導(dǎo)語：如何才能寫好一篇預(yù)算會(huì)計(jì)的概念，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

時(shí)至今日，雖然論述預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)問題的國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)甚多，但學(xué)界至今尚未提出邏輯嚴(yán)密的預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架。事實(shí)上，主要由于缺乏反映預(yù)算循環(huán)的支出周期概念，目前關(guān)于預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架的認(rèn)知存在明顯誤區(qū)，許多文獻(xiàn)把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素與預(yù)算會(huì)計(jì)要素以及兩者的信息結(jié)構(gòu)混為一談。這些文獻(xiàn)也沒有清楚意識(shí)到良好的政府會(huì)計(jì)需要雙重方法：一方面通過預(yù)算會(huì)計(jì)提供與支出周期各階段交易相關(guān)的信息用以監(jiān)控預(yù)算過程，另一方面通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供現(xiàn)金信息或應(yīng)計(jì)信息，主要用于報(bào)告和披露政府財(cái)務(wù)狀況。由于認(rèn)知上的誤區(qū)和盲區(qū)，加上20世紀(jì)90年代以來發(fā)達(dá)國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革(主要線索是引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ))產(chǎn)生的示范效應(yīng)，關(guān)于在我國(guó)引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的呼聲日益增多，而以支出周期為主線擴(kuò)展預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍這一更為緊要的核心改革命題，似乎從研究者的視野中消失了。

本文認(rèn)為，用以刻畫預(yù)算循環(huán)的支出周期概念理應(yīng)是構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)框架的邏輯起點(diǎn)，惟有如此，信息使用者才能獲得一幅幅有關(guān)政府預(yù)算運(yùn)營(yíng)(budgetaryoperation)的連續(xù)畫面和完整圖像，為有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程、管理財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、改進(jìn)決策制定(decisionmaking)和強(qiáng)化受托責(zé)任(publicaccountability)帶來極大便利。循此思路，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的核心命題和戰(zhàn)略次序是：以支出周期為主線構(gòu)造全面的預(yù)算會(huì)計(jì)；只有在這項(xiàng)改革完成以后，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的變革才是適當(dāng)?shù)摹?/p>

循此思路，本文第一部分界定了預(yù)算會(huì)計(jì)適當(dāng)?shù)男畔⒔Y(jié)構(gòu)，它完整覆蓋支出周期的撥款(授權(quán))、承諾(支出義務(wù))、核實(shí)(應(yīng)計(jì)支出)和付款(現(xiàn)金支出)四個(gè)階段的交易和相關(guān)信息。第二部分運(yùn)用支出周期概念分析預(yù)算過程的循環(huán)性質(zhì)，解釋為何預(yù)算所固有的循環(huán)特性和關(guān)鍵性的預(yù)算事項(xiàng)，需要對(duì)應(yīng)于支出周期的信息結(jié)構(gòu)才能被恰當(dāng)?shù)乜坍?。第三部分討論基于支出周期的預(yù)算會(huì)計(jì)框架，應(yīng)具備什么樣的賬戶結(jié)構(gòu)以及所應(yīng)采用的基本核算方法。第四部分討論預(yù)算會(huì)計(jì)要素與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的差異及其原因，闡明為何不能以財(cái)務(wù)要素作為構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架的理由。在此基礎(chǔ)上，論文的第五部分提出了現(xiàn)階段我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)改革的核心命題與戰(zhàn)略次序。論文的最后部分給出了本文的主要結(jié)論與政策含義。

一、預(yù)算會(huì)計(jì)的信息結(jié)構(gòu)

要準(zhǔn)確界定預(yù)算會(huì)計(jì)的適當(dāng)信息結(jié)構(gòu)，首先需要弄清楚兩個(gè)相關(guān)的基礎(chǔ)性問題：(1)預(yù)算會(huì)計(jì)的目的和功能是怎樣的？(2)政府預(yù)算的特性和運(yùn)營(yíng)流程需要什么樣的信息結(jié)構(gòu)才能被恰當(dāng)?shù)乜坍嫞?/p>

先來討論第一個(gè)問題。關(guān)于預(yù)算會(huì)計(jì)的目的和功能，官方的正式提法是“核算、反映、監(jiān)督政府預(yù)算執(zhí)行”。(1)這一定位也被學(xué)界普遍追隨，認(rèn)為“預(yù)算會(huì)計(jì)是各級(jí)政府財(cái)政部門和行政事業(yè)單位采用一定的技術(shù)方法，核算、反映、監(jiān)督國(guó)家預(yù)算執(zhí)行情況及其結(jié)果的一種專業(yè)會(huì)計(jì)”(張?jiān)铝幔?003)。

這里的問題首先在于：將預(yù)算會(huì)計(jì)定義為監(jiān)控“預(yù)算執(zhí)行”的政府會(huì)計(jì)，很容易誘發(fā)一個(gè)具有誤導(dǎo)性的信息結(jié)構(gòu)：讓人誤以為預(yù)算會(huì)計(jì)只是記錄和追蹤“預(yù)算執(zhí)行”階段的信息。由于“預(yù)算執(zhí)行”限定為立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)預(yù)算(使預(yù)算成為法律)以后的行為，以上定義就將預(yù)算準(zhǔn)備階段發(fā)生的一個(gè)極為緊要的“撥款授權(quán)”(立法機(jī)關(guān)“批準(zhǔn)”預(yù)算的本質(zhì))信息，先驗(yàn)性地排除在預(yù)算會(huì)計(jì)的信息結(jié)構(gòu)之外。

那么，適當(dāng)?shù)念A(yù)算會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)究竟應(yīng)該是怎樣的呢？

回答這一問題首先要求理解預(yù)算的實(shí)質(zhì)和預(yù)算運(yùn)營(yíng)所固有的循環(huán)特性。眾所周知，預(yù)算的重心在于公共支出管理。與私人部門不同，公共部門的開支受制于許多約束才能最終實(shí)現(xiàn)。這些約束首先來自預(yù)算授權(quán)和依據(jù)授權(quán)進(jìn)行的預(yù)算撥款。一般地講，在民主與法治社會(huì)中，如果沒有明確的預(yù)算授權(quán)，就不可能有實(shí)際的公共支出。預(yù)算授權(quán)不僅賦予政府和支出機(jī)構(gòu)合法開支公款的權(quán)利，而且也是公共支出控制(合規(guī)性控制)的強(qiáng)有力的法律武器。(2)除了明確的授權(quán)和撥款外，公共支出還須受承諾(支出決定)的約束——沒有承諾(無論是顯性的還是隱性的)便不可能發(fā)生后續(xù)的支出。承諾之后尚需經(jīng)歷核實(shí)(對(duì)供應(yīng)者交付的商品與服務(wù)進(jìn)行核實(shí))階段，公款才能最終流向商品與服務(wù)供應(yīng)者，形成付現(xiàn)(payment)意義上的公共支出。

公共支出的這個(gè)復(fù)雜流程可以簡(jiǎn)潔而貼切地用支出周期(expenditurecycle)概念來描述，而撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(shí)(verification)和付款(payment)構(gòu)成支出周期中此消彼長(zhǎng)、相互繼起的四個(gè)階段，如圖1所示(見下頁(yè))。

與圖1所示的支出周期概念相適應(yīng)，一個(gè)有效而實(shí)用的預(yù)算會(huì)計(jì)信息結(jié)構(gòu)應(yīng)覆蓋四個(gè)基本的會(huì)計(jì)要素：撥款、承諾、核實(shí)和付款，每個(gè)要素構(gòu)成一個(gè)特定的預(yù)算賬戶(budgetaccounts)。事實(shí)上，政府會(huì)計(jì)的一個(gè)顯著特征是通過一系列預(yù)算賬戶來記錄年度預(yù)算的執(zhí)行情況，這些賬戶均在每個(gè)預(yù)算年度之初開啟，并且在年度結(jié)束時(shí)結(jié)賬(因而年末不存在余額問題)(徐仁輝，2001)。

