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篇1

論文關(guān)鍵詞　準(zhǔn)備金　風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量　金融企業(yè)

一、準(zhǔn)備金制度的變遷

金融企業(yè)準(zhǔn)備金是金融企業(yè)為提高風(fēng)險(xiǎn)抵御能力，緩釋風(fēng)險(xiǎn)而對預(yù)期可能出現(xiàn)的損失提前計(jì)提的準(zhǔn)備。我國的準(zhǔn)備金提取制度經(jīng)歷了從無到有，從有到不斷完善的過程，從發(fā)展的歷程來看，大致可以將我國準(zhǔn)備金計(jì)提制度劃分為四個(gè)階段。

2001年之前，金融企業(yè)對于金融資產(chǎn)的壞賬準(zhǔn)備和投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備并沒有統(tǒng)一的計(jì)提制度，對于計(jì)提呆賬準(zhǔn)備的范圍也僅限在貸款方面，其他類型原因造成資產(chǎn)形成的呆賬計(jì)提分散在各個(gè)文件中，由金融企業(yè)單獨(dú)進(jìn)行提取。

2001年財(cái)政部下發(fā)財(cái)金[2001]127號(hào)文件“金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取及呆賬核銷管理辦法”（以下簡稱“2001年版準(zhǔn)備金計(jì)提辦法”）,要求金融企業(yè)建立統(tǒng)一的呆賬準(zhǔn)備制度，不再單獨(dú)提取壞賬準(zhǔn)備和投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，不再單獨(dú)申報(bào)核銷壞賬損失和投資損失，該辦法對呆賬進(jìn)行了定義，并明確規(guī)定呆賬準(zhǔn)備期末余額最高為提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額的100%，最低為提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額的1%，在賬務(wù)處理上增加其他營業(yè)支出作計(jì)提呆賬準(zhǔn)備。

2005年財(cái)政部修訂“2001年版準(zhǔn)備金計(jì)提辦法”，下發(fā)財(cái)金[2005]49號(hào)文件“金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法”（以下簡稱“2005年版準(zhǔn)備金計(jì)提辦法”），該法擴(kuò)大了計(jì)提的范圍，不是僅僅將計(jì)提的范圍局限于呆賬根據(jù)貸款五級分類的原則，進(jìn)一步細(xì)化了損失準(zhǔn)備的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，按照五級分類的標(biāo)準(zhǔn)，各類貸款有各自的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，并且提出了在利潤分配環(huán)節(jié)對風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)計(jì)提一般準(zhǔn)備及其計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)。

為進(jìn)一步增強(qiáng)金融企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)抵御能力，提高金融企業(yè)準(zhǔn)備金計(jì)提的前瞻性和動(dòng)態(tài)性，發(fā)揮金融企業(yè)準(zhǔn)備金緩沖財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的逆周期調(diào)節(jié)作用，2012年3月財(cái)政部修訂“2005年版準(zhǔn)備金計(jì)提辦法”頒布了財(cái)金[2012]20號(hào)文件“金融企業(yè)準(zhǔn)備金計(jì)提管理辦法”（以下簡稱“2012年版準(zhǔn)備金計(jì)提辦法”），該辦法順應(yīng)了國際上最新監(jiān)管趨勢，區(qū)分了金融企業(yè)準(zhǔn)備金不同計(jì)提辦法，提高了損失計(jì)提的標(biāo)準(zhǔn)，與金融監(jiān)管要求相適應(yīng)，更加注重加強(qiáng)金融企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。

二、各種準(zhǔn)備金計(jì)提辦法的比較

1．對準(zhǔn)備金計(jì)提的范圍逐漸擴(kuò)大，且計(jì)提的范圍逐漸明細(xì)。2001年版準(zhǔn)備金計(jì)提辦法中，準(zhǔn)備金的計(jì)提范圍主要是針對金融企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的呆賬資產(chǎn)，而符合標(biāo)準(zhǔn)的“呆賬”資產(chǎn)基本上都已經(jīng)對金融企業(yè)帶來了風(fēng)險(xiǎn)和損失，因此并不能體現(xiàn)計(jì)提準(zhǔn)備金在對金融企業(yè)預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)中的彌補(bǔ)。2005年版準(zhǔn)備金計(jì)提辦法中，仍然延續(xù)01版中“呆賬準(zhǔn)備金”的說法，但是將其擴(kuò)大為一般準(zhǔn)備和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備包括貸款減值準(zhǔn)備（又可細(xì)分為專項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備）、壞賬準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備。一般準(zhǔn)備屬于利潤分配項(xiàng)，是用于彌補(bǔ)金融企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)中尚未識(shí)別的可能性損失。特種準(zhǔn)備是指金融企業(yè)對特定國家、地區(qū)或行業(yè)發(fā)放貸款計(jì)提的準(zhǔn)備，長期投資減值準(zhǔn)備的計(jì)提范圍為股權(quán)投資和債權(quán)投資(不含采用成本與市價(jià)孰低法或公允價(jià)值法確定期末價(jià)值的證券投資和購買的國債本息部分的投資)。由此看來，準(zhǔn)備金的計(jì)提已經(jīng)不是簡單意義上的“呆賬”。2012年版準(zhǔn)備金計(jì)提辦法中，將金融企業(yè)為金融企業(yè)對承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的金融資產(chǎn)計(jì)提的準(zhǔn)備金統(tǒng)稱定義為準(zhǔn)備金，包括資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和一般準(zhǔn)備，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備指的是金融企業(yè)對債權(quán)、股權(quán)等金融資產(chǎn)（不包括以公允價(jià)值計(jì)量并且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)）進(jìn)行合理估計(jì)和判斷，對其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價(jià)值部分計(jì)提的，計(jì)入金融企業(yè)成本的，用于彌補(bǔ)資產(chǎn)損失的準(zhǔn)備金。一般準(zhǔn)備則是指金融企業(yè)運(yùn)用動(dòng)態(tài)撥備原理，采用內(nèi)部模型法或標(biāo)準(zhǔn)法計(jì)算風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的潛在風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)值后，扣減已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，從凈利潤中計(jì)提的、用于部分彌補(bǔ)尚未識(shí)別的可能性損失的準(zhǔn)備金。對一般準(zhǔn)備及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的重新定義，也是與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)備中有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的概念意義相吻合，并且與通用的監(jiān)管要求相符合。

2．逐步加大了對未能識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)備金計(jì)提力度。2001年版準(zhǔn)備金計(jì)提辦法中，風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金計(jì)提的對象是已經(jīng)有明確風(fēng)險(xiǎn)因素的資產(chǎn)，而在金融企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營中，存在部分風(fēng)險(xiǎn)是不可能預(yù)期識(shí)別的。而這部分風(fēng)險(xiǎn)往往最終就是“壓死駱駝的最后一根稻草”。因此對未能識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)必須提前計(jì)提準(zhǔn)備。2005年版準(zhǔn)備金計(jì)提辦法中，提出了從凈利潤中提取的、用于彌補(bǔ)尚未識(shí)別的可能性損失的準(zhǔn)備的“一般風(fēng)險(xiǎn)”概念，并要求其余額不低于風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)期末余額的1%。隨著2008年金融危機(jī)的產(chǎn)生，人們更進(jìn)一步認(rèn)識(shí)到預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金計(jì)提的必要性，但是在計(jì)提的同時(shí)也必須考慮到資本管理，既計(jì)提預(yù)期準(zhǔn)備金必須既能滿足彌補(bǔ)風(fēng)險(xiǎn)的需求，同時(shí)又不能造成資產(chǎn)的浪費(fèi)。2012年版準(zhǔn)備金計(jì)提辦法中，金融企業(yè)可根據(jù)自身實(shí)際情況，選擇內(nèi)部模型法或標(biāo)準(zhǔn)法對風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)狀況定量分析，確定潛在風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)值。對于潛在風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)值高于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的差額，計(jì)提一般準(zhǔn)備，當(dāng)潛在風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)值低于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，可不計(jì)提一般準(zhǔn)備，但是一般準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)有所提高，余額原則上不得低于風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)期末余額的1.5%。該點(diǎn)明確了金融企業(yè)可采用動(dòng)態(tài)撥備原理，是與新資本協(xié)議要求相適應(yīng)，符合逆周期計(jì)提撥備要求。

3．資產(chǎn)準(zhǔn)備計(jì)提方法不斷明確，提高資產(chǎn)準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)。2001年版準(zhǔn)備金計(jì)提辦法中，呆賬準(zhǔn)備按照最高提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額的100%，最低為提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額的1%的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提，提取的具體標(biāo)準(zhǔn)按照金融機(jī)構(gòu)對呆賬的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)判來決定，隨意性較大。2005年版準(zhǔn)備金計(jì)提辦法中，貸款損失準(zhǔn)備金分為專項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備，其中專項(xiàng)準(zhǔn)備的計(jì)提按照貸款五級分類中關(guān)注類計(jì)提比例為2%;次級類計(jì)提比例為25%;可疑類計(jì)提比例為50%;損失類計(jì)提比例為100%，同時(shí)次級和可疑類資產(chǎn)的損失準(zhǔn)備計(jì)提比例可以上下浮動(dòng)20%，因此五級分類的結(jié)果成為決定分類計(jì)提的關(guān)鍵因素。2012年版準(zhǔn)備金計(jì)提辦法中，區(qū)分內(nèi)部模型法與標(biāo)準(zhǔn)法計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的方法，提高了標(biāo)準(zhǔn)法情況下貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，明確非信貸資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)。對于具備條件的金融企業(yè)可采用內(nèi)部模型法確定潛在風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)值，使用至少包括一個(gè)完整經(jīng)濟(jì)周期的歷史數(shù)據(jù)，綜合考慮風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)存量及其變化、風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)長期平均損失率、潛在損失平均覆蓋率、較長時(shí)期平均資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等因素，建立內(nèi)部模型，并通過對銀行自身風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)損失歷史數(shù)據(jù)的回歸分析或其他合理方法確定潛在風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)值。而對不采用內(nèi)部模型法的金融企業(yè)，根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)法計(jì)算潛在風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)值，信貸資產(chǎn)的計(jì)提比例較之前有所提高，按照正常類1.5%，關(guān)注類3%，次級類30%，可疑類60%，損失類100%；對于其他風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)可參照信貸資產(chǎn)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類，采用的標(biāo)準(zhǔn)風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)不得低于上述信貸資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)。金融企業(yè)對非信貸資產(chǎn)未實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)分類的，可按非信貸資產(chǎn)余額的1%-1.5%計(jì)提一般準(zhǔn)備。盡管對于采取標(biāo)準(zhǔn)法的金融企業(yè)來說，五級分類的計(jì)提結(jié)果仍然是決定信貸資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵，但是隨著新資本協(xié)議標(biāo)準(zhǔn)在金融企業(yè)的逐步推廣，部分成熟的金融企業(yè)將采用監(jiān)管部門認(rèn)可的內(nèi)部模型法。

三、2012年版準(zhǔn)備金計(jì)提辦法出臺(tái)后對農(nóng)村信用社的影響

與其他金融企業(yè)相比，農(nóng)村信用社抵御風(fēng)險(xiǎn)能力較弱，本文以清遠(yuǎn)市轄內(nèi)8家農(nóng)村信用社為例分析2012年準(zhǔn)備金計(jì)提辦法對其的影響。

1．對撥備覆蓋率和撥貸比較高的農(nóng)村信用社貸款準(zhǔn)備金計(jì)提能力影響不大。以清遠(yuǎn)農(nóng)信社為例，2012年3月末，貸款損失準(zhǔn)備余額為99318.27萬元，其中專項(xiàng)準(zhǔn)備74950.64萬元，貸款損失一般準(zhǔn)備24367.63萬元，平均貸款撥備覆蓋率達(dá)185.97%，平均貸款撥備率達(dá)4.08%。按照新的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，全轄農(nóng)信社應(yīng)計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備71497.09萬元，目前各家聯(lián)社的計(jì)提水平已超過應(yīng)計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)。

2．允許分年補(bǔ)提一般準(zhǔn)備，對部分農(nóng)信社利潤水平將有較大影響。根據(jù)新法規(guī)定，金融企業(yè)在年終時(shí)按規(guī)定計(jì)提的一般準(zhǔn)備將作為利潤分配處理，一般準(zhǔn)備余額需要達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的1.5%，對于一次性難以補(bǔ)提到位的金融企業(yè)，原則上允許五年內(nèi)分年計(jì)提。以清遠(yuǎn)農(nóng)信社為例，2011年12月末的一般準(zhǔn)備余額為32084.67萬元，風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)余額3002261萬元，由于部分聯(lián)社還存在一般準(zhǔn)備計(jì)提缺口，如果按照新標(biāo)準(zhǔn)全轄農(nóng)信社共需新計(jì)提一般準(zhǔn)備12949.24萬元，5年時(shí)間內(nèi)每年平均需新計(jì)提約3000萬元。從總體情況來看，2011年末，轄內(nèi)農(nóng)信社的凈利潤總額為44102.57萬元，分年彌補(bǔ)一般準(zhǔn)備對整體利潤的影響程度不大，但是從單家機(jī)構(gòu)來看，目前部分聯(lián)社還存在一般準(zhǔn)備計(jì)提缺口，因此采取新的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)對部分聯(lián)社的利潤水平將有較大影響。

3．部分農(nóng)信社資本充足率水平將有所下降。根據(jù)資本充足率計(jì)算規(guī)則，在貸款損失專項(xiàng)準(zhǔn)備充足的情況下，可以將不超過貸款余額的1%作為貸款損失一般準(zhǔn)備計(jì)入附屬資本中。由于新法加大了對專項(xiàng)準(zhǔn)備和一般準(zhǔn)備的計(jì)提力度，而一般準(zhǔn)備雖有變動(dòng)，但在計(jì)入核心資本時(shí)只是子科目的調(diào)整并不會(huì)影響核心資本總數(shù)，因此對核心資本沒有影響，但是會(huì)導(dǎo)致可計(jì)入附屬資本的貸款損失一般準(zhǔn)備減少。以清遠(yuǎn)農(nóng)信社2012年3月底的情況為例，轄內(nèi)的8家聯(lián)社貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提較為充分，均按照貸款余額的1%將貸款損失一般準(zhǔn)備計(jì)入附屬資本。但是按照新法的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)估算，只有2家聯(lián)社因?yàn)橛?jì)提的撥備較為充分，在扣除按照新法需新增的貸款損失專項(xiàng)準(zhǔn)備后，剩余的貸款損失準(zhǔn)備金仍大于貸款余額的1%的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，因此資本充足率沒有變化。其余的6家聯(lián)社可計(jì)入附屬資本的貸款損失一般準(zhǔn)備均有減少，且對于資產(chǎn)總額較小的聯(lián)社影響較大，6家聯(lián)社中資本充足率最大降幅為0.61個(gè)百分點(diǎn)。

四、目前準(zhǔn)備金制度存在的一些問題

1．一般準(zhǔn)備的計(jì)提口徑未明確。（1）“一般準(zhǔn)備”存在混淆的地方。根據(jù)銀監(jiān)會(huì)1104的口徑，貸款損失準(zhǔn)備細(xì)分為專項(xiàng)準(zhǔn)備、一般準(zhǔn)備、特種準(zhǔn)備，這里的“一般準(zhǔn)備”與財(cái)政部準(zhǔn)備金計(jì)提辦法中的“一般準(zhǔn)備”不同，而銀監(jiān)會(huì)1104中資產(chǎn)負(fù)債表中的“一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備”則與財(cái)政部準(zhǔn)備金計(jì)提辦法中的“一般準(zhǔn)備”相對應(yīng)，同一名詞指代不同的概念容易產(chǎn)生混淆。（2）“一般準(zhǔn)備”計(jì)提對象不明確。根據(jù)財(cái)政部準(zhǔn)備金計(jì)提辦法，一般準(zhǔn)備是按照風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的一定比例計(jì)提，但是在辦法中并未對風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)給出明確的計(jì)提范圍，因此容易因理解不同影響計(jì)提的范圍。

2．表外業(yè)務(wù)未明確計(jì)提的標(biāo)準(zhǔn)。隨著近兩年信貸規(guī)模的調(diào)控，越來越多的銀行將部分資產(chǎn)由表內(nèi)轉(zhuǎn)移至表外，造成表外業(yè)務(wù)量激增，風(fēng)險(xiǎn)增大。而目前表外業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備計(jì)提并未納入到準(zhǔn)備金計(jì)提制度中。

五、政策建議

1．切實(shí)提高貸款撥備計(jì)提水平，增強(qiáng)抵御風(fēng)險(xiǎn)能力。根據(jù)《商業(yè)銀行貸款損失管理辦法》，貸款撥備覆蓋率150%，貸款撥備率2.5%已經(jīng)作為貸款損失準(zhǔn)備監(jiān)管的基本標(biāo)準(zhǔn)，從對機(jī)構(gòu)采用新法估計(jì)貸款損失計(jì)提的情況來看，這兩個(gè)指標(biāo)水平較高的機(jī)構(gòu)受影響程度較小。在目前農(nóng)村信用社貸款五級分類存在一定偏離度的情況下，適當(dāng)?shù)脑黾訐軅涓采w率將有助于提高抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。