圖1支出周期及其構(gòu)成階段

圖1支出周期及其構(gòu)成階段下載原圖

二、預(yù)算運(yùn)營(yíng)與支出周期

現(xiàn)在我們討論前面提及的第二個(gè)問題：政府預(yù)算的特性和運(yùn)營(yíng)流程需要什么樣的信息結(jié)構(gòu)才能被恰當(dāng)?shù)乜坍?？要回答這一問題，除了理解預(yù)算運(yùn)營(yíng)所固有的循環(huán)性質(zhì)外，還需要明確理解在各主要流程上的關(guān)鍵性的預(yù)算事項(xiàng)(交易)。

正如圖1所示，撥款、承諾、核實(shí)與付款構(gòu)成支出周期的四個(gè)階段和預(yù)算流程的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，政府預(yù)算就是在這個(gè)流程下完成一個(gè)又一個(gè)循環(huán)。從形式上看，公共預(yù)算的突出特性就是其循環(huán)性質(zhì)：一個(gè)循環(huán)結(jié)束，下一個(gè)循環(huán)就開始了，通常少有停頓并年復(fù)一年在相同的路徑上行進(jìn)(AllenSchick，2002)。

一般地講，每個(gè)國(guó)家都需要在管理流程之外建立預(yù)算運(yùn)營(yíng)(operation)流程，用以追蹤預(yù)算過程各個(gè)階段的交易信息，確保對(duì)整個(gè)預(yù)算過程實(shí)施全面的財(cái)務(wù)合規(guī)性控制。在現(xiàn)代法治社會(huì)里，預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程起始于立法機(jī)關(guān)批準(zhǔn)預(yù)算(實(shí)質(zhì)是支出授權(quán))，期間經(jīng)歷支出承諾(commitment)和核實(shí)(verification)兩個(gè)階段，終于對(duì)商品與服務(wù)供應(yīng)者的付款(payment)，由此形成一個(gè)完整的支出周期。因此，幾乎從直覺上即可斷定：支出周期是刻畫預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程的最為貼切的概念，也是構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架的邏輯起點(diǎn)。(3)

支出周期概念的建立及其構(gòu)成階段的劃分，不僅準(zhǔn)確刻畫了預(yù)算運(yùn)營(yíng)的循環(huán)性質(zhì)，而且為建立和實(shí)施預(yù)算過程的財(cái)務(wù)合規(guī)性控制奠定了牢固的基礎(chǔ)。一般地講，只有依托支出周期概念構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)的概念框架和核算框架，才能同時(shí)提供用以監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程的最有價(jià)值的前向信息(授權(quán)、承諾和核實(shí)階段信息)以及用以實(shí)施事后審計(jì)的后向信息，以確保對(duì)預(yù)算運(yùn)營(yíng)的各個(gè)主要階段實(shí)施基本的合規(guī)性控制。

支出周期概念不僅是對(duì)預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程實(shí)施合規(guī)性控制的基礎(chǔ)，也為準(zhǔn)確定義預(yù)算會(huì)計(jì)(budgetaryaccounting)功能與信息結(jié)構(gòu)提供了極大便利。在發(fā)達(dá)國(guó)家中，預(yù)算會(huì)計(jì)的細(xì)節(jié)因會(huì)計(jì)制度不同而不同，但共同的階段通常包括撥款(法律機(jī)關(guān)指定的支出機(jī)構(gòu)在財(cái)政年度內(nèi)可獲得的金額)、撥款分配(預(yù)算當(dāng)局向下屬機(jī)構(gòu)分配撥款授權(quán))、承諾和付款(A.普雷姆詹德，1996)。這些信息清楚而準(zhǔn)確地刻畫了預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程的動(dòng)態(tài)和連續(xù)的畫面，使得借助預(yù)算會(huì)計(jì)將公共組織的活動(dòng)和公共資金流動(dòng)一一呈現(xiàn)成為可能。正因?yàn)槿绱?，作為政府?huì)計(jì)的核心組成部分，預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)被準(zhǔn)確地定義為“追蹤撥款和撥款使用”的政府會(huì)計(jì)(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。

三、預(yù)算會(huì)計(jì)要素與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素的比較

國(guó)內(nèi)學(xué)界關(guān)于政府會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)框架的討論大多是圍繞財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素(financialelements)展開的。根據(jù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的不同，財(cái)務(wù)要素(報(bào)表要素)可區(qū)分為現(xiàn)金基礎(chǔ)和應(yīng)計(jì)(權(quán)責(zé)發(fā)生制)基礎(chǔ)(accrualbasis)下的財(cái)務(wù)要素。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC，2000)界定了現(xiàn)金基礎(chǔ)政府會(huì)計(jì)的三大會(huì)計(jì)要素：現(xiàn)金收款(cashreceipt)、現(xiàn)金付款(cashpayment)和現(xiàn)金余額(cashbalance)三大會(huì)計(jì)要素；在應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)框架下為公共部門確認(rèn)了資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)/權(quán)益以及收入(revenue)、費(fèi)用(expense)五個(gè)要素。由于現(xiàn)金基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的局限性，一般地講，政府會(huì)計(jì)的信息結(jié)構(gòu)應(yīng)覆蓋到更大的范圍，特別是當(dāng)公共管理從注重合規(guī)性目標(biāo)擴(kuò)展到更高層次的績(jī)效(performance)目標(biāo)、從現(xiàn)金管理擴(kuò)展到資產(chǎn)負(fù)債管理以后，現(xiàn)金信息的局限性(滯后、狹窄和易縱)越來越明顯。20世紀(jì)90年代以來，以新西蘭、澳大利亞、英國(guó)等為代表的一批OECD國(guó)家相繼引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，主要原因也在于此。

表2預(yù)算要素與財(cái)務(wù)要素的比較下載原表

表2預(yù)算要素與財(cái)務(wù)要素的比較

從會(huì)計(jì)基礎(chǔ)擴(kuò)展為應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)的努力雖然大大擴(kuò)展了政府會(huì)計(jì)傳統(tǒng)的(現(xiàn)金)信息結(jié)構(gòu)，但即便如此，應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)下的財(cái)務(wù)要素仍然未能覆蓋基于支出周期概念的預(yù)算要素(budgetaryelements)：撥款(對(duì)應(yīng)預(yù)算授權(quán)而非資金劃撥)、支出義務(wù)(對(duì)應(yīng)承諾)、應(yīng)計(jì)支出(對(duì)應(yīng)核實(shí))和現(xiàn)金支出(對(duì)應(yīng)付款)。表2顯示了預(yù)算會(huì)計(jì)所記錄的“預(yù)算要素”與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所記錄的“財(cái)務(wù)要素”的差異。(4)

由表2可知，除了現(xiàn)金基礎(chǔ)下的“現(xiàn)金付款”這一財(cái)務(wù)要素與“現(xiàn)金支出”這一預(yù)算要素相同外，其余所有的財(cái)務(wù)要素都不能覆蓋支出周期中上游階段的預(yù)算要素。這種差異清楚地表明：將財(cái)務(wù)要素(更一般地講是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi))作為討論預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架和信息結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，是非常不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

我們感興趣的是：預(yù)算要素與財(cái)務(wù)要素的差異是如何產(chǎn)生的呢？

答案在于：“預(yù)算”與“財(cái)務(wù)”以及相應(yīng)的“預(yù)算信息”與“財(cái)務(wù)信息”，原本就是兩對(duì)雖然相關(guān)但卻存在本質(zhì)差別的概念，現(xiàn)實(shí)世界中的“預(yù)算系統(tǒng)”和“財(cái)務(wù)系統(tǒng)”的特性也是如此。兩者的根本差異體現(xiàn)在兩個(gè)方面：