篇2

抵債資產(chǎn)是指借款人(擔(dān)保人)無力以現(xiàn)金資產(chǎn)償還金融企業(yè)債權(quán)時(shí)，金融企業(yè)依法行使債權(quán)和擔(dān)保物權(quán)而向債務(wù)人、擔(dān)保人或第三人收取的用于抵償債權(quán)的非現(xiàn)金資產(chǎn)。廣義的抵債資產(chǎn)既包括金融企業(yè)依法取得的擁有所有權(quán)、收益權(quán)、使用權(quán)、處置權(quán)的抵債實(shí)物資產(chǎn)，如房產(chǎn)、土地使用權(quán)、機(jī)器設(shè)備、交通工具、商品物資等;也包括抵債的股權(quán)、應(yīng)收賬款、版權(quán)、專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等權(quán)利資產(chǎn)。本文所稱的AMC抵債資產(chǎn)，是指金融資產(chǎn)管理公司(以下簡稱AMC)在不良資產(chǎn)收購接收、處置過程中資產(chǎn)置換、法院裁定或協(xié)議抵債取得的抵債資產(chǎn)。本文就當(dāng)前AMC抵債資產(chǎn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算管理中存在的主要問題進(jìn)行討論，并提出相關(guān)對策建議。

一、AMC抵債資產(chǎn)核算管理中存在的主要問題

(一)抵債資產(chǎn)取得環(huán)節(jié)在財(cái)務(wù)核算管理中存在的問題

一是抵債資產(chǎn)入賬不及時(shí)問題。從AMC抵債資產(chǎn)來源看，既有從剝離銀行劃轉(zhuǎn)接收的，也有在資產(chǎn)處置過程中由法院依法裁定、協(xié)議抵債或資產(chǎn)置換取得的。后一種情況，基本不存在入賬不及時(shí)的問題，但對由剝離銀行直接接收的抵債資產(chǎn)，由于情況復(fù)雜，有的銀行已部分處置，有的因移交過程中沒有辦理嚴(yán)格的交接手續(xù)，而AMC的項(xiàng)目管理人員未及時(shí)清理檔案，就存在因不知情或管理不到位而導(dǎo)致未及時(shí)入賬，出現(xiàn)抵債資產(chǎn)滯留賬外的問題。二是抵債資產(chǎn)無法入賬的問題。無論是剝離過程中接收的抵債資產(chǎn)還是在處置過程中取得的抵債資產(chǎn)，都存在因欠缺合法的手續(xù)或法律依據(jù)而取得的情況，對這部分抵債資產(chǎn)就很難正常入賬。三是抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值確定問題。AMC取得抵債資產(chǎn)后，主要按照實(shí)際抵債部分的貸款本金和已確認(rèn)的利息作為抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值，即按法院裁定或協(xié)議抵償?shù)馁J款本金和表內(nèi)利息之和入賬。抵債資產(chǎn)取得時(shí)發(fā)生的稅費(fèi)，按實(shí)際發(fā)生金額記入“營業(yè)費(fèi)用---業(yè)務(wù)費(fèi)用”，不計(jì)入抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值。但現(xiàn)實(shí)中會(huì)出現(xiàn)法院裁定或抵債協(xié)議未明確抵債金額的情況，按照《金融資產(chǎn)管理公司財(cái)務(wù)制度(試行)》(財(cái)金[2000]17號(hào))第31條規(guī)定:“待處置資產(chǎn)應(yīng)按取得時(shí)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)”。而公允價(jià)值通常指市場交易價(jià)格，由于抵債資產(chǎn)種類繁多，并是非標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品，要尋求抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值是非常困難的，缺乏可操作性，這給抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定帶來困難。四是對AMC依法提起代位權(quán)訴訟勝訴后取得債務(wù)人(含連帶責(zé)任擔(dān)保人)對次債務(wù)人的應(yīng)收債權(quán)在財(cái)務(wù)上沒有任何體現(xiàn)和反映。根據(jù)我國最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國合同法》若干問題的解釋(一)第20條規(guī)定:“債權(quán)人向次債務(wù)人提起的代位權(quán)訴訟經(jīng)人民法院審理后認(rèn)定代位權(quán)成立的，由次債務(wù)人向債權(quán)人履行清償義務(wù)，債權(quán)人與債務(wù)人、債務(wù)人與次債務(wù)人之間相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系即予消滅?！睋?jù)此，AMC在會(huì)計(jì)核算中應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)調(diào)整，即應(yīng)以取得對次債務(wù)人的應(yīng)收賬款沖減原“待處置貸款”或“購入貸款”科目相應(yīng)的債權(quán)。

(二)抵債資產(chǎn)管理環(huán)節(jié)在財(cái)務(wù)核算管理中存在的問題

一是抵債資產(chǎn)實(shí)地盤點(diǎn)制度落實(shí)不力問題。各AMC內(nèi)部管理制度均對抵債資產(chǎn)日常管理中要求定期(半年或一年)進(jìn)行實(shí)地盤點(diǎn)，以了解抵債資產(chǎn)保管狀況，及時(shí)調(diào)整賬務(wù)，確保賬實(shí)相符，但現(xiàn)實(shí)情況是，實(shí)地盤點(diǎn)制度落實(shí)過程中很少有財(cái)務(wù)人員參與，項(xiàng)目經(jīng)辦人員也并非都通過實(shí)地對抵債資產(chǎn)現(xiàn)狀進(jìn)行勘查，賬存抵債資產(chǎn)存在毀損、被盜或滅失的風(fēng)險(xiǎn)。二是少量抵債資產(chǎn)存在未經(jīng)批準(zhǔn)擅自留用的情況。特別是AMC成立初期，由于管理不規(guī)范，存在房產(chǎn)、機(jī)動(dòng)車輛等抵債資產(chǎn)未經(jīng)批準(zhǔn)擅自留用的違規(guī)行為。三是對抵債資產(chǎn)貶值或可能發(fā)生的損失，在會(huì)計(jì)期末未按謹(jǐn)慎性原則提取抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，致使會(huì)計(jì)信息不對稱，不能真實(shí)反映抵債資產(chǎn)貶值和損耗程度。根據(jù)《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第45條規(guī)定:金融企業(yè)應(yīng)定期或者至少于每年度終了時(shí)對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行檢查，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其計(jì)提項(xiàng)目包括抵債資產(chǎn)。四是AMC財(cái)務(wù)部門大多未建立完整的“抵債資產(chǎn)管理臺(tái)賬”，以全面地反映抵債資產(chǎn)的取得、管理和處置的全過程，通過執(zhí)行定期檢查、賬實(shí)核對制度，對抵債資產(chǎn)進(jìn)行必要的監(jiān)督管理。

(三)抵債資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)財(cái)務(wù)核算管理中存在的問題

一是對抵債資產(chǎn) “以租代售”的融資租賃、經(jīng)營性租賃和分期收款出售的核算問題。按照《金融資產(chǎn)管理公司財(cái)務(wù)制度(試行)》規(guī)定，上述租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)按資產(chǎn)賬面價(jià)值將其轉(zhuǎn)入“融資租賃資產(chǎn)”和“經(jīng)營租賃資產(chǎn)”。對辦理租賃業(yè)務(wù)中取得的收入，按規(guī)定計(jì)入當(dāng)期租賃收入。而實(shí)際操作中，AMC采用收付實(shí)現(xiàn)制原則直接將當(dāng)期租賃收入沖減了“待處置(抵債)資產(chǎn)”科目，不符合現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度規(guī)定。對承租人違約延期付款的情況，未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則通過“應(yīng)收賬款(債權(quán))”科目進(jìn)行核算。對抵債資產(chǎn)處置中以分期收款方式出售的核算，也存在類似的問題。二是抵債資產(chǎn)超期限處置問題。按目前AMC內(nèi)部的抵債資產(chǎn)管理辦法，為加快抵債資產(chǎn)的處置，規(guī)定抵債資產(chǎn)(股權(quán)除外)應(yīng)自取得之日起一年內(nèi)處置完畢。但實(shí)際情況是，大多數(shù)抵債資產(chǎn)都存在超期限處置問題，這固然有市場方面的原因，但財(cái)務(wù)部門缺乏必要的監(jiān)督也是重要原因之一。三是對一時(shí)無法入賬的抵債資產(chǎn)的處置，AMC通常的做法是，將處置收入作為正常本息回收直接沖減“待處置貸款”或“購入貸款”。這種做法違背了會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性原則，不能真實(shí)地反映AMC不良資產(chǎn)的處置過程。

二、AMC抵債資產(chǎn)核算管理中存在問題的原因分析

(一)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度上看，由于財(cái)政部一直未出臺(tái)《金融資產(chǎn)管理公司會(huì)計(jì)制度》，只制定了《金融資產(chǎn)管理公司財(cái)務(wù)制度(試行)》，僅靠單一的財(cái)務(wù)制度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能規(guī)范AMC不良資產(chǎn)處置的財(cái)務(wù)行為和會(huì)計(jì)核算要求。況且，2000年出臺(tái)的《金融資產(chǎn)管理公司財(cái)務(wù)制度(試行)》主要是規(guī)范對政策性剝離的不良資產(chǎn)處置的財(cái)務(wù)行為，而目前AMC的業(yè)務(wù)已不局限于政策性不良資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)，還包括了大量商業(yè)化不良資產(chǎn)的處置業(yè)務(wù)，情況已發(fā)生了很大的變化，原財(cái)務(wù)制度已不能完全適應(yīng)現(xiàn)有業(yè)務(wù)需要。這是造成目前四家AMC抵債資產(chǎn)核算管理不統(tǒng)一且存在諸多問題的主要原因之一。

(二)從抵債資產(chǎn)管理制度看，財(cái)政部也未針對AMC的實(shí)際情況，出臺(tái)類似《銀行抵債資產(chǎn)管理辦法》(財(cái)金[2005]53號(hào))的AMC抵債資產(chǎn)管理制度，AMC缺乏統(tǒng)一的抵債資產(chǎn)接收、管理、處置和核算的制度規(guī)范和監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。

(三)從AMC內(nèi)部管理制度執(zhí)行情況看，前述抵債資產(chǎn)核算管理中存在的諸多問題，既有執(zhí)行內(nèi)部管理制度不力和管理不到位方面的原因，如抵債資產(chǎn)實(shí)地盤點(diǎn)制度不落實(shí)、未經(jīng)審批擅自自用等。也有制度不健全不完善方面的原因，如租賃和代位權(quán)確立后的會(huì)計(jì)核算處理問題等。

(四)從AMC的財(cái)務(wù)體制上看，由于AMC不存在利潤(損益)核算的問題，財(cái)政部對AMC的政策性不良資產(chǎn)處置的考核，主要以“兩率”(現(xiàn)金回收率和處置費(fèi)用率)承包考核為核心。這種財(cái)務(wù)體制的安排，決定了某些財(cái)務(wù)核算失去了意義。比如抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提等。

三、完善AMC抵債資產(chǎn)核算管理的對策建議

(一)建議財(cái)政部及時(shí)出臺(tái)《金融資產(chǎn)管理公司會(huì)計(jì)制度》，以規(guī)范AMC商業(yè)化轉(zhuǎn)型后不良資產(chǎn)處置活動(dòng)會(huì)計(jì)核算的需要。同時(shí)，應(yīng)在AMC六年來不良資產(chǎn)處置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)踐的基礎(chǔ)上，適時(shí)修訂《金融資產(chǎn)管理公司財(cái)務(wù)制度(試行)》，進(jìn)一步規(guī)范AMC的財(cái)務(wù)行為。在具體業(yè)務(wù)的核算管理上，一是對抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值問題，應(yīng)按合理定價(jià)原則，經(jīng)過嚴(yán)格的資產(chǎn)評估程序來確定抵債資產(chǎn)的價(jià)值，以市場價(jià)格為基礎(chǔ)的合理定價(jià)來確定入賬的“公允價(jià)值”。二是對因欠缺合法的手續(xù)或法律依據(jù)而無法入賬的抵債資產(chǎn)，應(yīng)設(shè)立“待轉(zhuǎn)抵債資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算，以杜絕抵債資產(chǎn)滯留賬外現(xiàn)象發(fā)生。三是對經(jīng)訴訟由法院審理后認(rèn)定代位權(quán)成立而取得對次債務(wù)人應(yīng)收賬款的情形，應(yīng)設(shè)立“待處置應(yīng)收賬款”科目進(jìn)行核算，以沖減原“待處置貸款”或“購入貸款”相應(yīng)的債權(quán)。四是對抵債資產(chǎn)貶值或可能發(fā)生的損失，在會(huì)計(jì)期末應(yīng)按重新評估認(rèn)定的市場公允價(jià)值，計(jì)提“抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。五是對抵債資產(chǎn)分期付款出售或租賃經(jīng)營中出現(xiàn)的違約延期支付的情形，應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則通過 “待處置應(yīng)收賬款”科目進(jìn)行核算和反映。

篇3

抵債資產(chǎn)是指借款人（擔(dān)保人）無力以現(xiàn)金資產(chǎn)償還金融企業(yè)債權(quán)時(shí)，金融企業(yè)依法行使債權(quán)和擔(dān)保物權(quán)而向債務(wù)人、擔(dān)保人或第三人收取的用于抵償債權(quán)的非現(xiàn)金資產(chǎn)。廣義的抵債資產(chǎn)既包括金融企業(yè)依法取得的擁有所有權(quán)、收益權(quán)、使用權(quán)、處置權(quán)的抵債實(shí)物資產(chǎn)，如房產(chǎn)、土地使用權(quán)、機(jī)器設(shè)備、交通工具、商品物資等；也包括抵債的股權(quán)、應(yīng)收賬款、版權(quán)、專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等權(quán)利資產(chǎn)。本文所稱的AMC抵債資產(chǎn)，是指金融資產(chǎn)管理公司（以下簡稱AMC）在不良資產(chǎn)收購接收、處置過程中資產(chǎn)置換、法院裁定或協(xié)議抵債取得的抵債資產(chǎn)。本文就當(dāng)前AMC抵債資產(chǎn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算管理中存在的主要問題進(jìn)行討論，并提出相關(guān)對策建議。

一、AMC抵債資產(chǎn)核算管理中存在的主要問題

（一）抵債資產(chǎn)取得環(huán)節(jié)在財(cái)務(wù)核算管理中存在的問題

一是抵債資產(chǎn)入賬不及時(shí)問題。從AMC抵債資產(chǎn)來源看，既有從剝離銀行劃轉(zhuǎn)接收的，也有在資產(chǎn)處置過程中由法院依法裁定、協(xié)議抵債或資產(chǎn)置換取得的。后一種情況，基本不存在入賬不及時(shí)的問題，但對由剝離銀行直接接收的抵債資產(chǎn)，由于情況復(fù)雜，有的銀行已部分處置，有的因移交過程中沒有辦理嚴(yán)格的交接手續(xù)，而AMC的項(xiàng)目管理人員未及時(shí)清理檔案，就存在因不知情或管理不到位而導(dǎo)致未及時(shí)入賬，出現(xiàn)抵債資產(chǎn)滯留賬外的問題。二是抵債資產(chǎn)無法入賬的問題。無論是剝離過程中接收的抵債資產(chǎn)還是在處置過程中取得的抵債資產(chǎn)，都存在因欠缺合法的手續(xù)或法律依據(jù)而取得的情況，對這部分抵債資產(chǎn)就很難正常入賬。三是抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值確定問題。AMC取得抵債資產(chǎn)后，主要按照實(shí)際抵債部分的貸款本金和已確認(rèn)的利息作為抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值，即按法院裁定或協(xié)議抵償?shù)馁J款本金和表內(nèi)利息之和入賬。抵債資產(chǎn)取得時(shí)發(fā)生的稅費(fèi)，按實(shí)際發(fā)生金額記入“營業(yè)費(fèi)用---業(yè)務(wù)費(fèi)用”，不計(jì)入抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值。但現(xiàn)實(shí)中會(huì)出現(xiàn)法院裁定或抵債協(xié)議未明確抵債金額的情況，按照《金融資產(chǎn)管理公司財(cái)務(wù)制度（試行）》（財(cái)金[2000]17號(hào)）第31條規(guī)定：“待處置資產(chǎn)應(yīng)按取得時(shí)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)”。而公允價(jià)值通常指市場交易價(jià)格，由于抵債資產(chǎn)種類繁多，并是非標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品，要尋求抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值是非常困難的，缺乏可操作性，這給抵債資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定帶來困難。四是對AMC依法提起代位權(quán)訴訟勝訴后取得債務(wù)人（含連帶責(zé)任擔(dān)保人）對次債務(wù)人的應(yīng)收債權(quán)在財(cái)務(wù)上沒有任何體現(xiàn)和反映。根據(jù)我國最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國合同法》若干問題的解釋（一）第20條規(guī)定：“債權(quán)人向次債務(wù)人提起的代位權(quán)訴訟經(jīng)人民法院審理后認(rèn)定代位權(quán)成立的，由次債務(wù)人向債權(quán)人履行清償義務(wù)，債權(quán)人與債務(wù)人、債務(wù)人與次債務(wù)人之間相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系即予消滅?！睋?jù)此，AMC在會(huì)計(jì)核算中應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)調(diào)整，即應(yīng)以取得對次債務(wù)人的應(yīng)收賬款沖減原“待處置貸款”或“購入貸款”科目相應(yīng)的債權(quán)。

（二）抵債資產(chǎn)管理環(huán)節(jié)在財(cái)務(wù)核算管理中存在的問題

一是抵債資產(chǎn)實(shí)地盤點(diǎn)制度落實(shí)不力問題。各AMC內(nèi)部管理制度均對抵債資產(chǎn)日常管理中要求定期（半年或一年）進(jìn)行實(shí)地盤點(diǎn)，以了解抵債資產(chǎn)保管狀況，及時(shí)調(diào)整賬務(wù)，確保賬實(shí)相符，但現(xiàn)實(shí)情況是，實(shí)地盤點(diǎn)制度落實(shí)過程中很少有財(cái)務(wù)人員參與，項(xiàng)目經(jīng)辦人員也并非都通過實(shí)地對抵債資產(chǎn)現(xiàn)狀進(jìn)行勘查，賬存抵債資產(chǎn)存在毀損、被盜或滅失的風(fēng)險(xiǎn)。二是少量抵債資產(chǎn)存在未經(jīng)批準(zhǔn)擅自留用的情況。特別是AMC成立初期，由于管理不規(guī)范，存在房產(chǎn)、機(jī)動(dòng)車輛等抵債資產(chǎn)未經(jīng)批準(zhǔn)擅自留用的違規(guī)行為。三是對抵債資產(chǎn)貶值或可能發(fā)生的損失，在會(huì)計(jì)期末未按謹(jǐn)慎性原則提取抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，致使會(huì)計(jì)信息不對稱，不能真實(shí)反映抵債資產(chǎn)貶值和損耗程度。根據(jù)《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第45條規(guī)定：金融企業(yè)應(yīng)定期或者至少于每年度終了時(shí)對各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行檢查，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，其計(jì)提項(xiàng)目包括抵債資產(chǎn)。四是AMC財(cái)務(wù)部門大多未建立完整的“抵債資產(chǎn)管理臺(tái)賬”，以全面地反映抵債資產(chǎn)的取得、管理和處置的全過程，通過執(zhí)行定期檢查、賬實(shí)核對制度，對抵債資產(chǎn)進(jìn)行必要的監(jiān)督管理。

（三）抵債資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)財(cái)務(wù)核算管理中存在的問題

一是對抵債資產(chǎn)“以租代售”的融資租賃、經(jīng)營性租賃和分期收款出售的核算問題。按照《金融資產(chǎn)管理公司財(cái)務(wù)制度（試行）》規(guī)定，上述租賃業(yè)務(wù)，應(yīng)按資產(chǎn)賬面價(jià)值將其轉(zhuǎn)入“融資租賃資產(chǎn)”和“經(jīng)營租賃資產(chǎn)”。對辦理租賃業(yè)務(wù)中取得的收入，按規(guī)定計(jì)入當(dāng)期租賃收入。而實(shí)際操作中，AMC采用收付實(shí)現(xiàn)制原則直接將當(dāng)期租賃收入沖減了“待處置（抵債）資產(chǎn)”科目，不符合現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度規(guī)定。對承租人違約延期付款的情況，未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則通過“應(yīng)收賬款（債權(quán)）”科目進(jìn)行核算。對抵債資產(chǎn)處置中以分期收款方式出售的核算，也存在類似的問題。二是抵債資產(chǎn)超期限處置問題。按目前AMC內(nèi)部的抵債資產(chǎn)管理辦法，為加快抵債資產(chǎn)的處置，規(guī)定抵債資產(chǎn)（股權(quán)除外）應(yīng)自取得之日起一年內(nèi)處置完畢。但實(shí)際情況是，大多數(shù)抵債資產(chǎn)都存在超期限處置問題，這固然有市場方面的原因，但財(cái)務(wù)部門缺乏必要的監(jiān)督也是重要原因之一。三是對一時(shí)無法入賬的抵債資產(chǎn)的處置，AMC通常的做法是，將處置收入作為正常本息回收直接沖減“待處置貸款”或“購入貸款”。這種做法違背了會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性原則，不能真實(shí)地反映AMC不良資產(chǎn)的處置過程。

二、AMC抵債資產(chǎn)核算管理中存在問題的原因分析

（一）從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度上看，由于財(cái)政部一直未出臺(tái)《金融資產(chǎn)管理公司會(huì)計(jì)制度》，只制定了《金融資產(chǎn)管理公司財(cái)務(wù)制度（試行）》，僅靠單一的財(cái)務(wù)制度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能規(guī)范AMC不良資產(chǎn)處置的財(cái)務(wù)行為和會(huì)計(jì)核算要求。況且，2000年出臺(tái)的《金融資產(chǎn)管理公司財(cái)務(wù)制度（試行）》主要是規(guī)范對政策性剝離的不良資產(chǎn)處置的財(cái)務(wù)行為，而目前AMC的業(yè)務(wù)已不局限于政策性不良資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)，還包括了大量商業(yè)化不良資產(chǎn)的處置業(yè)務(wù)，情況已發(fā)生了很大的變化，原財(cái)務(wù)制度已不能完全適應(yīng)現(xiàn)有業(yè)務(wù)需要。這是造成目前四家AMC抵債資產(chǎn)核算管理不統(tǒng)一且存在諸多問題的主要原因之一。

（二）從抵債資產(chǎn)管理制度看，財(cái)政部也未針對AMC的實(shí)際情況，出臺(tái)類似《銀行抵債資產(chǎn)管理辦法》（財(cái)金[2005]53號(hào)）的AMC抵債資產(chǎn)管理制度，AMC缺乏統(tǒng)一的抵債資產(chǎn)接收、管理、處置和核算的制度規(guī)范和監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。

（三）從AMC內(nèi)部管理制度執(zhí)行情況看，前述抵債資產(chǎn)核算管理中存在的諸多問題，既有執(zhí)行內(nèi)部管理制度不力和管理不到位方面的原因，如抵債資產(chǎn)實(shí)地盤點(diǎn)制度不落實(shí)、未經(jīng)審批擅自自用等。也有制度不健全不完善方面的原因，如租賃和代位權(quán)確立后的會(huì)計(jì)核算處理問題等。

（四）從AMC的財(cái)務(wù)體制上看，由于AMC不存在利潤（損益）核算的問題，財(cái)政部對AMC的政策性不良資產(chǎn)處置的考核，主要以“兩率”（現(xiàn)金回收率和處置費(fèi)用率）承包考核為核心。這種財(cái)務(wù)體制的安排，決定了某些財(cái)務(wù)核算失去了意義。比如抵債資產(chǎn)減值

準(zhǔn)備的計(jì)提等。

三、完善AMC抵債資產(chǎn)核算管理的對策建議

（一）建議財(cái)政部及時(shí)出臺(tái)《金融資產(chǎn)管理公司會(huì)計(jì)制度》，以規(guī)范AMC商業(yè)化轉(zhuǎn)型后不良資產(chǎn)處置活動(dòng)會(huì)計(jì)核算的需要。同時(shí)，應(yīng)在AMC六年來不良資產(chǎn)處置財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)踐的基礎(chǔ)上，適時(shí)修訂《金融資產(chǎn)管理公司財(cái)務(wù)制度（試行）》，進(jìn)一步規(guī)范AMC的財(cái)務(wù)行為。在具體業(yè)務(wù)的核算管理上，一是對抵債資產(chǎn)的入賬價(jià)值問題，應(yīng)按合理定價(jià)原則，經(jīng)過嚴(yán)格的資產(chǎn)評估程序來確定抵債資產(chǎn)的價(jià)值，以市場價(jià)格為基礎(chǔ)的合理定價(jià)來確定入賬的“公允價(jià)值”。二是對因欠缺合法的手續(xù)或法律依據(jù)而無法入賬的抵債資產(chǎn)，應(yīng)設(shè)立“待轉(zhuǎn)抵債資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算，以杜絕抵債資產(chǎn)滯留賬外現(xiàn)象發(fā)生。三是對經(jīng)訴訟由法院審理后認(rèn)定代位權(quán)成立而取得對次債務(wù)人應(yīng)收賬款的情形，應(yīng)設(shè)立“待處置應(yīng)收賬款”科目進(jìn)行核算，以沖減原“待處置貸款”或“購入貸款”相應(yīng)的債權(quán)。四是對抵債資產(chǎn)貶值或可能發(fā)生的損失，在會(huì)計(jì)期末應(yīng)按重新評估認(rèn)定的市場公允價(jià)值，計(jì)提“抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。五是對抵債資產(chǎn)分期付款出售或租賃經(jīng)營中出現(xiàn)的違約延期支付的情形，應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則通過“待處置應(yīng)收賬款”科目進(jìn)行核算和反映。

篇4

[關(guān)鍵詞]金融工具；減值；商業(yè)銀行

[中圖分類號(hào)]F830[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1006－169X（2015）12－0070－03

自2008年以來，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）致力于簡化及改進(jìn)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則39號(hào)———金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》(以下簡稱IAS39)按分類與計(jì)量、金融工具減值和套期會(huì)計(jì)三個(gè)階段進(jìn)行修訂，每個(gè)階段的結(jié)果分別取代IAS39的相應(yīng)部分。IASB歷時(shí)5年六易其稿，最終于2014年7月了第9號(hào)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS9），并規(guī)定將從2018年開始實(shí)施IFRS9。按照2010年財(cái)政部的《中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，IFRS9的變動(dòng)將引起中國金融行業(yè)會(huì)計(jì)處理的重大改變，影響范圍延伸至風(fēng)險(xiǎn)管理、數(shù)據(jù)管理、IT系統(tǒng)建設(shè)、資產(chǎn)配置等銀行經(jīng)營中的關(guān)鍵領(lǐng)域。

一、IFRS9的演進(jìn)和主要內(nèi)容

（一）金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類

分類與計(jì)量是IFRS9修訂的第一階段，也是后續(xù)減值和套期的重要基礎(chǔ)。整個(gè)過程幾次征詢意見和激烈爭論，從IAS39的金融資產(chǎn)四分類，修改為2009年7月征求意見稿中的資產(chǎn)兩分類，最終修訂為2012年11月修訂稿中的資產(chǎn)三分類。從表1可以看出，2006年財(cái)政部的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（CAS22）與IAS39是趨同的，IFRS9簡化了IAS39的分類，兩者最終相似地歸于攤余成本、公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益、公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益三種結(jié)果。但實(shí)際上在IAS39中除持有至到期金融資產(chǎn)有較強(qiáng)的可操作性和可驗(yàn)證性，其他三類金融資產(chǎn)的分類較為含糊，而IFRS9圍繞“合同現(xiàn)金流”和“商業(yè)模式”兩條標(biāo)準(zhǔn)，一層層嚴(yán)格的路徑判斷，為會(huì)計(jì)主體在實(shí)務(wù)操作中提供了清晰的邏輯依據(jù)，進(jìn)一步縮小管理層盈余管理的空間。

（二）減值

作為IFRS9修訂的第二階段，減值部分是IFRS9較IAS39的最大突破和最具爭議的地方，即引入了預(yù)期信用損失減值（ECL）模型替代已經(jīng)發(fā)生損失（IL）模型，要求會(huì)計(jì)主體在初始確認(rèn)時(shí)預(yù)估信用損失，并且在金融資產(chǎn)的全部生命周期內(nèi)及時(shí)確認(rèn)預(yù)期損失的變動(dòng)，也是此次修訂準(zhǔn)則的出發(fā)點(diǎn)———解決IL模型的“順周期性”問題。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）與IASB一直無法就撥備計(jì)量的方法達(dá)成一致意見。根據(jù)IFRS9規(guī)定，ECL模型適用于攤余成本計(jì)量類、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益類金融資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)預(yù)估12個(gè)月內(nèi)的信用損失，以賬面總額乘以實(shí)際利率計(jì)算利息收入，再分三個(gè)階段對應(yīng)不同的會(huì)計(jì)處理（如表2）。

（三）一般（或微觀）套期會(huì)計(jì)

目前，IFRS9下的套期會(huì)計(jì)適用的是除了針對金融資產(chǎn)或負(fù)債組合利率風(fēng)險(xiǎn)敞口的公允價(jià)值套期（宏觀套期會(huì)計(jì)）以外的所有套期關(guān)系。對這個(gè)階段的修訂總體上保留了IAS39中的公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期和凈投資套期三種套期會(huì)計(jì)模型。但在被套期項(xiàng)目、套期保值工具的資格、套期有效性和披露要求進(jìn)行了刪除或擴(kuò)展，為會(huì)計(jì)主體提供了更多應(yīng)用套期會(huì)計(jì)的機(jī)會(huì)。在套期有效性要求方面，取消了量化界限標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)變?yōu)楦鼮槎ㄐ灶愶L(fēng)險(xiǎn)管理策略說法，靈活性更高。在套期工具和被套期項(xiàng)目的資格方面，擴(kuò)展以公允價(jià)值且其變動(dòng)計(jì)入損益的非衍生金融工具以及只要求非金融資產(chǎn)和非金融負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn)組分滿足“可單獨(dú)識(shí)別”和“可靠計(jì)量”兩個(gè)條件，也可被指定為被套期項(xiàng)目，這對意圖對沖非金融風(fēng)險(xiǎn)的報(bào)告主體非常有利。

（四）宏觀（或組合）套期會(huì)計(jì)

宏觀套期會(huì)計(jì)，原本屬于《套期會(huì)計(jì)》修訂階段的一部分。因?yàn)橐话闾灼跁?huì)計(jì)未提供針對開放式組合（或宏觀套期）的風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略設(shè)立特定的核算方法，IASB在2014年4月向公眾發(fā)出討論稿。在該項(xiàng)目完成前，采用IRFS9下套期會(huì)計(jì)的主體可繼續(xù)采用IAS39中關(guān)于公允價(jià)值宏觀套期會(huì)計(jì)規(guī)定。

二、IFRS9對我國銀行業(yè)的影響

按照財(cái)政部關(guān)于中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的路線圖，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)展也必然會(huì)影響中國金融工具準(zhǔn)則的未來發(fā)展。在國內(nèi)，財(cái)政部已經(jīng)開始著手準(zhǔn)備IFRS9對應(yīng)中國準(zhǔn)則的起草工作。IFRS9中，無論是金融工具分類和計(jì)量，還是金融資產(chǎn)減值的相關(guān)要求，都與目前的準(zhǔn)則迥然不同，對我國銀行業(yè)和金融監(jiān)管產(chǎn)生重大影響。

（一）金融資產(chǎn)分類的影響

新準(zhǔn)則要求主體需要評估其持有金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。我國銀行業(yè)持有大量貸款、債券投資以及權(quán)益性投資等金融資產(chǎn)，將需要投入更大量的工作以了解業(yè)務(wù)模式并考慮導(dǎo)致金融資產(chǎn)處置的動(dòng)機(jī)，可能產(chǎn)生的影響包括：一是貸款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)計(jì)量更為復(fù)雜。在我國現(xiàn)行利率體系下，我國商業(yè)銀行貸款的本金和利息之間普遍存在“修正的經(jīng)濟(jì)關(guān)系”，需進(jìn)行“基準(zhǔn)工具測試”，據(jù)以判斷是否采用FVTPL計(jì)量，如果采用公允價(jià)值計(jì)量貸款，將可能導(dǎo)致銀行利潤出現(xiàn)大幅波動(dòng)，無疑對銀行核算體系帶來嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。二是允許重分類增加操作空間。在IFRS9中，銀行可根據(jù)自身資產(chǎn)負(fù)債管理需要改變業(yè)務(wù)模式，將債券投資等業(yè)務(wù)重分類至其他類別，無疑提高了銀行在考慮監(jiān)管指標(biāo)的影響下操作資產(chǎn)的空間。