1.未來導(dǎo)向和歷史導(dǎo)向

歷史導(dǎo)向和未來導(dǎo)向是預(yù)算與財(cái)務(wù)的根本區(qū)別之一。預(yù)算是以未來為導(dǎo)向的在多用途之間進(jìn)行資源分配的財(cái)務(wù)計(jì)劃。財(cái)務(wù)報(bào)告則是以回顧的形式，根據(jù)一個(gè)組織的經(jīng)濟(jì)狀況和績(jī)效來記錄“已經(jīng)發(fā)生”的財(cái)務(wù)交易和事項(xiàng)的結(jié)果。預(yù)算事項(xiàng)遠(yuǎn)在財(cái)務(wù)結(jié)果產(chǎn)生之前就已經(jīng)發(fā)生，并且由于其固有的重要性而需要在會(huì)計(jì)上進(jìn)行記錄。預(yù)算會(huì)計(jì)就是記錄這些先于財(cái)務(wù)結(jié)果的交易與事項(xiàng)的平臺(tái)。歷史導(dǎo)向和未來導(dǎo)向的差異不僅意味著預(yù)算要素一般不能滿足財(cái)務(wù)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，也清楚地表明：基于支出概念的預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)交易和事項(xiàng)的記錄時(shí)間，通常早于基于財(cái)務(wù)要素的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所記錄的時(shí)間。舉例來說，雖然應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)將記錄交易的時(shí)間從“現(xiàn)金收付”提前到“權(quán)責(zé)發(fā)生”階段，但仍然不能記錄在預(yù)算運(yùn)營(yíng)上游階段的“授權(quán)”和“承諾”，因?yàn)轭A(yù)算授權(quán)和承諾(支出義務(wù))通常并不滿足“負(fù)債”的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。(5)

2.預(yù)算執(zhí)行控制與財(cái)務(wù)狀況披露

預(yù)算系統(tǒng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)的基本功能也是不同的。預(yù)算系統(tǒng)的重點(diǎn)是在支出層面實(shí)施可靠的“預(yù)算執(zhí)行控制”，以確保公款的取得、使用和使用結(jié)果符合相關(guān)法律法規(guī)的意圖和要求。相比之下，財(cái)務(wù)系統(tǒng)的重點(diǎn)在于通過準(zhǔn)確記錄和報(bào)告交易與信息披露報(bào)告實(shí)體的“財(cái)務(wù)狀況”。兩個(gè)系統(tǒng)在基本功能上的差異，客觀上要求在財(cái)務(wù)要素之外建立相對(duì)獨(dú)立的預(yù)算要素，即與支出周期各階段交易相對(duì)應(yīng)的撥款、支出義務(wù)、應(yīng)計(jì)支出和現(xiàn)金支出，以此構(gòu)造相對(duì)獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的預(yù)算會(huì)計(jì)框架，以滿足預(yù)算執(zhí)行控制的需要。

有必要解釋一下的是預(yù)算會(huì)計(jì)要素中的“應(yīng)計(jì)支出”要素。顯而易見的是：由于核實(shí)階段并未發(fā)生實(shí)際的現(xiàn)金支付與資源消耗，現(xiàn)收現(xiàn)付制(現(xiàn)金基礎(chǔ))會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)無法提供這一信息。那么應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)又如何呢？我們知道，應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)記錄交易的時(shí)間正好處于核實(shí)階段：在此階段，承擔(dān)支出的責(zé)任或取得收入的權(quán)利已經(jīng)發(fā)生。既然對(duì)商品與服務(wù)交付的核實(shí)表明“權(quán)”、“責(zé)”已經(jīng)發(fā)生，采用財(cái)務(wù)要素中的“費(fèi)用”(expense)代替預(yù)算要素中的“應(yīng)計(jì)支出”(accrualexpenditure)不是很合適嗎？

這正是一個(gè)令人誤入歧途之處。首先要明確的是：在前述的IFAC確認(rèn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素中，無論是現(xiàn)金基礎(chǔ)還是應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)下的財(cái)務(wù)要素，都沒有一個(gè)包括了應(yīng)計(jì)支出。其中，應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)確認(rèn)的是“費(fèi)用”而不是應(yīng)計(jì)支出。雖然在一般意義上這兩個(gè)術(shù)語幾乎是完全相同的，但在會(huì)計(jì)意義上它們具有非常不同的含義：會(huì)計(jì)上的費(fèi)用指的是會(huì)計(jì)期間內(nèi)資源的“使用”或“消耗”；相比之下，“應(yīng)計(jì)支出”是指在同一期間內(nèi)“取得”的商品與服務(wù)的價(jià)值(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。這一差異表明：預(yù)算會(huì)計(jì)中記錄“應(yīng)計(jì)支出”的時(shí)間比應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)下記錄“費(fèi)用”的時(shí)間早得多，至于此前的預(yù)算授權(quán)(撥款)和承諾(支出義務(wù))信息就更是如此。從這里我們?cè)俅慰吹?，就?huì)計(jì)信息至關(guān)重要的前瞻性特征而言，基于支出周期概念的預(yù)算會(huì)計(jì)最強(qiáng)，現(xiàn)金基礎(chǔ)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最弱，應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)則介于兩者之間。

四、我國(guó)政府改革的核心命題和戰(zhàn)略次序

我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)是在1997—1998年改革的基礎(chǔ)上形成的。這次改革按照組織類別將預(yù)算會(huì)計(jì)區(qū)分為總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)三個(gè)分支，三者采用不同的會(huì)計(jì)科目記錄“各自”的交易。按組織類別構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)核算框架的做法，客觀上形成了相互分割、互不銜接的“三張皮”格局，一方面導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息支離破碎失去可比性，另一方面導(dǎo)致總預(yù)算會(huì)計(jì)和核心部門無力追蹤支出機(jī)構(gòu)層次上的交易信息。更嚴(yán)重的是：現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的三個(gè)分支雖然都記錄各自的交易，但沒有哪一個(gè)分支完整地記錄了支出周期上游階段的預(yù)算撥款(授權(quán))信息，中游階段的支出義務(wù)(對(duì)應(yīng)承諾交易)和應(yīng)計(jì)支出(對(duì)應(yīng)核實(shí)交易)，(事前)財(cái)政監(jiān)督、管理財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估財(cái)務(wù)狀況和財(cái)政政策的可持續(xù)性這些關(guān)鍵的管理決策(managerialdecision)職能幾乎完全落空(王雍君，2004)。

造成以上局面的根本原因在于：歷次改革都沒能突破建國(guó)以來按組織類別(organizationclassification)構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)框架的思維定勢(shì)，自然也就無法從預(yù)算的循環(huán)性特征中抽象出“支出周期”概念。由于和支出周期概念的缺失，加上囿于組織架構(gòu)的思維定勢(shì)，改革者和研究者無法找到思考預(yù)算會(huì)計(jì)體系構(gòu)造問題的正確框架，取而代之的是依據(jù)“單位性質(zhì)”(組織類別)來先驗(yàn)地設(shè)定預(yù)算會(huì)計(jì)體系，而置預(yù)算運(yùn)營(yíng)的循環(huán)特征(支出周期)于不顧。其實(shí)，哪些“單位”應(yīng)納入預(yù)算會(huì)計(jì)體系，從邏輯上講并不取決于單位的性質(zhì)(事業(yè)單位、行政單位抑或政府整體)，而應(yīng)取決于會(huì)計(jì)實(shí)體(accountingentity)的界定標(biāo)準(zhǔn)，這也是國(guó)際通行做法。(6)

引人注目的是：一些相關(guān)文獻(xiàn)普遍把現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)信息的過于狹窄和滯后，歸因于在財(cái)務(wù)要素(financialelements)和會(huì)計(jì)基礎(chǔ)(accountingbasis)選擇上出了問題。這些文獻(xiàn)無視發(fā)達(dá)國(guó)家將聯(lián)結(jié)支出周期的預(yù)算會(huì)計(jì)作為政府會(huì)計(jì)基石這個(gè)事實(shí)，誤以為美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、新西蘭等國(guó)家的“政府會(huì)計(jì)定位為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”，并側(cè)重從財(cái)務(wù)要素(financialelements)的角度為我國(guó)的政府會(huì)計(jì)開出改革的藥方，比如建議在政府會(huì)計(jì)中設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出、結(jié)余六個(gè)會(huì)計(jì)要素，以此擴(kuò)展會(huì)計(jì)信息的核算范圍；而在預(yù)算會(huì)計(jì)改革方面，則多從組織架構(gòu)(哪些公共組織應(yīng)納入預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)范圍)的角度去尋求改革路徑和方向。(7)據(jù)此，政府會(huì)計(jì)改革的方向往往被不適當(dāng)?shù)卦O(shè)定為引入(修正或全面的)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)(accrualbasis)，來取代或至少部分取代現(xiàn)金基礎(chǔ)(cashbasis)(陳工孟，鄧德強(qiáng)，周齊武；2005)。