（二）減值準(zhǔn)則的影響

減值準(zhǔn)則的影響主要體現(xiàn)在金融機(jī)構(gòu)對預(yù)期損失模型的應(yīng)用。一是預(yù)期損失方法將會(huì)導(dǎo)致主要貸款資產(chǎn)的準(zhǔn)備金提高，從而影響銀行主要貸款類別的定價(jià)策略。二是對金融機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)管理、風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)提出更高的要求。預(yù)期信用損失計(jì)算依靠預(yù)期減值模型，模型的創(chuàng)建與開發(fā)、違約概率和違約損失率的估計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)量化流程的監(jiān)控以及驗(yàn)證能力都有賴于銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)，雖然大型商業(yè)銀行一般通過調(diào)整現(xiàn)有的巴塞爾內(nèi)部評級模型實(shí)現(xiàn)構(gòu)建預(yù)期損失模型，但轉(zhuǎn)換可用數(shù)據(jù)、調(diào)整工作流程仍然需要大量的時(shí)間和資源，且對于中小型銀行和非銀行業(yè)的金融機(jī)構(gòu)而言，其風(fēng)險(xiǎn)管理體系還處于初級階段，風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力和風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量的準(zhǔn)確性以及經(jīng)濟(jì)環(huán)境的判斷能力還有待進(jìn)一步提高，準(zhǔn)則的實(shí)施將增加銀行成本，對銀行風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量與估值能力提出嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。

（三）套期會(huì)計(jì)的影響

金融業(yè)面臨利率、外匯、信用等風(fēng)險(xiǎn)，對套期保值有著更多和更高的訴求。我國商業(yè)銀行也都不同程度地使用利率或貨幣衍生金融工具對沖利率風(fēng)險(xiǎn)、外匯風(fēng)險(xiǎn)以及股票價(jià)格變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。長期以來，IAS39規(guī)則的復(fù)雜性被批評。IFRS9簡化了套期保值會(huì)計(jì)處理的方法，商業(yè)銀行能了解自身風(fēng)險(xiǎn)管理情況，更好地運(yùn)用套期會(huì)計(jì)工具（如遠(yuǎn)期合約、期權(quán)合約等）來盯住遠(yuǎn)期匯率,降低了匯率變動(dòng)對現(xiàn)金流量波動(dòng)的影響，使得財(cái)報(bào)使用者將獲得更高質(zhì)量的信息。

三、應(yīng)對措施

據(jù)普華永道的一份調(diào)查顯示，歐洲銀行普遍預(yù)計(jì)實(shí)施預(yù)期損失模型需要花費(fèi)1.5~3年的時(shí)間。目前，我國經(jīng)濟(jì)邁入新常態(tài)，銀行業(yè)面臨不良貸款不斷增加的壓力，多年累積的撥備也將發(fā)揮巨大作用。如何應(yīng)對2018年IFRS9落地帶來的挑戰(zhàn)，銀行機(jī)構(gòu)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)需及早準(zhǔn)備。

（一）商業(yè)銀行應(yīng)做好預(yù)先評估、積極規(guī)劃

一是恰當(dāng)評估IFRS9對自身的影響。根據(jù)德勤第4次就IFRS9及其相關(guān)變化對全球大銀行進(jìn)行的調(diào)查報(bào)告顯示，一半以上的銀行認(rèn)為預(yù)期損失方法將會(huì)導(dǎo)致銀行在所有貸款資產(chǎn)類別上的準(zhǔn)備金提高，最高的增幅可高達(dá)50%。對于中國銀行業(yè)而言，其目前較為審慎的監(jiān)管環(huán)境和較高的貸款撥備，面臨著IFRS9實(shí)施后貸款準(zhǔn)備金提高的影響相對較小。但隨著國際業(yè)務(wù)的不斷拓展，相關(guān)產(chǎn)品線準(zhǔn)備金提高也不容忽視。同時(shí)，作為IFRS9減值評估的重要數(shù)據(jù)源，對于預(yù)期信用損失的評級，不同銀行間也存在差距。我國商業(yè)銀行應(yīng)利用國外銀行成功實(shí)施IFRS9的經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)準(zhǔn)則落地時(shí)間表控制成本，做好評估。二是早做規(guī)劃。IFRS9于2018年生效，3年的實(shí)施時(shí)間需要調(diào)整升級財(cái)務(wù)、信用風(fēng)險(xiǎn)和IT等多個(gè)方面。金融機(jī)構(gòu)需要投入大量資源，重新建立會(huì)計(jì)政策、工作流程和內(nèi)部控制體系，以確保提供相關(guān)的原始數(shù)據(jù)以支持對信用損失的估計(jì)、確保持續(xù)復(fù)核對信用損失的估計(jì)并滿足信息披露的要求等等。同時(shí)，登錄國際資本市場的中資銀行，可能會(huì)因?yàn)樘崆笆褂肐FRS9而遇到一些需要特別應(yīng)對的問題。

（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者與金融監(jiān)管的協(xié)調(diào)

會(huì)計(jì)目標(biāo)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)真實(shí)、公允、可靠，以此合理引導(dǎo)投資決策。金融監(jiān)管目標(biāo)注重審慎監(jiān)管，以此維護(hù)金融系統(tǒng)安全與穩(wěn)定。IFRS9的演進(jìn)過程突出展現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者與金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)的互動(dòng)。目前，與IFRS9相關(guān)的最直接表現(xiàn)為中國銀行業(yè)貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提政策繁多，可能包括IAS22、《金融企業(yè)準(zhǔn)備金計(jì)提管理辦法》（財(cái)經(jīng)[2012]20號(hào)）、《商業(yè)銀行資本管理辦法》（中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)令2012年第1號(hào)）等等。面對如此紛繁復(fù)雜的政策約束，必須梳理現(xiàn)有的政策，如有必要，建立一套有效的機(jī)制來協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管要求。央行應(yīng)發(fā)揮積極影響，在現(xiàn)有制度和規(guī)定的基礎(chǔ)上保留關(guān)鍵，進(jìn)行有機(jī)整合，建立一套統(tǒng)一、有效的減值準(zhǔn)備政策體系，給予商業(yè)銀行恰當(dāng)?shù)闹敢?/p>

[參考文獻(xiàn)]

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[2]普華永道.國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)———套期會(huì)計(jì)，2015，（4）.

[3]普華永道.國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指南———2014年的變化，2014，（7）.[4]德勤.德勤會(huì)計(jì)聚焦，2014，（8）.

[5]王守海，李塞北，劉瑋.金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的國際進(jìn)展、評價(jià)與研究啟示[J].會(huì)計(jì)研究，2014，（6）.

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[7]IFRS9（2009）publi-cations/global/ifrs-in-focus/2009/ias-plus-newsletter-2014-ifrs-9-financial-instuments

[8]IFRS9（2010）publi-cations/global/ifrs-in-focus/2010/ifrs-9-revisions

篇5

一、金融會(huì)計(jì)的國際化趨勢

目前，中國銀行業(yè)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)遵循著三種不同的會(huì)計(jì)規(guī)范：《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（1993年版）、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001年版）以及國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。隨著商業(yè)銀行改革的不斷推進(jìn)，商業(yè)銀行會(huì)計(jì)規(guī)范逐漸從1993年《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和2001年《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》轉(zhuǎn)向國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。

1993年至2000年之間，我國商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)主要遵循1993年的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》；2001年至2003年，除上市股份制商業(yè)銀行采用2001年《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》外，其余銀行仍然采用1993年《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》；2004年，財(cái)務(wù)重組之后的中行和建行采用了2001年《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，工行和農(nóng)行仍然采用1993年《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，股份制銀行中，除了中信銀行、光大銀行和廣發(fā)行之外，其他銀行都采用了2001年《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》；從2005年起，我國商業(yè)銀行的年報(bào)編制全面采用2001年《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，同時(shí)，已經(jīng)上市的五家銀行還需要根據(jù)證監(jiān)會(huì)的要求按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整，但轉(zhuǎn)換尚未涉及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)和第32號(hào)的內(nèi)容；在海外上市或擬上市的商業(yè)銀行已經(jīng)開始全面采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制年報(bào)。

2005年8月財(cái)政部了《金融工具確認(rèn)和計(jì)量暫行規(guī)定（試行）》（以下簡稱《暫行規(guī)定》），該規(guī)定于2006年1月1日在上市和擬上市的商業(yè)銀行范圍內(nèi)試行，標(biāo)志著我國銀行業(yè)在金融工具的會(huì)計(jì)處理方面率先與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則接軌。2005年9月，財(cái)政部又了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)—套期保值》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)—金融工具列報(bào)和披露》四項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿。與國際慣例相比，四項(xiàng)金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿的實(shí)質(zhì)內(nèi)容與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)和第32號(hào)的規(guī)定大多是相同的，同時(shí)充分考慮了中國的國情?！稌盒幸?guī)定》和金融會(huì)計(jì)四項(xiàng)準(zhǔn)則征求意見稿的，突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論對衍生金融工具的束縛，彌補(bǔ)了我國在金融工具會(huì)計(jì)領(lǐng)域的空白，是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌邁出的重要一步，必將加速我國金融會(huì)計(jì)的國際化，對我國的銀行業(yè)，特別是上市和擬上市銀行的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營管理產(chǎn)生重要影響。

二、金融會(huì)計(jì)國際化對商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表的影響

首先，金融會(huì)計(jì)國際化將改變傳統(tǒng)的金融資產(chǎn)和負(fù)債分類方式，將金融資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及可供出售金融資產(chǎn)；將負(fù)債劃分為交易性金融負(fù)債和其他金融負(fù)債，資產(chǎn)與負(fù)債分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。這種分類方法能夠充分反映商業(yè)銀行持有金融工具的目的和意圖，有助于報(bào)表使用者對商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理做出有效判斷。

其次，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目將更加豐富。根據(jù)《暫行規(guī)定》的要求，當(dāng)且僅當(dāng)成為金融工具合同的一方時(shí)，企業(yè)才可以在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債?！督鹑谫Y產(chǎn)轉(zhuǎn)移》對金融工具終止確認(rèn)的條件是：金融資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)是否已經(jīng)實(shí)質(zhì)上發(fā)生轉(zhuǎn)移，而且沒有保留對金融資產(chǎn)的控制權(quán)。根據(jù)這些規(guī)定，商業(yè)銀行應(yīng)將衍生工具隱含的各種權(quán)利和合同義務(wù)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債，已經(jīng)證券化的信貸資產(chǎn)以及其他不滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)和負(fù)債也要進(jìn)入表內(nèi)核算，資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容將更加豐富，提供的信息將會(huì)更加全面。

再者，金融工具以公允價(jià)值計(jì)量的部分，其價(jià)值隨著公允價(jià)值的變化而變化。一方面金融資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值不斷變動(dòng)，另一方面公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或權(quán)益，進(jìn)而影響了權(quán)益的變動(dòng)，因此在沒有其他資產(chǎn)和負(fù)債變動(dòng)的情況下，金融工具價(jià)值的波動(dòng)必然會(huì)帶來資產(chǎn)負(fù)債率的波動(dòng)。同時(shí)《暫行規(guī)定》對上市和擬上市商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)減值提出了更高的要求，除交易性金融資產(chǎn)外，其余金融資產(chǎn)的減值均采用“未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法”，相對于“五級分類法”，會(huì)加劇資產(chǎn)的波動(dòng)。

《套期保值》對從事套期活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理做了明確規(guī)定，對其運(yùn)用的先決條件——套期關(guān)系作出了嚴(yán)格要求。由于目前我國衍生金融工具品種較少，商業(yè)銀行進(jìn)行套期避險(xiǎn)的水平還有待提高，很難達(dá)到運(yùn)用套期會(huì)計(jì)的條件，因此近期內(nèi)套期會(huì)計(jì)對商業(yè)銀行資產(chǎn)負(fù)債表的影響不會(huì)很大。

三、金融會(huì)計(jì)國際化對商業(yè)銀行損益表的影響

（一）對商業(yè)銀行經(jīng)營損益的影響。

根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)框架，金融工具經(jīng)濟(jì)價(jià)值的變動(dòng)僅在其實(shí)際實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)為收益，導(dǎo)致銀行可能僅僅為了增加會(huì)計(jì)利潤而進(jìn)行某項(xiàng)交易。而《暫行規(guī)定》要求幾乎所有的金融工具都應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)，并按照金融工具持有目的不同使用不同的計(jì)量屬性，對交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的利得或損失，計(jì)入當(dāng)期損益，對于可供出售的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，直接計(jì)入資本公積，從而遏制了銀行利用金融工具價(jià)值變動(dòng)操縱利潤的行為。對計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回的要求，也降低了利用減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回操縱利潤的可能性。《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》對金融工具的終止確認(rèn)加以限制，意味著商業(yè)銀行可能提前確認(rèn)的利得將會(huì)更少，調(diào)控收益的空間進(jìn)一步縮小。

（二）對商業(yè)銀行損益表的影響。

金融會(huì)計(jì)的國際化也對傳統(tǒng)的損益表披露方式產(chǎn)生了重要影響。傳統(tǒng)的損益表根據(jù)實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)收益、成本、利得、損失，而公允價(jià)值計(jì)量屬性的使用，特別是衍生金融工具的表內(nèi)確認(rèn)必然會(huì)導(dǎo)致大量的未實(shí)現(xiàn)利得或損失的存在，因此以歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)原則、配比原則和穩(wěn)健原則為特征的傳統(tǒng)收益確定模式面臨著巨大挑戰(zhàn)。面對不斷出現(xiàn)的問題，西方國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)如英國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB），美國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）都在致力于財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)表的改進(jìn)，一張被稱作“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”的“全面收益表”正在形成。我國金融會(huì)計(jì)的發(fā)展，特別是衍生金融工具的表內(nèi)確認(rèn)和公允價(jià)值計(jì)量必將會(huì)促使我國損益表不斷改進(jìn)。

四、金融會(huì)計(jì)國際化對商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

（一）公允價(jià)值的運(yùn)用對商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。

用公允價(jià)值計(jì)量衍生金融工具有利于其在表內(nèi)反映，提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，也更符合目前銀行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理慣例和現(xiàn)代化管理風(fēng)險(xiǎn)技術(shù)，有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解商業(yè)銀行真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，更易于評價(jià)銀行通過使用衍生工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性。公允價(jià)值的運(yùn)用也會(huì)對商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生負(fù)面影響。公允價(jià)值計(jì)量的不確定性、變動(dòng)性和集合性，難以滿足會(huì)計(jì)信息可靠性的質(zhì)量要求。公允價(jià)值的任何變化都將反映在損益表中，使財(cái)務(wù)報(bào)告波動(dòng)性上升，可能導(dǎo)致市場對銀行經(jīng)濟(jì)價(jià)值的錯(cuò)誤判斷。公允價(jià)值計(jì)量的可靠性受到市場發(fā)展程度的制約，非市場化資產(chǎn)的價(jià)值確定嚴(yán)重依賴于銀行所采用估價(jià)模型的科學(xué)性。更重要的是，假定各金融機(jī)構(gòu)根據(jù)不同的假設(shè)采用不同的估價(jià)模型，其公允價(jià)值變動(dòng)對損益賬戶的影響在不同銀行之間可能相差懸殊，從而降低會(huì)計(jì)信息的可比性。對于外部獨(dú)立審計(jì)來說，證實(shí)通過模型獲得的公允價(jià)值是否可靠也面臨著很大的挑戰(zhàn)。

（二）減值準(zhǔn)備方法的改變對商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。

我國2001年《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中要求，信貸資產(chǎn)專項(xiàng)準(zhǔn)備按照五級分類結(jié)果及時(shí)、足額計(jì)提，這更加符合銀行監(jiān)管的目標(biāo)，即防范和化解銀行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)存款人和其他客戶的合法權(quán)益，促進(jìn)銀行業(yè)健康發(fā)展。而《暫行規(guī)定》對上市和擬上市商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)減值提出了更高的要求，除交易性金融資產(chǎn)外，其余以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，可收回金額按照未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確定。這不僅充分考慮到了債務(wù)人的財(cái)務(wù)狀況、抵押品經(jīng)營狀況，而且還綜合考慮了債務(wù)人所處行業(yè)發(fā)展前景、技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境和時(shí)間等外界因素的影響。因此，相對于五級分類法，未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法更加客觀、公允，更符合會(huì)計(jì)信息對外披露的要求。

五、金融會(huì)計(jì)的國際化對商業(yè)銀行經(jīng)營管理的影響

（一）促進(jìn)商業(yè)銀行不斷提高風(fēng)險(xiǎn)管理能力。

金融會(huì)計(jì)的國際化過程，不僅僅是一個(gè)會(huì)計(jì)處理規(guī)范轉(zhuǎn)換的過程，更是一個(gè)銀行內(nèi)部管理水平不斷提高的過程。商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理過程涉及以下四個(gè)方面：風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別機(jī)制、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制、風(fēng)險(xiǎn)決策機(jī)制、風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避機(jī)制，是進(jìn)行有效風(fēng)險(xiǎn)管理不可缺少的因素，與金融工具的計(jì)量、減值準(zhǔn)備的計(jì)提、衍生金融工具套期保值會(huì)計(jì)、金融工具風(fēng)險(xiǎn)的披露等緊密相連。商業(yè)銀行只有在風(fēng)險(xiǎn)管理體系完備、風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)成熟的情況下，金融工具會(huì)計(jì)才能得到有效地運(yùn)用。

（二）對商業(yè)銀行監(jiān)管資本提出了更高的要求。

篇6

歷經(jīng)三年的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》于2006年2月15日終于破繭而出。這份39項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新規(guī)定，將于2007年1月1日在上市公司中率先推行，隨后逐漸推廣到所有公司。這標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立；體現(xiàn)了我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性和財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)側(cè)重于資本市場投資者的特性。新準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)基本原則、會(huì)計(jì)要素的計(jì)量、存貨管理辦法、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提等方面實(shí)現(xiàn)了諸多突破，業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，它將帶來“革命性的變化”。在這場會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史性變革中，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備變革成為了理論界備受關(guān)注的焦點(diǎn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》（以下簡稱新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則）第十七條規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回?！边@一規(guī)定引起了上市公司、投資者及會(huì)計(jì)理論界人士的廣泛關(guān)注和評論，輿論普遍認(rèn)為新準(zhǔn)則將對上市公司的業(yè)績和資產(chǎn)價(jià)值產(chǎn)生重大影響。有人認(rèn)為新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則關(guān)掉了減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的大門，企業(yè)完全喪失了利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈利操控的空間。申銀萬國研究報(bào)告指出：這條新規(guī)定截?cái)嗔松鲜泄菊{(diào)增利潤的一大途徑，可能極大地改變財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，上市公司利潤短期內(nèi)將會(huì)發(fā)生劇烈變化，從而為投資者帶來新的投資機(jī)遇。

一 、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備變革的背景

“資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值”?！百Y產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。這些并不是新的概念，原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度已相繼提出。20多年來，伴隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化，我國會(huì)計(jì)制度已發(fā)生了數(shù)次巨大的變革，在資產(chǎn)損失方面也在不斷地改進(jìn)。1998年之前執(zhí)行的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，對上市公司資產(chǎn)損失準(zhǔn)備金的計(jì)提做出了相關(guān)的規(guī)定，但規(guī)定較為簡單，缺乏強(qiáng)制性的要求；1998年初頒布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》第一次對資產(chǎn)減值政策做出了明確的規(guī)定，要求上市公司必須對短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)、存貨及長期投資提取相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金，但其提取方法、提取比例等由公司自行確定；2001年頒布實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，對上市公司計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍作了進(jìn)一步擴(kuò)大，增加了對委托貸款、固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)等四項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備；2002年的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等減值處理做了詳細(xì)的規(guī)定。我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)》都允許對已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回(國際準(zhǔn)則對于商譽(yù)減值損失不允許轉(zhuǎn)回)。

現(xiàn)行資產(chǎn)減值處理的規(guī)定雖經(jīng)多次改進(jìn)但仍有不完善之處：

（一）可操作性不強(qiáng)

雖然也要求在資產(chǎn)的可收回金額小于賬面價(jià)值時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，但由于沒有提出資產(chǎn)組的概念，同時(shí)預(yù)測單項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金流量也是非常困難的，于是有些沒有市價(jià)資產(chǎn)的可收回金額很難確定，這就使得資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)定沒有操作性，給企業(yè)留下了很大的選擇空間，企業(yè)會(huì)計(jì)人員不知道究竟提多少資產(chǎn)減值損失，部分公司資產(chǎn)減值損失的計(jì)提具有隨意性，一方面可以多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以增加費(fèi)用、減少資產(chǎn)達(dá)到減少當(dāng)期利潤的目的；另一方面也可以少提或不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以減少費(fèi)用、增加資產(chǎn)，從而虛增當(dāng)期利潤。

（二）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備成為了虧損公司調(diào)節(jié)盈余的一種重要手段

從目前實(shí)際運(yùn)行情況來看，壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備及長期投資減值準(zhǔn)備頻繁地被一些企業(yè)當(dāng)作調(diào)節(jié)利潤的杠桿，特別是部分上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備人為地操縱經(jīng)營業(yè)績，粉飾財(cái)務(wù)狀況。根據(jù)上海國家會(huì)計(jì)學(xué)院夏大慰教授等人的研究，2002年和2003年計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備的上市公司共有764家，轉(zhuǎn)回存貨減值準(zhǔn)備的公司為746家，涉及存貨減值的公司占絕大多數(shù)，幾乎所有的公司都有存貨減值準(zhǔn)備。他們的研究還發(fā)現(xiàn)，2002年和2003年有37家公司由未計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備時(shí)的虧損變成了計(jì)提之后的盈利。

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》明確規(guī)定：企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出相關(guān)決策。但目前部分上市公司為了自身的利益置廣大投資者的利益于不顧，利用現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提和轉(zhuǎn)回制度的缺陷，隨意調(diào)節(jié)企業(yè)利潤，故意披露虛假財(cái)務(wù)信息，既嚴(yán)重?fù)p害了中小投資者的利益，又阻礙了我國資本市場健康有序地發(fā)展。為了進(jìn)一步提高上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及其透明度，減少信息的不對稱性，加強(qiáng)對上市公司信息披露和舞弊查處的管理力度，保護(hù)投資者利益以及公共利益，促進(jìn)我國市場經(jīng)濟(jì)健康有序地發(fā)展，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)針對目前我國所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，適時(shí)地對現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的資產(chǎn)減值作了進(jìn)一步的修改和完善，規(guī)定已確認(rèn)的減值損失不得轉(zhuǎn)回。

二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備變革的內(nèi)容及特點(diǎn)

新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回”。這一規(guī)定雖對原準(zhǔn)則中的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回進(jìn)行了修訂，但它并不是針對企業(yè)所有的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的。

（一）比較新舊準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則主要在以下三個(gè)方面發(fā)生了變革

1.投資減值的處理

原會(huì)計(jì)制度中將投資分為長期投資和短期投資。短期投資在期末按“成本與市價(jià)孰低法”計(jì)價(jià)，并將市價(jià)低于成本的金額確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。已確認(rèn)跌價(jià)損失的短期投資的市值如得以恢復(fù)，應(yīng)在原已確認(rèn)投資損失的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。對于長期投資，原準(zhǔn)則要求定期對賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，如果市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價(jià)值，應(yīng)將可收回金額低于長期投資賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。已確認(rèn)損失的長期投資的價(jià)值得以恢復(fù)時(shí)，應(yīng)在原確認(rèn)的投資損失的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回；新準(zhǔn)則將投資大致分為三類：一類是子公司、聯(lián)營公司、合營企業(yè)的投資；二類是符合金融資產(chǎn)定義的投資；三類是投資性房產(chǎn)。對于子公司、聯(lián)營公司、合營企業(yè)的投資減值而言，新準(zhǔn)則對于以減值損失的計(jì)提規(guī)定和原準(zhǔn)則規(guī)定發(fā)生了改變，新準(zhǔn)則規(guī)定，對于成本法核算的在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，其減值按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定處理；其他長期股權(quán)投資減值適用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。對于前者，要求按照成本計(jì)量，不允許采用公允價(jià)值計(jì)量，也不計(jì)提減值損失；對于后者，沿用原準(zhǔn)則對于減值認(rèn)定和計(jì)提的規(guī)定，但禁止減值損失的轉(zhuǎn)回。

2.固定資產(chǎn)和在建工程減值的處理

當(dāng)企業(yè)的固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，即認(rèn)定為發(fā)生減值損失，應(yīng)計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備；當(dāng)固定資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)時(shí)，可以將以前期間已計(jì)提的減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額不超過原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)減值適用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)范，同樣需要計(jì)量固定資產(chǎn)可收回金額，可收回金額的計(jì)算和原準(zhǔn)則規(guī)定基本相符。計(jì)提減值損失后，即使有充分的證據(jù)證明該項(xiàng)固定資產(chǎn)價(jià)值已經(jīng)恢復(fù)，也不得轉(zhuǎn)回已計(jì)提的減值損失。值得注意的是，新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念，對于單項(xiàng)資產(chǎn)，如果難以估計(jì)它的可收回金額，應(yīng)當(dāng)按該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組估計(jì)資產(chǎn)組的可收回金額，再進(jìn)行資產(chǎn)組減值損失的確認(rèn)和計(jì)提，根據(jù)資產(chǎn)組內(nèi)各資產(chǎn)的賬面價(jià)值比重，分?jǐn)偟礁髻Y產(chǎn)進(jìn)行各項(xiàng)資產(chǎn)的減值損失確認(rèn)。

3.無形資產(chǎn)減值的處理

企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，如果發(fā)現(xiàn)減值跡象，應(yīng)當(dāng)估計(jì)可收回金額，并將無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過可收回金額的部分確認(rèn)為減值準(zhǔn)備；在無形資產(chǎn)價(jià)值回復(fù)后，企業(yè)可以將已確認(rèn)的減值損失予以轉(zhuǎn)回。對于商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，都應(yīng)當(dāng)至少在每年年度終了時(shí)進(jìn)行減值測試；對于商譽(yù)，由于其難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流，應(yīng)當(dāng)結(jié)合其所屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試；其他無形資產(chǎn)，按資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行減值的認(rèn)定和計(jì)提。所有的無形資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備在以后的會(huì)計(jì)期間都不得轉(zhuǎn)回。

（二）修改和完善后的新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則呈現(xiàn)出以下五個(gè)方面的特點(diǎn)

1.明確了進(jìn)行減值測試的前提

新準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)期末企業(yè)是否必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象。如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計(jì)資產(chǎn)可收回金額。

2.更具有操作性

新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。準(zhǔn)則對資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計(jì)量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，便于實(shí)務(wù)操作。

3.明確了按資產(chǎn)組計(jì)提減值準(zhǔn)備的方法

新準(zhǔn)則規(guī)定，某項(xiàng)資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入如果難以獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的，不應(yīng)按照該單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其可收回金額，而應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額，然后據(jù)以確定資產(chǎn)的減值損失。

4.規(guī)定了計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備的方法

新準(zhǔn)則規(guī)定，對于企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，企業(yè)應(yīng)每年必須至少進(jìn)行一次減值測試，而且商譽(yù)必須分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。

5.減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回

新準(zhǔn)則規(guī)定，計(jì)提的減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)回后不得計(jì)入損益，而應(yīng)計(jì)入公積金。

三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備變革的影響

由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)可以在以后期間沖回資產(chǎn)減值得以恢復(fù)的部分。某些上市公司確實(shí)存在以一虧到底或以豐補(bǔ)欠的思路，超額計(jì)提大量的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)提秘密準(zhǔn)備，視以后年度的實(shí)際經(jīng)營情況，逐年酌量釋出，以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的。據(jù)WIND資訊統(tǒng)計(jì),2006年上市公司可轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備分別約為23億元和62億元。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后期間不得轉(zhuǎn)回。因此，不可否認(rèn)，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的出臺(tái)對部分上市公司2006年的業(yè)績將有較大影響，比較直接的就是上市公司將趕在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施之前突擊轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，短期內(nèi)上市公司業(yè)績可能會(huì)出現(xiàn)驚人的提升。但從長遠(yuǎn)來看，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對上市公司資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)規(guī)范提出了更高的要求，減少了執(zhí)行過程中的隨意性，切斷了上市公司運(yùn)用固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資減值損失轉(zhuǎn)回這一方法操縱利潤的途徑，壓縮了會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇項(xiàng)目、限定了企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的空間范圍，規(guī)范和控制上市公司對利潤的人為操縱，將整體提升上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和業(yè)績的含金量，促進(jìn)我國資本市場乃至整個(gè)市場經(jīng)濟(jì)健康有序地發(fā)展。

篇7

碳資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的，具有價(jià)值屬性的對象身上體現(xiàn)或者潛藏的，所有在低碳經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域可能適用于儲(chǔ)存、流通或者財(cái)富轉(zhuǎn)化的，企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益有形或無形的資源。碳會(huì)計(jì)存在于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi)，碳交易的某些特殊性使得傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目前難以準(zhǔn)確對其進(jìn)行準(zhǔn)確的分類和核算，而對于碳資產(chǎn)而言，則應(yīng)在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)和實(shí)務(wù)基礎(chǔ)上，或?qū)⒛壳皻w結(jié)為傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資產(chǎn)要素中的項(xiàng)目提取出來，納入到碳資產(chǎn)中進(jìn)行確認(rèn)、核算，或?qū)⑤^為特殊的目前無法依據(jù)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)予以確認(rèn)、核算的項(xiàng)目，則在碳會(huì)計(jì)體系內(nèi)，進(jìn)行系統(tǒng)的分類，并確認(rèn)、核算。將一項(xiàng)資源確認(rèn)為碳資產(chǎn)，需要符合碳資產(chǎn)的定義，與此同時(shí)，還應(yīng)滿足兩個(gè)條件：與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)以及該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠的計(jì)量。

二、碳資產(chǎn)的確認(rèn)及計(jì)量

碳交易項(xiàng)目具有一定的特殊性，無法在現(xiàn)有傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi)的資產(chǎn)類科目內(nèi)核算，本文在碳資產(chǎn)要素下設(shè)置碳會(huì)計(jì)科目，根據(jù)具體的碳交易項(xiàng)目確認(rèn)計(jì)量。

1.碳排放權(quán)

1997年12月簽訂的《京都議定書》對締約國的二氧化碳排放量規(guī)定了減排標(biāo)準(zhǔn)，世界各國應(yīng)承擔(dān)共同但有差別的碳減排義務(wù)，發(fā)達(dá)國家2005年開始成大減排義務(wù)，到2010年二氧化碳等6種體的排放量要比1990年減少5.2%，發(fā)展中國家從2012年開始承擔(dān)碳減排義務(wù)。另外，《京都議定書》建立了3個(gè)合作機(jī)制，即清潔發(fā)展機(jī)制、聯(lián)合履行機(jī)制和國際排放貿(mào)易機(jī)制。國際排放貿(mào)易機(jī)制允許締約國之間進(jìn)行排放額度的買賣，難以完成削減任務(wù)的國家，可以通過貿(mào)易機(jī)制從排放額度較為寬裕的國家買入碳排放額度，同樣的情況也適用與不同的企業(yè)之間。碳排放權(quán)交易使得游離于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表之外的氣候環(huán)境因素成為了企業(yè)會(huì)計(jì)核算內(nèi)容之一[1]。碳排放權(quán)是目前碳會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域的研究熱點(diǎn)，由于獲得碳排放權(quán)的途徑及持有意圖的不同，無論劃分到無形資產(chǎn)、存貨或金融資產(chǎn)中哪一個(gè)科目內(nèi)對其核算都存在一定的問題，因而，其確認(rèn)問題目前仍未達(dá)成共識(shí)。究竟采用何種計(jì)量屬性也需根據(jù)具體情況區(qū)別對待。

（1）企業(yè)從政府手中無償取得的碳排放權(quán)。企業(yè)從監(jiān)管者即政府處分配獲得或免費(fèi)取得的排放權(quán)，應(yīng)按照公允價(jià)值，根據(jù)其持有意圖計(jì)入“碳無形資產(chǎn)”或“碳可供出售金融資產(chǎn)”科目。我國《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法》規(guī)定，因轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量所獲得的收益歸國家和項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)所有，并規(guī)定了國家與項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)減排量轉(zhuǎn)讓交易額的分配比例[2]。因而，若企業(yè)持有國家分配的碳排放權(quán)以出售為目的，那么，獲得的碳排放權(quán)應(yīng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值計(jì)入“碳可供出售金融資產(chǎn)——成本”，按照《管理辦法》規(guī)定的由國家享有的份額貸記“其他應(yīng)付款——碳排放權(quán)（國家）”，企業(yè)應(yīng)享有的部分計(jì)入“遞延收益——碳排放權(quán)”，持有期間以公允價(jià)值對其進(jìn)行計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)借記或貸記“碳可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記或借記“碳所有者權(quán)益——資本公積”。若企業(yè)持有國家分配的碳排放權(quán)，按照取得時(shí)的公允價(jià)值，借記“碳無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸記“遞延收益”。發(fā)生的碳排放額根據(jù)持有排放權(quán)的比例按照歷史成本進(jìn)行攤銷，計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，并將遞延收益分?jǐn)傓D(zhuǎn)入當(dāng)期損益，計(jì)入“碳收益”，資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)對確認(rèn)為碳無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)進(jìn)行減值測試，發(fā)生價(jià)值的，計(jì)提減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“碳無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。