在這個(gè)事關(guān)預(yù)算會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)改革核心命題與戰(zhàn)略次序的大是大非問題上，澄清誤解并保持清醒的頭腦是十分重要的。作為中國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的核心命題，究竟是依托支出周期構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)的核算框架，還是繼續(xù)沿用組織類別構(gòu)造其核算框架？作為政府會(huì)計(jì)改革的戰(zhàn)略次序，究竟是將預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍擴(kuò)展到支出周期的各個(gè)階段更具優(yōu)先性，還是通過引入(修正或純粹)應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)擴(kuò)展財(cái)務(wù)要素(覆蓋資產(chǎn)與負(fù)債)更具優(yōu)先性？

筆者以為，中國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的核心命題和戰(zhàn)略步驟應(yīng)把握以下兩個(gè)要點(diǎn)：

(1)借鑒在發(fā)達(dá)國(guó)家中廣泛采用的“雙重方法”，以保持和改進(jìn)現(xiàn)金會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的前提下，以支出周期概念為主線擴(kuò)展預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍，此為最優(yōu)先事項(xiàng)；

(2)在這方面采取具體行動(dòng)之前，引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)擴(kuò)展政府會(huì)計(jì)核算范圍(覆蓋資產(chǎn)與負(fù)債)的做法，哪怕是漸進(jìn)性的，也有本末倒置之嫌。

第一個(gè)要點(diǎn)中提到的“雙重方法”是指在那些采用現(xiàn)收現(xiàn)付制會(huì)計(jì)的國(guó)家(多數(shù)國(guó)家如此)，政府會(huì)計(jì)在傳統(tǒng)上一直采用雙重方法：(1)通過預(yù)算會(huì)計(jì)(budgetaryaccounting)或撥款會(huì)計(jì)(appropriationaccounting)記錄撥款，以及記錄支出周期不同階段上撥款的使用；(2)只是在收到或付出現(xiàn)金時(shí)，通過現(xiàn)收現(xiàn)付制會(huì)計(jì)來確認(rèn)交易。所以，基于監(jiān)督預(yù)算管理或?qū)嵤┖弦?guī)性控制的目的，現(xiàn)金基礎(chǔ)會(huì)計(jì)不應(yīng)把對(duì)承諾的會(huì)計(jì)核算排除在外。其實(shí)，目前多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家都在預(yù)算會(huì)計(jì)的框架下，在某種程度上保持對(duì)撥款(授權(quán))、承諾(支出義務(wù))和核實(shí)(應(yīng)計(jì)支出)階段的會(huì)計(jì)記錄，即便轉(zhuǎn)向應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的國(guó)家也是如此(SalvatoreSchiavo-Campo&DanielTommasi，1999)。

現(xiàn)在轉(zhuǎn)向第二個(gè)要點(diǎn)：為何基于支出周期概念擴(kuò)展預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍的改革，應(yīng)優(yōu)先于引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的改革？這里有三個(gè)理由。

首先，與引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)評(píng)估政府財(cái)務(wù)狀況和支持績(jī)效導(dǎo)向(performance-orientation)公共管理改革相比，通過追蹤與支出周期相關(guān)的預(yù)算信息確保對(duì)預(yù)算過程的財(cái)務(wù)合規(guī)性控制，具有更高的優(yōu)先性，因?yàn)橐话愕刂v，只有在順應(yīng)規(guī)則的文化潛移默化到公務(wù)員隊(duì)伍之后，轉(zhuǎn)向更高層次的績(jī)效目標(biāo)才會(huì)水到渠成(AllenSchick，2000)。

其次，從實(shí)務(wù)層面看，許多發(fā)達(dá)國(guó)家是在首先建立基于支出周期概念的預(yù)算會(huì)計(jì)框架的基礎(chǔ)上，才逐步引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。除了美國(guó)這一相當(dāng)?shù)湫屠油猓商m和意大利等歐洲國(guó)家也大多如此。意大利在采用現(xiàn)金基礎(chǔ)會(huì)計(jì)的同時(shí)，也采用對(duì)應(yīng)于承諾階段的義務(wù)基礎(chǔ)(obligationbasis)的預(yù)算會(huì)計(jì)方法，從承諾和現(xiàn)金支付兩個(gè)方面同時(shí)記錄和報(bào)告實(shí)際支出，這一雙重模式地方政府的會(huì)計(jì)和報(bào)告中占據(jù)基礎(chǔ)性地位。正是在業(yè)已建立這種強(qiáng)勢(shì)的“授權(quán)性”(authorization)的會(huì)計(jì)方法的基礎(chǔ)上，意大利才于20世紀(jì)90年代引入應(yīng)計(jì)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)(EugenioAnessi-PessinaandIleanaSteccolini，2005)。荷蘭的改革也遵循了相同的戰(zhàn)略次序，它于20世紀(jì)90年代初在中央政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告中引入應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)，但此前基于支出周期的預(yù)算會(huì)計(jì)體系已牢固地建立起來(M.PeterVanDerHoke，2005)。

主要結(jié)論與政策含義

本文的主要結(jié)論和政策含義可概括如下：

1.支出周期是構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)概念框架最適當(dāng)?shù)倪壿嬈瘘c(diǎn)。撥款(授權(quán))、承諾、核實(shí)和付款構(gòu)成一個(gè)完整的支出周期的四個(gè)相互關(guān)聯(lián)的階段。能夠完整地追蹤支出周期各階段預(yù)算運(yùn)營(yíng)的關(guān)鍵信息，是良好預(yù)算會(huì)計(jì)體系的主要特征。

2.以支出周期構(gòu)造預(yù)算會(huì)計(jì)的概念框架和核算體系，不僅能十分貼切地刻畫預(yù)算過程的循環(huán)性質(zhì)，也能清楚簡(jiǎn)明地傳達(dá)對(duì)應(yīng)于各預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程的關(guān)鍵預(yù)算信息，由此形成的由“預(yù)算授權(quán)”、“支出義務(wù)”、“應(yīng)計(jì)支出”和“付現(xiàn)支出”構(gòu)成的相互繼起、邏輯嚴(yán)密的完整信息鏈，可為有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行、妥善管理財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、改進(jìn)決策制定和強(qiáng)化受托責(zé)任提供極大便利。

3.無論政府會(huì)計(jì)采用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)如何，預(yù)算會(huì)計(jì)的賬戶結(jié)構(gòu)均應(yīng)依托支出周期概念，按“撥款”、“承諾”、“支出”(核實(shí)階段的應(yīng)計(jì)支出)和“付款”構(gòu)造，用以收集對(duì)監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行最具價(jià)值的信息，特別是前瞻性信息。

篇2

關(guān)鍵詞:政府預(yù)算會(huì)計(jì),國(guó)庫(kù)集中支付制度,預(yù)算會(huì)計(jì)改革

引言

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入和市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制的日益完善,我國(guó)正在全面推行現(xiàn)代國(guó)庫(kù)管理制度。但是經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展,我國(guó)政府職能轉(zhuǎn)變和財(cái)政體制改革的不斷深化,我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)環(huán)境己發(fā)生了重要的變化,使得原來的核算內(nèi)容、核算方法和信息披露等方面存在的問題和局限性凸顯。我國(guó)應(yīng)重視國(guó)庫(kù)集中支付制度下政府預(yù)算會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)的改革,使其更好的為社會(huì)主義建設(shè)服務(wù)。

一、政府預(yù)算會(huì)計(jì)與國(guó)庫(kù)集中支付概念界定

(一)政府預(yù)算會(huì)計(jì)的概念

我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)和國(guó)家預(yù)算管理體制緊密相關(guān),預(yù)算會(huì)計(jì)要為國(guó)家預(yù)算管理服務(wù),提供預(yù)算執(zhí)行和實(shí)施情況。我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)基本概念大致可表述:以預(yù)算管理為中心的宏觀管理信息系統(tǒng)和管理活動(dòng),是核算、反映和監(jiān)督政府以及行政事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行的一門專業(yè)會(huì)計(jì)。