（2）企業(yè)通過交易機(jī)制購買得到的碳排放權(quán)。企業(yè)通過自行開發(fā)項(xiàng)目，按照定價(jià)購買或者公開拍賣獲得的碳排放權(quán)，應(yīng)該按照獲得該排放權(quán)的成本進(jìn)行初始計(jì)量。該成本主要包括聯(lián)合國CDM執(zhí)行理事會(huì)注冊費(fèi)用、項(xiàng)目開發(fā)中介服務(wù)費(fèi)用、經(jīng)營實(shí)體項(xiàng)目審定費(fèi)用、經(jīng)營實(shí)體核實(shí)核證費(fèi)用等。該成本金額借記“碳無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸記“銀行存款”，在項(xiàng)目持有期間，若持有碳排放權(quán)的意圖沒有發(fā)生變化，應(yīng)對已消耗的碳排放份額按其比例對確認(rèn)為碳無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)按照歷史成本進(jìn)行攤銷，借記相關(guān)成本費(fèi)用科目，貸記“累計(jì)攤銷”，資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)對其進(jìn)行減值測試，發(fā)生減值的，計(jì)提減值準(zhǔn)備。若企業(yè)意圖出售持有的碳排放權(quán)，則應(yīng)將“碳無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目的余額轉(zhuǎn)入“碳可供出售金融資產(chǎn)——成本”科目，碳排放額公允價(jià)值與“碳無形資產(chǎn)”科目余額的差額借記或貸記“碳可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記或借記“碳所有者權(quán)益——資本公積”。

（3）從其他企業(yè)購買得到的碳排放權(quán)。企業(yè)從其他企業(yè)購買排放權(quán)的，若其持有目的是企業(yè)經(jīng)營，抵減企業(yè)自身碳排放額的，以購買價(jià)款作為初始入賬金額，計(jì)入“碳無形資產(chǎn)”，后續(xù)計(jì)量同以上兩種情況。若企業(yè)獲得碳排放權(quán)的目的是在適當(dāng)時(shí)間予以出售，或持觀望態(tài)度，近期內(nèi)部使用的，則應(yīng)按照所購買碳排放權(quán)的公允價(jià)值計(jì)入“碳可供交易金融資產(chǎn)”，實(shí)際支付價(jià)款與公允價(jià)值的差額計(jì)入“碳所有者權(quán)益——資本公積”。

2.碳匯

碳匯一詞來源于《聯(lián)合國氣候變化框架公約》締約國簽訂于2005年2月16日在全球范圍內(nèi)生效的《京都議定書》，其一般是指從空氣中清除二氧化碳的過程、活動(dòng)、機(jī)制。碳庫指在碳循環(huán)過程中，地球系統(tǒng)存儲(chǔ)碳的部分。從碳庫對全球大氣二氧化碳含量變化的貢獻(xiàn)看，可以把碳庫分為碳源和碳匯兩種類型的碳庫，衡量碳庫是碳源的庫還是碳匯的庫則取決于靜態(tài)生態(tài)系統(tǒng)CO2交換量NEE（NetEcosystemExchange）的變化，即衡量系統(tǒng)整體獲得或損失的碳量。本文主要討論碳匯的確認(rèn)及其會(huì)計(jì)處理。碳匯根據(jù)固碳主體不同分為以下幾類：森林碳匯，指森林植物通過光合作用將大氣中二氧化碳吸收并固定在植被與土壤中，減少大氣中二氧化碳濃度的過程，與企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)有較大相關(guān)性的是林業(yè)碳匯，指利用森林的儲(chǔ)碳功能，通過植樹造林、加強(qiáng)森林經(jīng)營管理等活動(dòng)，吸收和固定大氣中的二氧化碳，并按照相關(guān)規(guī)則與碳匯交易相結(jié)合的過程或機(jī)制，《京都議定書》承認(rèn)森林碳匯的固碳作用，要求加強(qiáng)森林可持續(xù)經(jīng)營和植被恢復(fù)及保護(hù)，允許發(fā)達(dá)國家通過向發(fā)展中國家提供資金和技術(shù)，開展造林、再造林碳匯項(xiàng)目，將項(xiàng)目產(chǎn)生的碳匯額度用于抵消其國內(nèi)減排指標(biāo)，因而森林碳匯納入到碳會(huì)計(jì)核算范圍；草地碳匯，由于其固碳的非持久性在是否應(yīng)納入到碳會(huì)計(jì)核算范圍這一問題上存在著較大的爭議，然而，草地的固碳作用是不容忽視的，因而，應(yīng)納入碳會(huì)計(jì)核算范圍；海洋碳匯，將海洋作為一個(gè)特定載體吸收大氣中的二氧化碳并將其固化的過程和機(jī)制，研究表明單位海域中生物固碳量是森林的10倍，是草原的290倍，然而，碳會(huì)計(jì)以企業(yè)為實(shí)施主體，因而，雖然海洋具有一定的固碳功能，但不納入碳會(huì)計(jì)體系核算范圍[3]。由此可見，若企業(yè)擁有面積較大的園林或草地，即可以將其作為一項(xiàng)碳資產(chǎn)，其固碳數(shù)量可以抵減碳排放額。因而，對于企業(yè)所擁有的園林或草地，森林或草地的固碳量及碳排放額價(jià)額的確定就是碳匯價(jià)值的核心問題。目前，碳庫的核算方法主要有庫存方法和活動(dòng)方法兩種，這兩種方法都得到聯(lián)合國政府間氣候變化專門委員會(huì)的支持和指導(dǎo)，潛在的基本假設(shè)都是：來自于大氣和流向大氣的溫室氣體流量等于生物質(zhì)和土壤中碳儲(chǔ)存量的變化。庫存法衡量碳庫存量變化的共識(shí)為：C=（Ct2-Ct1）/(t2-t1)，其中，C表示碳儲(chǔ)量變化，Ct1時(shí)刻t1碳存儲(chǔ)量，Ct2表示時(shí)刻t2的碳儲(chǔ)量?；顒?dòng)方法與此相反，基于活動(dòng)的方法則估計(jì)碳庫增減后的凈余額，該方法也稱為損益或流量方法，適用于單個(gè)碳庫難以衡量、碳儲(chǔ)存的短期變化不易受到影響的情況，公式為：C=A*(CI-CL)，其中，C表示碳儲(chǔ)量變化，A表示土地面積，CI表示碳增益率，CL表示碳損失率[4]。企業(yè)則可根據(jù)測定的碳存儲(chǔ)量以及當(dāng)日市場碳排放額的交易價(jià)格計(jì)算得出碳匯的價(jià)值，即：碳匯=固碳量*當(dāng)日市場碳排放額交易價(jià)格，借記“碳匯——森林或草地”，貸記“遞延收益”，抵減企業(yè)碳排放額時(shí)，借記“碳無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸記“碳匯”，然后按照碳排放權(quán)進(jìn)行處理。

3.碳固定資產(chǎn)

低碳經(jīng)濟(jì)下，節(jié)能減排、提倡環(huán)保已經(jīng)成為了企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中的一部分。企業(yè)加入清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）會(huì)有很多企業(yè)自行研發(fā)的節(jié)能減排的項(xiàng)目，而這些項(xiàng)目的最終成果大多都是大型的機(jī)械設(shè)備，按照傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的規(guī)定將其確認(rèn)為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算無法在最終的財(cái)務(wù)報(bào)告中體現(xiàn)出企業(yè)對低碳的貢獻(xiàn)，本文認(rèn)為應(yīng)將其劃分到碳資產(chǎn)中進(jìn)行核算，在項(xiàng)目研發(fā)過程中按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中自主研發(fā)固定資產(chǎn)的方法對其進(jìn)行處理，借款費(fèi)用等均參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算，最終研發(fā)成功時(shí)，將資本化計(jì)入“在建工程”的成本，轉(zhuǎn)入到“碳固定資產(chǎn)”科目中核算。其折舊方法，折舊額的處理參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)最終處置所獲得的損益計(jì)入“碳收益”。

篇8

    關(guān)鍵詞:銀行 資產(chǎn)證券化 會(huì)計(jì)處理

    隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展,資金實(shí)現(xiàn)了大規(guī)模的迅速流動(dòng),效率就是金錢,資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)應(yīng)運(yùn)而生,清晰銀行業(yè)對該業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理是加強(qiáng)金融市場監(jiān)管的關(guān)鍵。

    一、資產(chǎn)證券化概況

    信貸資產(chǎn)證券化是銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)作為發(fā)起機(jī)構(gòu),將信貸資產(chǎn)信托給受托機(jī)構(gòu),由受托機(jī)構(gòu)以資產(chǎn)支持證券的形式向投資機(jī)構(gòu)發(fā)行受益證券,以該財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金支付資產(chǎn)支持證券收益的結(jié)構(gòu)性融資活動(dòng)。其實(shí)質(zhì)是將缺乏流動(dòng)性但預(yù)期能夠產(chǎn)生穩(wěn)定現(xiàn)金流的資產(chǎn),轉(zhuǎn)變?yōu)榭稍谫Y本市場上轉(zhuǎn)讓和流通的證券,為發(fā)起人轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)、創(chuàng)造信用、提高金融資源配置效率。

    20世紀(jì)70年代以來,信貸資產(chǎn)證券化已成為國際資本市場上發(fā)展最快、最具活力的一種金融創(chuàng)新產(chǎn)品。在西方國家資產(chǎn)證券化多年的實(shí)踐中, 已產(chǎn)生了資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)問題的一系列財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,目前,在我國資本市場下,探索和開展信貸資產(chǎn)證券化對推進(jìn)金融市場建設(shè)具有積極意義。2005年3月,經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn),開發(fā)銀行和建設(shè)銀行信貸資產(chǎn)證券化試點(diǎn)工作正式啟動(dòng),并于2005年12月和2006年4月共發(fā)行了130億元資產(chǎn)支持證券,在銀行間債券市場交易流通。試點(diǎn)工作取得了階段性成果,建立了適合我國國情的信貸資產(chǎn)證券化政策框架和風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制?！缎刨J資產(chǎn)證券化試點(diǎn)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的公布,為我國信貸資產(chǎn)證券化多個(gè)參與機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)處理問題的規(guī)范掃清了障礙。

    二、銀行資產(chǎn)證券化會(huì)計(jì)處理

    當(dāng)前我國資產(chǎn)證券化實(shí)踐中銀行信貸資產(chǎn)證券化產(chǎn)品最多,發(fā)展最為迅速。在信貸資產(chǎn)證券化眾多的參與主體中,銀行作為發(fā)起人參與了證券化交易的構(gòu)造、SPE的設(shè)立,對轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)提供內(nèi)部信用增級,并以服務(wù)人的身份對基礎(chǔ)資產(chǎn)提供服務(wù)等,下面將從發(fā)起人的角度分析銀行的信貸資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)。

    我國目前采用風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬分析法為主,金融合成分析法為輔的會(huì)計(jì)處理原則。國際上的會(huì)計(jì)處理分為:風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬分析法和金融合成分析法。我國早期采用的是風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬分析法,隨著資產(chǎn)證券化的不斷發(fā)展,確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)讓越來越困難,我國開始采用風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬分析法為主,金融合成分析法為輔的會(huì)計(jì)處理原則。對于資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否終止確認(rèn),應(yīng)該首先判斷資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移程度,根據(jù)其不同的轉(zhuǎn)移程度采取不同的確認(rèn)方法。對于金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移和尚未轉(zhuǎn)移的,用風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬分析法進(jìn)行確認(rèn);對于仍保留重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的金融資產(chǎn),用金融合成分析法進(jìn)行確認(rèn)。

    我國資產(chǎn)證券化的會(huì)計(jì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)是公允價(jià)值計(jì)量。發(fā)起人通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn),獲得了現(xiàn)金和一些新的資產(chǎn)和負(fù)債,同時(shí)也可能保留了部分基礎(chǔ)資產(chǎn)上的權(quán)利或負(fù)債,對于資產(chǎn)證券化過程中產(chǎn)生的新的資產(chǎn)和負(fù)債,以及損益的確認(rèn),我國采納了公允價(jià)值作為資產(chǎn)證券化會(huì)計(jì)計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)。因此,資產(chǎn)證券化會(huì)計(jì)確認(rèn)的關(guān)鍵是對于發(fā)行人獲得的新金融資產(chǎn)或金融負(fù)債按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。對于資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中因?yàn)槲捶艞壙刂茩?quán)等原因未終止確認(rèn)的資產(chǎn),仍以賬面價(jià)值予以計(jì)量。

    發(fā)起機(jī)構(gòu)對特定目的信托具有控制權(quán)的,應(yīng)當(dāng)將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表。我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中規(guī)定的合并范圍也是以控制為基礎(chǔ)予以確定,可見我國對于SPV的合并要求與其他子公司是沒有區(qū)別。另外,發(fā)起機(jī)構(gòu)未終止確認(rèn)所轉(zhuǎn)讓信貸資產(chǎn),或者按繼續(xù)涉入信貸資產(chǎn)程度確認(rèn)某項(xiàng)資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中按照規(guī)定作出披露。銀行作為發(fā)起機(jī)構(gòu)在《信托公告》中應(yīng)披露包括但不限于以下有關(guān)基礎(chǔ)資產(chǎn)池的內(nèi)容:設(shè)為信托財(cái)產(chǎn)的貸款合同編號(hào);上述貸款的筆數(shù)、本金余額;上述貸款借款人所在地區(qū)、行業(yè)分布情況,包括貸款筆數(shù)及占比、本金余額及占比信息。

    三、國家開發(fā)銀行首例abs淺析

    國家開發(fā)銀行“2006年第一期開元信貸資產(chǎn)支持證券”當(dāng)期計(jì)劃發(fā)行總量為57.2988億元,其中優(yōu)先A,B檔及次級檔證券分別為42.9741 億元10.02729億元4.29714億元,加權(quán)平均年限分別為1.79年3.35年,4.29年 其中優(yōu)先A,B兩檔債券固定面值,通過公開招標(biāo)方式發(fā)行,次級檔通過定向方式發(fā)行。

    首先,判斷金融資產(chǎn)是否轉(zhuǎn)移。從“2006年第一期開元信貸資產(chǎn)支持證券”的發(fā)行說明書中我們可以判斷,該信貸資產(chǎn)支持證券所涉及到的金融資產(chǎn)符合CAS23中規(guī)定的第二種情形:

    1、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方 在信托財(cái)產(chǎn)交付日(2006年4月28日),國家開發(fā)銀行向SPE交付57億信貸資產(chǎn);金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方。

    2、保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利國家開發(fā)銀行將作為本次證券化過程中的“貸款服務(wù)機(jī)構(gòu)”履行信托財(cái)產(chǎn)的管理權(quán),即有權(quán)收取貸款本息。

    3、有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時(shí)支付給最終收款方作為“貸款服務(wù)機(jī)構(gòu)”,國家開發(fā)銀行需要按照合同規(guī)定,將收取到的貸款本息劃付至信托財(cái)產(chǎn)資金賬戶。該賬戶即為SPE的獨(dú)立賬戶也即實(shí)質(zhì)上的最終收款方。

    其次,判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型。CAS23將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移分為整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移兩大類?！?006年第一期開元信貸資產(chǎn)支持證券”案例中,轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為截止4月28日(資產(chǎn)交付日)的57.2988億元,轉(zhuǎn)移而收到的對價(jià)為此次的實(shí)際發(fā)行額57.2988億元,這里由于涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)不為可供出售金融資產(chǎn),故不存在直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額。以上分析表示,國家開發(fā)銀行此次證券化操作記入當(dāng)期損益的金額為0。此次轉(zhuǎn)移為整體轉(zhuǎn)移。

    最后,相關(guān)會(huì)計(jì)處理。2006年第一期開元信貸資產(chǎn)支持證券符合終止確認(rèn)條件,因此在信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)移日國家開發(fā)銀行應(yīng)做的會(huì)計(jì)處理如下:

    借:存放同業(yè) XXX(公允價(jià)值)

    貸:金融資產(chǎn) XXX(賬面價(jià)值)

    金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移收益 XXX(公允價(jià)值-賬面價(jià)值)

    在信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后,國家開發(fā)銀行行應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對已確認(rèn)資產(chǎn)可能發(fā)生的減值損失予以確認(rèn),應(yīng)作如下賬務(wù)處理:

篇9

【關(guān)鍵詞】 碳排放權(quán)； CERs； 會(huì)計(jì)確認(rèn)； 會(huì)計(jì)計(jì)量

一、企業(yè)碳排放權(quán)的取得

碳排放權(quán)是一種排污權(quán)，在《京都議定書》框架下，聯(lián)合國為每個(gè)有強(qiáng)制減排義務(wù)的發(fā)達(dá)國家確定一個(gè)碳排放配額，并允許額度不夠用的國家向額度富余或者沒有強(qiáng)制減排義務(wù)的國家購買排放指標(biāo)。這些國家再將聯(lián)合國分配給他們的排放配額分配給各個(gè)企業(yè)，企業(yè)取得排放配額就可以在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中排污。由此可見，《京都議定書》框架下發(fā)達(dá)國家締約方分配到的排放配額，表現(xiàn)為一種排放權(quán)利，該排放權(quán)的稀缺性使其能夠進(jìn)行交易，并具有市場價(jià)值。為使發(fā)達(dá)國家履行減排義務(wù)，《京都議定書》規(guī)定了聯(lián)合履行機(jī)制（JI）、清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）和國際排放貿(mào)易（IET）三種溫室氣體減排的國際合作機(jī)制，JI和IET建立了發(fā)達(dá)國家之間的碳減排交易市場，CDM建立了發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家之間的碳減排交易市場。

對于沒有強(qiáng)制減排義務(wù)的國家，企業(yè)可以不進(jìn)行任何減排，也可以進(jìn)行自愿減排。當(dāng)企業(yè)處于自愿減排的市場時(shí)，企業(yè)應(yīng)該將自愿減排所核定的碳排放額度推定為從政府取得的碳排放權(quán)，并按照強(qiáng)制減排市場一樣進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。2012年多哈氣候變化會(huì)議確定的2013—2020年為期8年的《京都議定書》第二承諾期，意味著我國在2020年之前仍沒有強(qiáng)制減排義務(wù)，我國目前的碳排放權(quán)仍是我國企業(yè)與發(fā)達(dá)國家合作，通過CDM項(xiàng)目產(chǎn)生的“核證的減排量（CERs）”的一個(gè)統(tǒng)稱。2020年之后我國承擔(dān)強(qiáng)制減排義務(wù)的可能性將非常大，這就意味著我國對碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理在承擔(dān)強(qiáng)制減排義務(wù)前后是截然不同的。鑒于此，我們需要對企業(yè)承擔(dān)強(qiáng)制減排義務(wù)前后的會(huì)計(jì)處理分別進(jìn)行研究，找出符合我國企業(yè)實(shí)際情況的會(huì)計(jì)處理方法。

二、企業(yè)碳減排量的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

在承擔(dān)強(qiáng)制減排義務(wù)前，中國的碳排放權(quán)問題基本上都和CDM機(jī)制有關(guān)，當(dāng)CDM項(xiàng)目通過審批程序在CDM執(zhí)行理事會(huì)（EB）注冊成功后，CERs就可以作為碳減排量資產(chǎn)進(jìn)行核算并出售，目前CERs仍是我國碳排放權(quán)交易的主要類型。在承擔(dān)強(qiáng)制減排義務(wù)前，我國企業(yè)的CERs與強(qiáng)制減排企業(yè)的碳排放權(quán)具有本質(zhì)上的不同，所以我國通常將“碳排放權(quán)”改稱為“碳減排量”。

（一）碳減排量的會(huì)計(jì)確認(rèn)

我國學(xué)術(shù)界將碳減排量確認(rèn)為資產(chǎn)已達(dá)成了共識(shí)，但對確認(rèn)為何種資產(chǎn)尚未取得一致看法。張鵬（2010）、曾鍇（2010）等認(rèn)為CERs是為執(zhí)行銷售合同而持有的、可以在短期內(nèi)變現(xiàn)的資產(chǎn)，應(yīng)確認(rèn)為流動(dòng)資產(chǎn)存貨（無形資產(chǎn)自然被排除在外）；王愛國（2012）、彭敏（2010）、邸利芳（2011）等則認(rèn)為CERs類似于我國現(xiàn)行的土地使用權(quán)等，符合無形資產(chǎn)的定義，故將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)；毛小松（2011）、王艷（2008）等認(rèn)為CERs應(yīng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)；張小英（2012）等將其確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)；李晨晨（2010）通過區(qū)分具體的業(yè)務(wù)背景，將我國有強(qiáng)制減排義務(wù)之前的CERs確認(rèn)為無形資產(chǎn)，之后的CERs則確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。

對于目前中國的CDM項(xiàng)目來說，碳減排量就是為了執(zhí)行銷售合同而持有，它的最終目的必然是出售，這也是研究者將CERs確認(rèn)為存貨的主要理由。但從“存貨是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品，處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等”的定義看，存貨往往是生產(chǎn)過程中所必需的有形資產(chǎn)，而碳減排量是無形的，在我國非強(qiáng)制減排的大環(huán)境中，也不一定是生產(chǎn)過程中所必需的，因此將其確認(rèn)為存貨并不合適。

碳減排量（或碳排放權(quán)）是CDM項(xiàng)目企業(yè)擁有的、沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)，這與其他排污權(quán)類似，符合無形資產(chǎn)的定義，但企業(yè)持有無形資產(chǎn)一般和持有固定資產(chǎn)的目的一致，都是為了正常生產(chǎn)經(jīng)營所需，且一般將其作為非流動(dòng)性長期資產(chǎn)進(jìn)行管理。目前CDM項(xiàng)目企業(yè)持有CERs的目的是為了最終出售，因此將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)也不合適。

將CERs確認(rèn)為金融資產(chǎn)的觀點(diǎn)認(rèn)為其符合企業(yè)持有金融資產(chǎn)的目的。實(shí)際上我國的CERs是根據(jù)《清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目運(yùn)行管理辦法（修訂）》（以下簡稱《辦法（修訂）》）的規(guī)定執(zhí)行的，《辦法（修訂）》中對CDM項(xiàng)目報(bào)批時(shí)CERs的價(jià)格、CERs批準(zhǔn)后的購買方、購買量以及成交價(jià)的底線等都有明確規(guī)定，并沒有完全將碳減排量拿到金融市場上去交易。另外，我國目前碳排放權(quán)市場非常不完善，所以確認(rèn)為金融資產(chǎn)也不合適。

CERs簽發(fā)后，在會(huì)計(jì)確認(rèn)上首先需要回答確認(rèn)為流動(dòng)資產(chǎn)還是非流動(dòng)資產(chǎn)的問題。流動(dòng)資產(chǎn)是能在一年或一個(gè)營業(yè)周期內(nèi)變現(xiàn)或被耗用的資產(chǎn)。第二承諾期的確定，意味著碳減排量被授權(quán)在2013—2020年八年期內(nèi)都有效，因此應(yīng)將CERs確認(rèn)為非流動(dòng)資產(chǎn)。至于該非流動(dòng)資產(chǎn)的科目設(shè)置，可以考慮得長遠(yuǎn)些，為我國2020年后可能的強(qiáng)制減排做準(zhǔn)備。建議專設(shè)“碳資產(chǎn)”一級科目，二級科目視情況而定，例如，對于簽發(fā)的CERs，可設(shè)二級科目“碳排放權(quán)”①；對于購置的碳固長期性資產(chǎn)，可設(shè)二級科目“碳固非流動(dòng)性資產(chǎn)”等。

（二）碳減排量的會(huì)計(jì)計(jì)量

對我國碳減排量會(huì)計(jì)確認(rèn)的多樣性決定了對其會(huì)計(jì)計(jì)量的不同。張鵬（2010）等將CDM項(xiàng)目產(chǎn)生的CERs確認(rèn)為存貨，對其初始計(jì)量是按成本計(jì)價(jià)的，后續(xù)計(jì)量按成本和可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行計(jì)量。將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)的學(xué)者按CDM項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本對其進(jìn)行初始計(jì)量，后續(xù)計(jì)量則按以公允價(jià)值計(jì)量。將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)的學(xué)者按公允價(jià)值對其進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，且其變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益?？梢妼⑻紲p排量確認(rèn)為哪種資產(chǎn)，其計(jì)量就一般遵循該類資產(chǎn)的計(jì)量規(guī)定。

因?yàn)槲覈奶紲p排量有其自身的特點(diǎn)，對其會(huì)計(jì)計(jì)量方法的選取也必須考慮我國的實(shí)際市場環(huán)境。由于我國企業(yè)CDM項(xiàng)目主要進(jìn)行的是原始碳減排量的交易，且我國碳排放權(quán)交易市場尚處在建設(shè)期②，因此碳減排量的公允價(jià)值無法獲得，故在現(xiàn)階段碳減排量的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量都不適合采用公允價(jià)值計(jì)量，而應(yīng)采用歷史成本計(jì)量，但隨著碳排放權(quán)市場的日益完善，可以在條件許可的將來采用公允價(jià)值計(jì)量。

1.碳減排量的初始計(jì)量

我國的CDM項(xiàng)目審批程序包括項(xiàng)目設(shè)計(jì)和描述、國家批準(zhǔn)、審查登記、項(xiàng)目融資、監(jiān)測、核實(shí)/認(rèn)證和簽發(fā)碳減排量權(quán)證等步驟，該審批程序順利完成一般最少需要3到6個(gè)月的時(shí)間，不論是否注冊成功，前期的設(shè)計(jì)、包裝、咨詢等開發(fā)費(fèi)用投入一般都會(huì)超過10萬美元，所以CDM項(xiàng)目的開發(fā)成本比較高。由于只有碳減排量被EB批準(zhǔn)后才能確認(rèn)為碳減排量資產(chǎn)，所以企業(yè)可以借鑒無形資產(chǎn)研發(fā)的會(huì)計(jì)核算思路，設(shè)置一個(gè)新的成本類科目，即“CDM項(xiàng)目成本”科目，用來核算核準(zhǔn)簽證之前CDM項(xiàng)目開發(fā)過程中發(fā)生的所有支出（不必像無形資產(chǎn)研發(fā)那樣細(xì)分為研究階段和開發(fā)階段）。若EB簽發(fā)了CERs而開發(fā)成功，將其轉(zhuǎn)入“碳資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本）”科目；若開發(fā)失敗，則全額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益“管理費(fèi)用”科目。

2.碳減排量的后續(xù)計(jì)量

后續(xù)計(jì)量即期末計(jì)量，采用歷史成本，企業(yè)應(yīng)對其進(jìn)行減值測試，其可回收金額可以通過市場上的市價(jià)進(jìn)行計(jì)算=CERs存量×交易單價(jià)。若其賬面價(jià)值>可回收金額，兩者之差應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“碳資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

3.碳減排量的處置

《辦法（修訂）》及《中國清潔發(fā)展機(jī)制基金管理辦法》明確規(guī)定CDM項(xiàng)目因轉(zhuǎn)讓溫室氣體減排量所獲得的收益歸國家和CDM項(xiàng)目企業(yè)所有，減排量收入由國家和CDM項(xiàng)目企業(yè)按照規(guī)定的比例分別所有。上交國家的部分是雙方收益中國家的分成，所以建議將其確認(rèn)為“其他應(yīng)付款——國家”；企業(yè)自己的收入部分則可以專設(shè)“CERs銷售收入”科目進(jìn)行核算。當(dāng)簽訂核證減排量買賣協(xié)議并收到付款，可以確認(rèn)處置碳減排量收入時(shí)，借：銀行存款，貸：碳資產(chǎn)——碳排放權(quán)（成本），其他應(yīng)付款——上交國家部分，CERs銷售收入。

三、企業(yè)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

由于CDM的核心內(nèi)容是有強(qiáng)制減排義務(wù)的發(fā)達(dá)國家出資金和先進(jìn)技術(shù)設(shè)備，在發(fā)展中國家境內(nèi)共同實(shí)施有助于緩解氣候變化的減排項(xiàng)目，由此獲得經(jīng)過公證的減排量，實(shí)現(xiàn)其在《京都議定書》中所作的減排承諾。當(dāng)我國在將來的某年有強(qiáng)制減排義務(wù)時(shí)，不但通過CDM項(xiàng)目產(chǎn)生的CERs會(huì)銳減，有減排義務(wù)的企業(yè)還要在減排量有缺口的情況下到企業(yè)外的市場購買碳排放權(quán)。那時(shí)我國對碳排放權(quán)的確認(rèn)和計(jì)量就應(yīng)與目前有強(qiáng)制減排義務(wù)的發(fā)達(dá)國家的處理基本一致了。下面對有強(qiáng)制減排義務(wù)的國外企業(yè)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的分析，就是我國企業(yè)有強(qiáng)制減排義務(wù)時(shí)的會(huì)計(jì)處理。

（一）碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)

國外大多數(shù)研究者認(rèn)為，有強(qiáng)制減排義務(wù)的企業(yè)有償獲得碳排放配額后，應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，具體可以確認(rèn)為存貨、金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。對于政府免費(fèi)（無償）發(fā)放的碳排放權(quán)，大多數(shù)公司在實(shí)務(wù)中采用了凈額法，即只確認(rèn)購買的碳排放權(quán)，而對政府免費(fèi)發(fā)放的配額不予確認(rèn)。

IFRIC的主要觀點(diǎn)是將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。2002年，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）下的國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）啟動(dòng)了總量—交易模式下排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的研究，并于2004年12月了《IFRIC 3——排污權(quán)》解釋公告，全面解釋了有關(guān)排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理，該公告認(rèn)為碳排放權(quán)應(yīng)按照歷史成本初始確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)，按照《IAS 38——無形資產(chǎn)》進(jìn)行處理，其限排義務(wù)按IAS 37號(hào)確認(rèn)為負(fù)債。由于IFRIC 3存在計(jì)量基礎(chǔ)和報(bào)告的不一致，最終于2005年6月被撤銷，并由此產(chǎn)生了碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理方法的多樣化。2003年美國根據(jù)碳排放配額的年度交付性質(zhì)，按取得的歷史成本將初始分配的排污許可證確認(rèn)為流動(dòng)資產(chǎn)存貨。有的研究者根據(jù)英國FRS 13的規(guī)定，認(rèn)為碳排放權(quán)本身是一種金融衍生產(chǎn)品，排放配額具有與金融工具相似的特征，因此將其確認(rèn)為“金融工具”。日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASBJ）經(jīng)過幾次修改，最終將排污權(quán)作為無形固定資產(chǎn)入賬，而以交易為目的的排污權(quán)則參照金融商品會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理。

專業(yè)碳排放核算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺失直接導(dǎo)致不同的公司對碳排放的會(huì)計(jì)核算方法不同，最終影響到碳披露信息的可比性。國際上的這種會(huì)計(jì)處理混亂行為促使FASB和IASB于2008年開始合作研究“排放交易機(jī)制”項(xiàng)目，該項(xiàng)目意在建立碳報(bào)告和碳排放核算模型，規(guī)范對碳排放的會(huì)計(jì)核算方法，并于2010年取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。

實(shí)際上，由于碳排放權(quán)有著不同的交易目的，因此其會(huì)計(jì)確認(rèn)應(yīng)根據(jù)具體的業(yè)務(wù)背景進(jìn)行具體分析。目前我國不進(jìn)行自愿減排的企業(yè)持有CDM項(xiàng)目產(chǎn)生的CERs的目的是單一的，即出售。對我國將來有強(qiáng)制減排義務(wù)的企業(yè)而言，初始分配到的碳排放權(quán)是生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中必需的一項(xiàng)生產(chǎn)要素，符合無形資產(chǎn)的定義；在對該排放權(quán)配額使用過程中，持有碳排放配額的目的則可能是多樣的，所以對其確認(rèn)則可以根據(jù)其不同的交易目進(jìn)行如下確認(rèn)：1.政府分配給企業(yè)，屬于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所必需的排放配額，有償分配的，應(yīng)確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”，并在持有期間判斷是否進(jìn)行累計(jì)攤銷。2.若企業(yè)實(shí)際排放量大于政府規(guī)定的排放配額，企業(yè)需要從市場上購買碳排放權(quán)以彌補(bǔ)其缺口，該外購部分可以視同從政府有償購入而確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”；若企業(yè)未從外部購入彌補(bǔ)該缺口，則該缺口應(yīng)作為“預(yù)計(jì)負(fù)債”處理。3.若企業(yè)實(shí)際排放量小于政府規(guī)定的排放配額而剩余的排放配額，根據(jù)管理目的分兩種情形進(jìn)行處理：（1）若剩余部分結(jié)轉(zhuǎn)下年自用，而非近期銷售，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”；（2）若準(zhǔn)備近期銷售，且碳排放權(quán)具有活躍的交易市場，應(yīng)確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”。4.企業(yè)僅僅為了近期銷售購買的排放配額，應(yīng)確認(rèn)為“交易性金融資產(chǎn)”，即生產(chǎn)自用的，確認(rèn)為無形資產(chǎn)；為了近期銷售持有的，確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。

另一種思路是和非強(qiáng)制減排時(shí)的會(huì)計(jì)處理一脈相承下來，可以在一級科目“碳資產(chǎn)”下進(jìn)行核算，對于生產(chǎn)自用的碳排放配額，確認(rèn)為“碳資產(chǎn)——生產(chǎn)自用碳排放權(quán)”；對于近期銷售持有的碳排放配額，確認(rèn)為“碳資產(chǎn)——銷售持有碳排放權(quán)”。