(二)國(guó)庫(kù)集中支付的概念

中國(guó)的國(guó)庫(kù)集中支付制度,是指將政府所有的財(cái)政性資金集中在國(guó)庫(kù)或者國(guó)庫(kù)制定的行建立國(guó)庫(kù)單一賬款,各單位的預(yù)算資金全部在該賬戶的分類賬戶中管理,政府所有財(cái)政性資金通過這個(gè)賬戶體系集中支付到商品和勞務(wù)供應(yīng)商帳戶的財(cái)政資金管理制度;建立國(guó)庫(kù)集中支付制度,取消個(gè)支出部門、支出單位在商業(yè)銀行開設(shè)的預(yù)算內(nèi)和預(yù)算外資金支出賬戶,將這些資金統(tǒng)一集中到各級(jí)財(cái)政部門在中央銀行的單一賬戶。同時(shí),國(guó)庫(kù)集中支付制度是對(duì)從預(yù)算分配到資金撥付、資金使用、銀行結(jié)算,直到資金達(dá)到商品和勞務(wù)供應(yīng)者賬戶全過程的監(jiān)控制度。

二、國(guó)庫(kù)集中支付下預(yù)算會(huì)計(jì)存在的問題

隨著財(cái)政管理改革的深化,尤其是國(guó)庫(kù)集中支付制度的實(shí)行,對(duì)政府預(yù)算會(huì)計(jì)提出了更高的要求。而現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度卻存在著多方面的問題,主要集中在會(huì)計(jì)體系、核算內(nèi)容、計(jì)量基礎(chǔ)及報(bào)告等方面。

(一)我國(guó)現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)體系存在的問題

1、國(guó)庫(kù)集中收付下會(huì)計(jì)主體問題

我國(guó)實(shí)行財(cái)政集中收付制度后,政府預(yù)算會(huì)計(jì)主體大體可分為兩類:一類是單位的資金管理、會(huì)計(jì)核算均由國(guó)庫(kù)集中支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)統(tǒng)一承擔(dān),國(guó)庫(kù)集中支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)為每個(gè)預(yù)算單位設(shè)一套賬;另一類是只取消單位在銀行的存款賬號(hào),資金由國(guó)庫(kù)集中支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)管理,會(huì)計(jì)核算仍由預(yù)算單位自行辦理,會(huì)計(jì)信息由預(yù)算單位提供。在這種情況下,也出現(xiàn)了關(guān)于“會(huì)計(jì)主體”的討論。有的認(rèn)為國(guó)庫(kù)集中支付執(zhí)行機(jī)構(gòu)就是會(huì)計(jì)主體,尤其是在第一種模式下,預(yù)算單位會(huì)計(jì)主體的功能出現(xiàn)弱化;有的則認(rèn)為會(huì)計(jì)主體仍是各行政事業(yè)單位。

2、我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)尚不完善

我國(guó)現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)規(guī)范并沒有就會(huì)計(jì)目標(biāo)問題作出詳細(xì)的闡述,分散在不同的文件規(guī)定中。我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)從總體上說是提供預(yù)算執(zhí)行情況的信息,主要服務(wù)國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)管理、政府預(yù)算管理的需要以及政府單位內(nèi)部管理。這種規(guī)定僅強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息對(duì)加強(qiáng)內(nèi)部管理的作用,忽視了我國(guó)社會(huì)公眾、民間團(tuán)體等資源提供者利用會(huì)計(jì)信息對(duì)政府進(jìn)行有效監(jiān)督和評(píng)價(jià)的需要,預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)無法突出反映政府的公共受托責(zé)任。隨著國(guó)庫(kù)單一賬戶體系制度的實(shí)施、對(duì)政府預(yù)算會(huì)計(jì)所需提供的信息及如何提供的要求都與以往有所不同,而這就要求做到會(huì)計(jì)目標(biāo)的與時(shí)俱進(jìn)。但是目前我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)并沒有一個(gè)明確的界定,也談不上與時(shí)俱進(jìn),這對(duì)政府預(yù)算會(huì)計(jì)工作的開展埋下了安全隱患。

(二)政府預(yù)算會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容存在問題

1、會(huì)計(jì)核算范圍過窄

國(guó)庫(kù)集中收付制度下,所有的財(cái)政資金都要納入國(guó)庫(kù)集中支付,包括預(yù)算外資金。但財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)仍只核算預(yù)算內(nèi)資金,不核算預(yù)算外資金,并且依靠現(xiàn)行的總預(yù)算會(huì)計(jì)制度來核算預(yù)算內(nèi)外資金還存在很多問題。此外,有些收入和支出我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度沒有納入預(yù)算會(huì)計(jì)的核算系統(tǒng),沒有設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目,對(duì)于其內(nèi)容如何核算更是無從談起。

2、部分制度規(guī)定不夠合理

目前我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度的的某些具體規(guī)定不合理,不易實(shí)際操作,需要進(jìn)一步完善。比如關(guān)于對(duì)外投資問題:在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度中,仍然將所有對(duì)外權(quán)益性投資作為預(yù)算支出處理,沒有進(jìn)行投資資產(chǎn)的核算。再如,關(guān)于固定資產(chǎn)計(jì)量問題:對(duì)固定資產(chǎn)的計(jì)量,按收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,在行政事業(yè)單位編制的資產(chǎn)負(fù)債表是按照賬面原價(jià)來反映的,實(shí)際上虛增了資產(chǎn)的價(jià)值。另外由于不計(jì)提折舊,行政單位和事業(yè)單位要進(jìn)行內(nèi)部成本核算、成本管理,加強(qiáng)績(jī)效預(yù)算時(shí),其費(fèi)用就缺失折舊費(fèi)用一塊,不利于加強(qiáng)管理。

(三)收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)存在問題

完全收付實(shí)現(xiàn)制由于不能為財(cái)政資金管理者提供完整的政府資源的分布、使用和消耗方面的會(huì)計(jì)信息,因此很難滿足政府對(duì)財(cái)政資金運(yùn)用和管理的需要。采用收付實(shí)現(xiàn)制的存在的主要問題表現(xiàn)為以下三個(gè)方面:

1、收入和支出的確認(rèn)時(shí)間難以確定

建立國(guó)庫(kù)單一賬戶體系后,取消了原預(yù)算單位在商業(yè)銀行的開戶,行政事業(yè)單位只能以銀行的通知書確認(rèn)收入,接著進(jìn)行支出的確認(rèn)、或是實(shí)物的流入、或是用款額度的增加,而沒有貨幣資金的流入。但是行政事業(yè)單位會(huì)經(jīng)常發(fā)生貨物已到,但發(fā)票單未到、款未付,或款已付但貨物尚未到達(dá)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù),同時(shí)在付款方式上也有一次付款、分期付款、甚至跨年度付款或按合同規(guī)定在采購(gòu)?fù)瓿珊蟊Ａ舨糠治睬房畹确绞?這些業(yè)務(wù)導(dǎo)致了行政事業(yè)單位確認(rèn)收入和支出時(shí)的入賬時(shí)間變得無從確定。

2、無法全面反映政府的隱性負(fù)債

在收付實(shí)現(xiàn)制下,財(cái)政支出僅包括以現(xiàn)金實(shí)際支付的部分,不反映那些本期已經(jīng)發(fā)生但尚未支付的支出,從而有可能使某些己經(jīng)發(fā)生但尚未用貨幣支付的隱性債務(wù)未能體現(xiàn),給財(cái)政資金帶來風(fēng)險(xiǎn),忽視其財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。從而一方面低估了當(dāng)年財(cái)政支出,虛增了政府可供支配的財(cái)力資源,對(duì)國(guó)庫(kù)合理安排調(diào)度財(cái)政資金極為不利,另一方面則導(dǎo)致了政府與之相關(guān)的債務(wù)被掩蓋,不利于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的防范。

3、不利于正確處理年終結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng)

收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上進(jìn)行的總預(yù)算會(huì)計(jì)核算中,存在因跨年度支出而出現(xiàn)結(jié)余不實(shí)的問題。在年度預(yù)算執(zhí)行過程中,各級(jí)政府部門經(jīng)常會(huì)遇到預(yù)算己經(jīng)安排,但由于各種原因當(dāng)年無法支出的問題。如果按照收付實(shí)現(xiàn)制的要求處理,容易造成當(dāng)年結(jié)余不實(shí)。在預(yù)算執(zhí)行過程中,對(duì)一些較大的支出項(xiàng)目,需要按項(xiàng)目進(jìn)度分次撥付資金,若項(xiàng)目跨年度時(shí),就可能會(huì)出現(xiàn)實(shí)際撥款數(shù)小于預(yù)算支出項(xiàng)目所需金額的情況,按此記錄和匯總總預(yù)算會(huì)計(jì)的支出數(shù)額就會(huì)使預(yù)算平衡表出現(xiàn)結(jié)余。而實(shí)際上由于應(yīng)付未付的資金是己實(shí)施項(xiàng)目必需的資金,并不是真正的預(yù)算結(jié)余。由此會(huì)影響預(yù)算信息的真實(shí)性,并給以后年度預(yù)算項(xiàng)目的安排造成假象。

三、我國(guó)國(guó)庫(kù)集中支付下預(yù)算會(huì)計(jì)改革的措施

(一)重組預(yù)算會(huì)計(jì)體系

1、明確核算主體

受國(guó)庫(kù)集中收付制度的影響,我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)將逐漸趨向以一級(jí)政府為中心,核算整個(gè)政府的財(cái)務(wù)狀況及收支情況的政府會(huì)計(jì)發(fā)展。行政事業(yè)單位不再是核算主體,不進(jìn)行獨(dú)立核算,實(shí)行報(bào)賬制度,作為報(bào)銷單位管理。行政單位和事業(yè)單位將成為政府的報(bào)賬主體,而不再是核算主體。但是為了滿足信息使用者的要求,保證公共財(cái)政資源或其他資源真正用于限定的用途,體現(xiàn)資源的專用性,我國(guó)應(yīng)借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn),引入基金核算主體?；鸷怂阒黧w可以更好地貫徹?？顚Ｓ迷瓌t,使各種具有專門用途的預(yù)算資金的界限更加清楚,便于加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)資源管理,最終促使公共受托責(zé)任的有效履行。政府采用基金作為核算主體,可以保證各項(xiàng)資源用于其法定用途,增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)的透明度。因此,國(guó)庫(kù)集中收付制度改革迫切要求我國(guó)盡快引入基金主體。

2、明確政府會(huì)計(jì)目標(biāo)

在政府會(huì)計(jì)中公共受托責(zé)任是一個(gè)至關(guān)重要的概念,所有政府會(huì)計(jì)目標(biāo)都必須以公共受托責(zé)任為依據(jù)。同時(shí),以公共受托責(zé)任為邏輯起點(diǎn)來構(gòu)建政府會(huì)計(jì)目標(biāo)也是我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的出發(fā)點(diǎn)。政府會(huì)計(jì)目標(biāo)具有可分性,包括三個(gè)層次:全面目標(biāo)、基本目標(biāo)和具體目標(biāo)。政府會(huì)計(jì)的全面目標(biāo)是幫助政府履行公共受托責(zé)任,為經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和政治決策,為評(píng)價(jià)管理和組織業(yè)績(jī)提供信息;政府會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是促進(jìn)政府單位建立健個(gè)財(cái)務(wù)管理機(jī)制;幫助使用者評(píng)價(jià)政府的受托責(zé)任;幫助使用者確定政府單位提供服務(wù)的水準(zhǔn);政府會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)是保證公共財(cái)政資源或其他資源真正用于限定的用途,以體現(xiàn)資源的專用性,防范舞弊和貪污,保護(hù)公共財(cái)政資金的安全。

(二)拓寬核算內(nèi)容,重新設(shè)置會(huì)計(jì)科目

1、擴(kuò)大核算內(nèi)容

在核算內(nèi)容方面,要逐步擴(kuò)大核算范圍,將預(yù)算外資金納入預(yù)算內(nèi)管理,逐步規(guī)范資產(chǎn)、負(fù)債、支出的列報(bào)口徑和年終結(jié)轉(zhuǎn)等內(nèi)容。

第一,將預(yù)算外資金納入預(yù)算內(nèi)管理。國(guó)庫(kù)集中收付制度要求,所有財(cái)政資金都通過國(guó)庫(kù)單一賬戶統(tǒng)一撥付,因此,預(yù)算會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容必須包括所有的財(cái)政性資金。逐步將預(yù)算外資金納入預(yù)算內(nèi)管理。在新的預(yù)算外資金管理體制下,部門和行政單位收繳的預(yù)算外資金不會(huì)經(jīng)過行政單位的銀行賬戶,單位使用的預(yù)算外資金與其收繳的預(yù)算外資金沒有任何關(guān)系,單位取得的資金不再區(qū)分預(yù)算外資金和預(yù)算內(nèi)資金,他們統(tǒng)一由財(cái)政部門根據(jù)部門預(yù)算中的支出需要進(jìn)行支付。

第二,擴(kuò)大財(cái)政負(fù)債的核算范圍。目前,我國(guó)游離于政府預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍之外的負(fù)債項(xiàng)目很多,但是鑒于現(xiàn)有的技術(shù)條件,并不可能把所有的項(xiàng)目都納入核算范圍。從對(duì)財(cái)政負(fù)債項(xiàng)目分析來看,很多負(fù)債必須納入財(cái)政負(fù)債的核算范圍,但現(xiàn)實(shí)中都還未納入核算范圍。為了化解政府財(cái)政未來集中支付所帶來的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn),應(yīng)當(dāng)采用預(yù)提方法,合理預(yù)計(jì)在各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)負(fù)擔(dān)的未來社會(huì)保障支出,當(dāng)年應(yīng)分擔(dān)的部分列為預(yù)算支出;政府提供的貸款擔(dān)保,但還款人已經(jīng)明確沒有還款能力,需要政府承擔(dān)償還責(zé)任的數(shù)額部分,根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,應(yīng)當(dāng)列為政府負(fù)債。

2、調(diào)整預(yù)算會(huì)計(jì)科目

實(shí)行國(guó)庫(kù)集中收付制度后,財(cái)政資金運(yùn)作方式發(fā)生了很大的變化,必須要設(shè)置必要的會(huì)計(jì)科目和賬務(wù)處理程序,來全面地反映國(guó)庫(kù)集中支付業(yè)務(wù),既要反映無貨幣資金收入、支出的撥入經(jīng)費(fèi)和經(jīng)費(fèi)支出的核算內(nèi)容,又反映財(cái)政授權(quán)用款額度增減變動(dòng)的核算內(nèi)容。這些核算內(nèi)容都需要通過一定的會(huì)計(jì)科目來進(jìn)行體現(xiàn)。

新的政府收支分類體系由“收入分類”、“支出功能分類”、“支出經(jīng)濟(jì)分類”三部分構(gòu)成。各部分自成體系、相對(duì)獨(dú)立?；趯?duì)現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)科目的分析,筆者認(rèn)為財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)應(yīng)進(jìn)行適時(shí)的改進(jìn)。

(三)恰當(dāng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制

目前,國(guó)際上公共部門的會(huì)計(jì)計(jì)量與確認(rèn)基礎(chǔ)主要有四種模式,即完全的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)、修正的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)和完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。目前世界上大部分國(guó)家在其政府會(huì)計(jì)中采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。在我國(guó),針對(duì)政府會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量模式的改革討論得很熱烈,但是始終未達(dá)成統(tǒng)一的觀點(diǎn),但大家都認(rèn)同中國(guó)的政府會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量要向權(quán)責(zé)發(fā)生制靠攏。但就我國(guó)目前的國(guó)情,立馬全面采用完全實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制存在很多問題,將承擔(dān)較高的成本,而且預(yù)算會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍素質(zhì)不高,容易引起相關(guān)利益者的反對(duì)。鑒于我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)的實(shí)際情況,及借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家改革的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn),建議我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)的改革采用循序漸進(jìn)的做法。先從收付實(shí)現(xiàn)制逐步轉(zhuǎn)換到選擇修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制,待條件成熟時(shí)再逐步向高程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡,最終建立具有中國(guó)特色的,科學(xué)規(guī)范的政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度。