（二）碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)計(jì)量

目前國外實(shí)務(wù)界主要采用歷史成本對碳排放權(quán)進(jìn)行核算，而較少采用公允價(jià)值計(jì)量。對于生產(chǎn)自用確認(rèn)為無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)，一般應(yīng)當(dāng)分別情況進(jìn)行處理：1.對于購買或拍賣取得的無形資產(chǎn)，可以按照成本法進(jìn)行初始計(jì)量；2.對于無償分配獲得的無形資產(chǎn)，可以按照公允價(jià)值法進(jìn)行初始計(jì)量。對于按成本法進(jìn)行初始計(jì)量的，在后續(xù)計(jì)量中應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)的實(shí)際排放量對無形資產(chǎn)碳排放權(quán)進(jìn)行攤銷，這部分?jǐn)備N額應(yīng)直接作為當(dāng)期損益，計(jì)入費(fèi)用科目。對于確認(rèn)為無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)，其價(jià)值波動(dòng)將不計(jì)入損益或者所有者權(quán)益。對于應(yīng)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)的碳排放權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，并將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)然，我國碳排放權(quán)交易市場發(fā)展完善后，公允價(jià)值計(jì)量將是最佳選擇。

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篇10

摘要：上市公司并購定價(jià)機(jī)制呈現(xiàn)多樣化，“基于盈利能力的付款”這種或有對價(jià)，本文闡述了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于合并或有對價(jià)的規(guī)定和理念，以期對實(shí)務(wù)中或有對價(jià)的會(huì)計(jì)處理有所借鑒。

關(guān)鍵詞 ：或有對價(jià)；企業(yè)合并；盈利能力

近年來，上市公司的并購方式越來越靈活，并購的定價(jià)機(jī)制也呈現(xiàn)多樣化趨勢，較為典型的一種定價(jià)方式是，交易價(jià)格并不固定而是根據(jù)被購買方在購買日之后的盈利情況進(jìn)行調(diào)整，即或有對價(jià)安排。或有對價(jià)安排源自于被購買方未來盈利能力存在不確定性，出售方對目標(biāo)資產(chǎn)的了解程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于購買方，雙方在交易中存在信息不對稱。出于對購買方的一種保護(hù)，或有對價(jià)一定程度上讓出售方與購買方共同承擔(dān)被購買方購買日后一段時(shí)間內(nèi)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。為保護(hù)上市公司中小公眾股東的合法權(quán)益，《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》（證監(jiān)會(huì)令第53 號(hào)）也明確規(guī)定，“交易對方應(yīng)當(dāng)與上市公司就相關(guān)資產(chǎn)實(shí)際盈利數(shù)不足利潤預(yù)測數(shù)的情況簽訂明確可行的補(bǔ)償協(xié)議”?；蛴袑r(jià)作為合并對價(jià)的一個(gè)有機(jī)組成部分，其會(huì)計(jì)處理結(jié)果將直接關(guān)系到企業(yè)合并形成商譽(yù)的金額，并可能影響交易日后合并主體的后續(xù)損益。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》指出，“某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價(jià)，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價(jià)。購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價(jià)的一部分，按照其在購買日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本?！徺I日后12 個(gè)月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或有進(jìn)一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對原計(jì)入合并商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整；其他情況下發(fā)生的或有對價(jià)變化或調(diào)整，應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：或有對價(jià)為權(quán)益性質(zhì)的，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；或有對價(jià)為資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)的，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理，如果屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)———金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》中的金融工具，應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變化產(chǎn)生的利得和損失應(yīng)按該準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益或計(jì)入資本公積；如果不屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)———金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》中的金融工具，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)———或有事項(xiàng)》或其他相應(yīng)的準(zhǔn)則處理?！?/p>

二、存在的問題及其會(huì)計(jì)處理分析

（一）合并日的初始確認(rèn)

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，購買方于購買日應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價(jià)作為合并對價(jià)的一部分，按照其在購買日的公允價(jià)值計(jì)入合并成本?；蛴袑r(jià)的初始計(jì)量直接影響企業(yè)合并形成的商譽(yù)金額。購買日的或有對價(jià)的公允價(jià)值應(yīng)基于標(biāo)的企業(yè)未來業(yè)績預(yù)測情況、或有對價(jià)支付方信用風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間價(jià)值等因素予以確定。

實(shí)務(wù)中，當(dāng)存在“出售方承諾在標(biāo)的企業(yè)未來業(yè)績未能達(dá)到某一水平時(shí)給予購買方補(bǔ)償”或“購買方承諾在標(biāo)的企業(yè)未來業(yè)績能夠達(dá)到某一水平時(shí)向出售方支付額外對價(jià)”的條款時(shí)，部分上市公司只關(guān)注到在合并日需要支付的對價(jià)，而忽略了需要針對標(biāo)的企業(yè)未來業(yè)績波動(dòng)而調(diào)整對價(jià)的可能性作出合理估計(jì)，或者在實(shí)際會(huì)計(jì)處理中將合并日或有對價(jià)的公允價(jià)值認(rèn)定為零。

（二）合并日的初始分類

從理論上而言，或有對價(jià)按照結(jié)算方式的不同，可以劃分為以金融工具結(jié)算（如以現(xiàn)金或權(quán)益工具）及以非金融工具結(jié)算（如以非貨幣性資產(chǎn)結(jié)算）兩類。實(shí)務(wù)中，以金融工具結(jié)算的或有對價(jià)安排最為普遍，其具體又應(yīng)再細(xì)分為以權(quán)益結(jié)算的安排和以金融資產(chǎn)、金融負(fù)債結(jié)算的安排。合并日初始分類時(shí)，被劃分為以權(quán)益結(jié)算的或有對價(jià)將不需要重新計(jì)量其后續(xù)價(jià)值的變動(dòng)；被劃分為以金融資產(chǎn)、金融負(fù)債結(jié)算的或有對價(jià)，其后續(xù)公允價(jià)值變化將對后續(xù)期間的損益產(chǎn)生影響。

1.以自身權(quán)益工具結(jié)算的或有安排的初始分類

如果在或有對價(jià)的安排中，購買方將要或者可能以自身的權(quán)益工具結(jié)算，如為非衍生工具，對購買方來說不具有交付可變數(shù)量的自身權(quán)益工具的合同義務(wù)；如為衍生工具，只能通過交付固定數(shù)量的權(quán)益工具換取固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)進(jìn)行結(jié)算，則該項(xiàng)或有對價(jià)的安排應(yīng)當(dāng)被劃分為權(quán)益性質(zhì)的安排。除此之外的以金融工具結(jié)算的安排應(yīng)當(dāng)劃分為金融資產(chǎn)、金融負(fù)債類型的安排。根據(jù)上述理解，并非所有由購買方發(fā)行或回購股份結(jié)算的安排均為權(quán)益性質(zhì)的安排。

2.以金融負(fù)債結(jié)算的或有安排的初始分類

如果收購方應(yīng)根據(jù)標(biāo)的企業(yè)于購買日之后的盈利情況而再向出讓方支付額外對價(jià)，則購買方于購買日存在一項(xiàng)或有金融負(fù)債。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于或有對價(jià)以及金融負(fù)債初始分類的相關(guān)規(guī)定，該金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)被分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。

3.以金融資產(chǎn)結(jié)算的或有安排的初始分類

如果收購方可以根據(jù)標(biāo)的企業(yè)于購買日之后的盈利情況而要求出讓方向其返還部分已經(jīng)支付的對價(jià)，則購買方于購買日存在一項(xiàng)或有應(yīng)收的金融資產(chǎn)。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于或有對價(jià)的有關(guān)規(guī)定，或有對價(jià)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行初始及后續(xù)計(jì)量，因此，該金融資產(chǎn)不應(yīng)當(dāng)被分類為持有至到期投資或者應(yīng)收款項(xiàng)，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)或有安排是否滿足衍生工具的定義而相應(yīng)講求分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或者可供出售金融資產(chǎn)。

根據(jù)金融工具準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，衍生工具是指具有下列特征的金融工具或其他合同：（1）其價(jià)值隨著特定利率、金融價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格指數(shù)、費(fèi)率指數(shù)、信用等級、信用指數(shù)或其他類似變量的變動(dòng)而變動(dòng)，變量為非金融變量的，該變量與合同的任一方不存在特定關(guān)系；（2 ）不要求初始凈投資，或與對市場情況變動(dòng)有類似反應(yīng)的其他類型合同相比，要求很少的初始凈投資；（3 ）在未來某一日期結(jié)算。由此可見，如果或有應(yīng)收對價(jià)的金額將隨著金融變量的變動(dòng)而變動(dòng)，或者隨著非金融變量的變動(dòng)而變動(dòng)且該非金融變量與購買方和出售方均無關(guān)，則該或有應(yīng)收對價(jià)應(yīng)當(dāng)被分類為衍生金融資產(chǎn)，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益中。

目前我國上市公司企業(yè)合并交易的或有對價(jià)安排中，或有條件往往多設(shè)為標(biāo)的企業(yè)的實(shí)際業(yè)績情況，其中最典型的就是以標(biāo)的企業(yè)的稅后凈利潤作為變量。實(shí)務(wù)中對于以標(biāo)的企業(yè)的稅后凈利潤作為變量的或有應(yīng)收是否屬于衍生金融工具，存在兩種對立的觀點(diǎn)：一是不屬于衍生金融工具，該觀點(diǎn)認(rèn)為，稅務(wù)凈利潤屬于非金融變量，且該變量與購買方存在特定關(guān)系，不滿足衍生金融工具的特征，因此相關(guān)的或有應(yīng)收應(yīng)分類為可供出售金融資產(chǎn)；二是屬于衍生金融工具，該觀點(diǎn)認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定雖然并未將企業(yè)的稅后凈利潤列舉為金融變量，但并未明確就金額變量做出詳細(xì)的定義，稅后凈利潤作為典型的財(cái)務(wù)指標(biāo)，不應(yīng)當(dāng)被排除于金融變量范圍之外，因此相關(guān)的或有應(yīng)收應(yīng)分類為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)。

（三）合并日后的后續(xù)計(jì)量

1.計(jì)量期間調(diào)整

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，購買日后12 個(gè)月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或進(jìn)一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對原計(jì)入合并商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整，其屬于計(jì)量期間的調(diào)整。

值得注意的是，在基于被購買方購買日后的實(shí)際盈利情況而向出售方再支付額外對價(jià)或者收取原已支付的部分對價(jià)的安排中，“被購買方于購買日后的實(shí)際盈利情況”并不屬于“購買日已經(jīng)存在的情況”，因此，該或有對價(jià)的變化即使發(fā)生在購買日后12 個(gè)月內(nèi)，企業(yè)也不應(yīng)再對商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整。

2.非計(jì)量期間的調(diào)整

如前所述，權(quán)益性質(zhì)的或有對價(jià)將不需要重新計(jì)量其后續(xù)公允價(jià)值的變動(dòng)。以金融資產(chǎn)、金融負(fù)債結(jié)算的或有對價(jià)安排，相對比較復(fù)雜，需要區(qū)別合并類型分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（1）同一控制下企業(yè)合并。在合并報(bào)表層面，合并日被合并方入賬價(jià)值以及合并方支付的合并對價(jià)均按原賬面價(jià)值計(jì)量，其差額計(jì)入“資本公積（資本溢價(jià)）”。相應(yīng)地，或有對價(jià)的后續(xù)調(diào)整也應(yīng)調(diào)整“資本公積（資本溢價(jià)）”。

在個(gè)別報(bào)表層面，同一控制下企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資依據(jù)被合并方合并日所有者權(quán)益的賬面價(jià)值確定其初始投資成本，其與合并方支付對價(jià)的賬面價(jià)值的差異計(jì)入“資本公積（資本溢價(jià)）”。相應(yīng)地，或有對價(jià)后續(xù)的調(diào)整也應(yīng)調(diào)整“資本公積（資本溢價(jià)）”。

（2）非同一控制下企業(yè)合并。在合并報(bào)表層面，或有金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，其公允價(jià)值變化產(chǎn)生的利得和損失應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；或有金融資產(chǎn)也應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但其公允價(jià)值變化產(chǎn)生的利得和損失計(jì)入當(dāng)期損益或是“資本公積（其他綜合收益）”則要取決于該項(xiàng)或有金融資產(chǎn)的初始分類：如果初始分類時(shí)，該或有金融資產(chǎn)被分類為公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益的金融資產(chǎn)，則其公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失應(yīng)全部計(jì)入當(dāng)期損益。如果初始分類時(shí)，該或有金融資產(chǎn)被分類為“可供出售金融資產(chǎn)（可供出售債務(wù)工具）”，則其公允價(jià)值變化產(chǎn)生的利得和損失應(yīng)區(qū)分兩部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，分別計(jì)入當(dāng)期損益和“資本公積（其他綜合收益）”。其中，屬于預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量（如以標(biāo)的企業(yè)的稅后凈利潤作為變量時(shí)，預(yù)計(jì)稅后凈利潤的變動(dòng)）按照初始時(shí)間利率重估可供出售債務(wù)工具賬面價(jià)值的部分，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；屬于其他公允價(jià)值的變動(dòng)則應(yīng)計(jì)入“資本公積（其他綜合收益）”。

在個(gè)別報(bào)表層面，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)———長期股權(quán)投資》規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)———企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。然而，準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定合并成本的后續(xù)變動(dòng)如何在個(gè)別報(bào)表中反映。實(shí)務(wù)中存在兩種觀點(diǎn)：一是應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。該觀點(diǎn)認(rèn)為在個(gè)別報(bào)表中，長期股權(quán)投資體現(xiàn)為一項(xiàng)單獨(dú)的資產(chǎn)。資產(chǎn)確認(rèn)的一貫原則為以支付對價(jià)的公允價(jià)值為依據(jù)確認(rèn)，對價(jià)的公允價(jià)值發(fā)生的后續(xù)變動(dòng)也應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)價(jià)值。而是類比合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理，計(jì)入當(dāng)期損益或“資本公積”，避免個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表產(chǎn)生不必要的差異。

三、監(jiān)管中應(yīng)特別關(guān)注的問題

一是或有對價(jià)初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值不應(yīng)簡單認(rèn)定為零。實(shí)務(wù)中，如果或有對價(jià)協(xié)議中的承諾業(yè)績與被購買方的盈利預(yù)測不一致時(shí)，應(yīng)充分考慮承諾業(yè)績與盈利預(yù)測的差異對或有對價(jià)初始確認(rèn)時(shí)公允價(jià)值的影響；或有對價(jià)協(xié)議中的承諾業(yè)績與被購買方的盈利預(yù)測一致的情況下，或有對價(jià)初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值應(yīng)充分考慮盈利預(yù)測所基于的假設(shè)及其可能的變動(dòng)，評估盈利預(yù)測的可實(shí)現(xiàn)程度。

二是或有金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量應(yīng)全面考慮各種因素的影響。當(dāng)標(biāo)的企業(yè)實(shí)際業(yè)績未達(dá)到業(yè)績承諾，出售方按規(guī)定需要向購買方返還部分對價(jià)時(shí)，對于購買方而言，不能只是簡單地講合同需返還的金額認(rèn)定為該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，仍需要充分考慮出售方的信用風(fēng)險(xiǎn)、貨幣的時(shí)間價(jià)值以及剩余業(yè)績承諾期的預(yù)測風(fēng)險(xiǎn)等。

三是企業(yè)合并所形成的相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)進(jìn)行減值測試，充分計(jì)提減值準(zhǔn)備。當(dāng)標(biāo)的企業(yè)的實(shí)際業(yè)績與承諾業(yè)績有較大落差時(shí)，合并形成的相關(guān)資產(chǎn)所能創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量可能已遠(yuǎn)低于原預(yù)計(jì)金額，屬于資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)———資產(chǎn)減值》的規(guī)定，進(jìn)行詳細(xì)的減值測試。從謹(jǐn)慎性的原則出發(fā)，由于標(biāo)的企業(yè)的實(shí)際業(yè)績與承諾業(yè)績存在較大落差而導(dǎo)致或有對價(jià)的公允價(jià)值變動(dòng)收益的金額，原則上不應(yīng)明顯高于當(dāng)期確認(rèn)的商譽(yù)及相關(guān)資產(chǎn)減值損失的金額。

四是合并日后或有對價(jià)的計(jì)量要注意區(qū)分對合并日或有對價(jià)的調(diào)整與或有對價(jià)后續(xù)計(jì)量的變動(dòng)。購買日后12 個(gè)月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或進(jìn)一步證據(jù)而需要調(diào)整或有對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對原計(jì)入合并商譽(yù)的金額進(jìn)行調(diào)整。需要強(qiáng)調(diào)的是，“被購買方于購買日后的實(shí)際盈利情況”并不屬于“購買日已經(jīng)存在的情況”，其對或有對價(jià)的影響不需要對合并日或有對價(jià)進(jìn)行調(diào)整，而應(yīng)作為或有對價(jià)后續(xù)計(jì)量的變動(dòng)。

參考文獻(xiàn)：

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