結(jié)語

本文通過對(duì)國(guó)庫(kù)集中支付制度下我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)改革的相關(guān)研究,介紹了政府預(yù)算會(huì)計(jì)及國(guó)庫(kù)集中支付制度,分析了國(guó)庫(kù)集中支付條件下我國(guó)現(xiàn)行政府預(yù)算會(huì)計(jì)存在的問題,并針對(duì)存在的問題提出了我國(guó)政府預(yù)算會(huì)計(jì)改革的基本思路,以期對(duì)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革方案的建設(shè)和預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)能盡到一點(diǎn)綿薄之力。

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篇3

關(guān)鍵詞：財(cái)政；財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)

一、財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的概念與特點(diǎn)

（一）財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的概念政府和非營(yíng)利組織與企業(yè)有著本質(zhì)的區(qū)別，它不以盈利為目的，其資金來源于財(cái)政撥款和社會(huì)捐贈(zèng)，并且用于相關(guān)的公共或政策性事業(yè)。政府與非營(yíng)利組織的資金由其下設(shè)的多個(gè)相關(guān)會(huì)計(jì)進(jìn)行管理，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)就是其中之一。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)，又被稱為總會(huì)計(jì)，是中央財(cái)政和各級(jí)地方財(cái)政設(shè)置的預(yù)算執(zhí)行會(huì)計(jì)，其基本職能是對(duì)相關(guān)財(cái)政資金進(jìn)行會(huì)計(jì)核算、對(duì)經(jīng)濟(jì)過程進(jìn)行監(jiān)督及對(duì)資金使用和相關(guān)財(cái)政政策的執(zhí)行情況進(jìn)行反映。

（二）財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的特點(diǎn)1.特殊性（1）特定的會(huì)計(jì)核算對(duì)象。在我國(guó)中央、省、市、縣、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）若干級(jí)政府都設(shè)有財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)，其通常被設(shè)置在國(guó)庫(kù)管理機(jī)構(gòu)，來處理日常會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，反映預(yù)算收支要求，幫助國(guó)庫(kù)進(jìn)行合理、妥善的資金安排和調(diào)度。（2）特殊的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)兼有權(quán)責(zé)發(fā)生制，是一種修正的現(xiàn)金制。一般對(duì)于資產(chǎn)、負(fù)債類科目使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)于收入費(fèi)用類科目采用收付實(shí)現(xiàn)制。（3）創(chuàng)新的會(huì)計(jì)核算方法。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)于一些特殊的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)采用“雙分錄”的會(huì)計(jì)核算方法，一方面反映預(yù)算的執(zhí)行情況，另一方面反映相關(guān)的財(cái)務(wù)信息。（4）獨(dú)特的會(huì)計(jì)要素。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)剔除了“所有者權(quán)益”要素，取而代之的是“凈資產(chǎn)”科目，反映其資產(chǎn)減去負(fù)債后的差額。2.政策性財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)作為管理政府財(cái)政資金的會(huì)計(jì)，其在執(zhí)行國(guó)家預(yù)算資金的過程中不僅要遵守法律法規(guī)，還要符合國(guó)家的政策計(jì)劃，按照國(guó)家的相關(guān)政策規(guī)劃進(jìn)行資金的調(diào)撥和分配。3.廣泛性財(cái)政預(yù)算是一種計(jì)劃、一種分配安排，國(guó)家的財(cái)政預(yù)算與經(jīng)濟(jì)體制改革、社會(huì)民生發(fā)展相關(guān)聯(lián)。它涉及到科學(xué)、教育、文化、衛(wèi)生、體育等各個(gè)方面，所以財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)于資金收支情況的核算與反應(yīng)延伸到生產(chǎn)發(fā)展的各個(gè)環(huán)節(jié)。4.宏觀性在年末，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)通過編制財(cái)務(wù)報(bào)表，將大量的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)信息進(jìn)行匯總并集中反映，通過相關(guān)數(shù)據(jù)，領(lǐng)導(dǎo)者會(huì)從宏觀上整體把握經(jīng)濟(jì)的發(fā)展態(tài)勢(shì)，對(duì)于預(yù)算的執(zhí)行情況進(jìn)行宏觀上的監(jiān)督并依此做出相關(guān)決策。

二、財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程

我國(guó)的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)經(jīng)歷了長(zhǎng)時(shí)間的發(fā)展，為了適應(yīng)不同時(shí)期的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展環(huán)境，不斷進(jìn)行改革完善，從設(shè)立至今大致經(jīng)歷了三個(gè)發(fā)展階段。第一階段：20世紀(jì)50年代，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)創(chuàng)立。創(chuàng)立初期，名為“總預(yù)算會(huì)計(jì)”，以資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出為會(huì)計(jì)要素，采用借貸記賬法，核算較為簡(jiǎn)單。后來又更名為“財(cái)政總會(huì)計(jì)”，采用收付記賬法。第二階段：20世紀(jì)末，依據(jù)分稅制等相關(guān)的財(cái)政體制的變革，對(duì)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)等式、記賬方法等方面進(jìn)行重大改革。第三階段：隨著我國(guó)社會(huì)主義發(fā)展進(jìn)入新時(shí)期，近年來對(duì)于財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行了某些方面的修改和完善，特別是財(cái)政部出臺(tái)了新的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》是對(duì)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行了進(jìn)一步的規(guī)范，是目前各級(jí)政府財(cái)政正在執(zhí)行的制度。在會(huì)計(jì)職能上，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)從最開始只重視記賬、算賬等的核算工作，到后來其職能特別是對(duì)于國(guó)家公共事業(yè)的管理服務(wù)職能有了進(jìn)一步的明確和深化。在核算方法上，由以前單一的收付實(shí)現(xiàn)制到如今以收付實(shí)現(xiàn)制為主同時(shí)兼有權(quán)責(zé)發(fā)生制。在會(huì)計(jì)核算方法上，由以前的單式記賬法發(fā)展為借貸記賬法。在會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置上，隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)容形式的變革，在原有會(huì)計(jì)科目的基礎(chǔ)上，增加了如“資產(chǎn)基金”等相關(guān)的凈資產(chǎn)科目。

三、財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)存在的問題

（一）收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)存在的問題在過去，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的核算都以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，很多經(jīng)濟(jì)行為和財(cái)務(wù)信息已無法用收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)去核算，且核算出來的金額等相關(guān)信息不具有實(shí)際的經(jīng)濟(jì)意義或者是錯(cuò)誤的。雖然隨著財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的不斷改革，會(huì)計(jì)核算方式具有了兼有性，但依然是以收付實(shí)現(xiàn)制為主，權(quán)責(zé)發(fā)生制為輔。權(quán)責(zé)發(fā)生制是以權(quán)利義務(wù)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)作為收入和費(fèi)用確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，即不管是否收到資金或支出資金，只要權(quán)利義務(wù)發(fā)生即確認(rèn)。我國(guó)的企業(yè)基本上以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，該原則能夠更加客觀地反映和評(píng)估會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量。在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)中，首先，采用收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算原則只能核算資金實(shí)際支付的部分，對(duì)于那些沒有支付但相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)確實(shí)已經(jīng)發(fā)生的，如未還的借款，已經(jīng)成為債務(wù)，但因?yàn)闆]有資金的支付，所以無法確認(rèn)。這就導(dǎo)致了財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)只能核算和反映那些看得見的、顯性的債務(wù)，而對(duì)于那些看不見、隱性的負(fù)債則無能為力。其次，采用收付實(shí)現(xiàn)制只能反映收入和費(fèi)用的變動(dòng)情況，雖然已經(jīng)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，但依然不能全面強(qiáng)化對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的管理。無法明確核算預(yù)算單位的相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值。最后，該原則強(qiáng)調(diào)的是實(shí)際的資金收入與支出，對(duì)于繳入國(guó)庫(kù)的資金來說，如果該筆資金是按照實(shí)際金額進(jìn)行確認(rèn)，那么與收入和費(fèi)用沒有直接的一一對(duì)應(yīng)關(guān)系，會(huì)造成收入與費(fèi)用不配比的情況，不利于年終時(shí)對(duì)報(bào)表的分析和第二年的預(yù)算編制。

（二）相關(guān)科目?jī)?nèi)容反映不明確財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素分為：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用。但有的科目核算的內(nèi)容和方向還存在不完善的地方，如“借出款項(xiàng)”，該科目核算的是本級(jí)財(cái)政借給預(yù)算單位的款項(xiàng)，到期收回但不考慮利息的資金。但該科目沒有繼續(xù)細(xì)分借款的時(shí)間，并且如果發(fā)生向外國(guó)政府或國(guó)際組織的借款該如何進(jìn)行核算說明，是否應(yīng)該計(jì)入到本科目中，都沒有進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定。在資產(chǎn)負(fù)債表中，這些信息沒有被詳細(xì)披露，不利于政府合理安排資金，影響下一年預(yù)算的編制。

（三）相關(guān)的預(yù)算管理不完善財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算分為一般公共預(yù)算、政府性基金預(yù)算、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算、社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算。其中對(duì)于社會(huì)保險(xiǎn)基金來說，其管理體制對(duì)整個(gè)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)體系存在不利的影響。社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算，是來源于社會(huì)繳款和一般公共預(yù)算安排，并且?？顚Ｓ茫挥糜谏鐣?huì)保險(xiǎn)的預(yù)算資金。根據(jù)相關(guān)資料顯示，目前社會(huì)保險(xiǎn)的資金來源并不充裕，資金在運(yùn)轉(zhuǎn)、安排、調(diào)度方面存在一些問題，會(huì)造成財(cái)政負(fù)擔(dān)。所以當(dāng)政府的會(huì)計(jì)信息不充分、不完整時(shí)就會(huì)讓政府對(duì)于社會(huì)保險(xiǎn)的管理運(yùn)作狀況認(rèn)識(shí)不清，不利于財(cái)政相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的防范。

（四）相關(guān)投資核算不明晰我國(guó)政府的投資主要包括債權(quán)投資和股權(quán)投資，債權(quán)投資絕大部分以有價(jià)證券的形式存在，股權(quán)投資以信托基金投資為主，我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，將股權(quán)投資納入到財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍，但在實(shí)際操作中，核算依據(jù)的相關(guān)信息常常難以獲取，而地方政府在進(jìn)行大量資金運(yùn)作時(shí)，是否作為股權(quán)投資還需要看相關(guān)管理政策的規(guī)定，這就會(huì)導(dǎo)致對(duì)于政策理解水平不同的會(huì)計(jì)人員做出的相關(guān)處理會(huì)存在偏差，進(jìn)而導(dǎo)致股權(quán)投資相關(guān)的資金和信息數(shù)據(jù)存在偏誤，影響財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。

四、對(duì)于財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)存在問題的對(duì)策建議

（一）逐漸引入權(quán)責(zé)發(fā)生制讓更多的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算原則。與收付實(shí)現(xiàn)制相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制更能準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生時(shí)點(diǎn)，對(duì)于那些應(yīng)收未收或應(yīng)付未付的款項(xiàng)，就能夠按照時(shí)間點(diǎn)來確定為相應(yīng)的應(yīng)收、應(yīng)付款。這樣能夠?qū)⒇?zé)任落實(shí)到確定的人員，使得會(huì)計(jì)信息的使用者了解到各級(jí)政府財(cái)政的具體情況，了解相關(guān)工作人員的履職情況。同時(shí)，實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)于那些還沒有真實(shí)收入或支出的款項(xiàng)來說，賬面上的反映是均衡的，減少了以前方法使用不當(dāng)而導(dǎo)致的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的隱藏，使政府的財(cái)務(wù)信息更加透明。

（二）對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行完善結(jié)合現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需要，在保證五類總科目不變的基礎(chǔ)上，可以對(duì)一些科目進(jìn)行增加或調(diào)整。如我國(guó)的預(yù)算收入分為一般公共預(yù)算收入、政府性基金預(yù)算收入等，可以按照收入的類型來對(duì)收入的科目進(jìn)行設(shè)置，可設(shè)“稅收收入”“非稅收入”等科目，因?yàn)槲覈?guó)財(cái)政收入最主要的來源就是稅收收入和一些非稅收入，將其由級(jí)科目變?yōu)橐患?jí)科目，更有利于對(duì)不同的收入明確的核算，增加會(huì)計(jì)核算的可理解性。又比如，對(duì)于現(xiàn)在前文“借出款項(xiàng)”，可以根據(jù)時(shí)間來劃分其長(zhǎng)短，可在其下設(shè)相關(guān)時(shí)間明細(xì)，便于隨時(shí)了解債務(wù)的情況。

（三）改革相應(yīng)的管理形式首先，明確財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象和領(lǐng)導(dǎo)主體，明確財(cái)政會(huì)計(jì)制度與其他制度的關(guān)系，資金的使用與收入更多與相關(guān)的政策導(dǎo)向相適應(yīng)。其次，針對(duì)已經(jīng)發(fā)生或可能存在的管理體制上的缺陷，要及時(shí)進(jìn)行修改與完善，利用相關(guān)的技術(shù)手段保證能夠得到及時(shí)、充分和有效的信息，以防止由于信息缺乏導(dǎo)致的某項(xiàng)工作無法正常進(jìn)行或出現(xiàn)錯(cuò)誤，降低財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，減少不必要的資金流失。

（四）完善有關(guān)固定資產(chǎn)的核算根據(jù)制度要求，財(cái)政單位的固定資產(chǎn)一直使用歷史成本計(jì)量，完全由購(gòu)入時(shí)的成本確認(rèn)，忽略相應(yīng)的折舊和攤銷，而隨著財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的改革，其資產(chǎn)不斷增加，固定資產(chǎn)的折舊和攤銷數(shù)額增大，不應(yīng)在被忽視，而需要沖減固定資產(chǎn)的價(jià)值，這樣核算的固定資產(chǎn)價(jià)值更具有真實(shí)性和可靠性，更能反映財(cái)政部門資產(chǎn)的價(jià)值。

（五）完善股權(quán)投資的核算股權(quán)投資作為財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)重要的投資方向和投資收益來源，應(yīng)該予以高度重視。首先，完善股權(quán)投資的相關(guān)細(xì)則，對(duì)一些存在理解性差異的地方作出統(tǒng)一的規(guī)定，將股權(quán)投資的業(yè)務(wù)處理與實(shí)際情況相結(jié)合，把實(shí)際發(fā)生的問題進(jìn)行系統(tǒng)性的匯總并形成較為完善的解決方案。其次，核算方法可以不僅僅局限于權(quán)益法，針對(duì)不同的股權(quán)投資情況，進(jìn)行成本法和權(quán)益法的靈活使用。如今，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)在中央和地方各級(jí)財(cái)政中的作用越來越重要，其職能也在不斷地向更深更廣的方向發(fā)展，但我們應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)各方面的飛速發(fā)展，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)該不斷進(jìn)行改革，預(yù)算體系應(yīng)做到與時(shí)俱進(jìn)，只有這樣，才能不斷適應(yīng)、滿足經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需要，更好地為國(guó)家的建設(shè)服務(wù)。

參考文獻(xiàn)：

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關(guān)鍵詞 預(yù)算會(huì)計(jì) 教學(xué)改革 模塊化教學(xué) 比較教學(xué)法

中圖分類號(hào)：G642 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A DOI：10.16400/ki.kjdkx.2015.12.013

Study of Budget Accounting Modular Teaching Reform

LI Suijiang[1]， ZHANG Liping[2]

（[1]School of Economics & Management， Northeast Dianli University， Jilin， Jilin 132012；

[2]Jilin Railway Technology College， Jilin， Jilin 132200）

Abstract Along with the reform of budget management system， as well as budget accounting "system" and "Guidelines" gradually improve and perfect， budget accounting theory and method changed greatly， budget accounting Teaching Problems also increasingly apparent， so budget Accounting Teaching Reform has become a trend. In this paper， the main issue in the current budget accounting teaching in curriculum structure system was based on the existence of analysis， focusing on the reform of the current budget accounting course teaching， according to the accounting elements reconstruction of teaching content system of modular teaching problems.

Key words budget accounting； teaching reform； modular teaching； comparative approach

我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)理論和方法經(jīng)歷了20多年的發(fā)展改革過程，取得了豐碩成果。這些改革成果必須被納入到預(yù)算會(huì)計(jì)教學(xué)活動(dòng)中。關(guān)于預(yù)算會(huì)計(jì)教學(xué)改革的課題已有很多學(xué)者進(jìn)行過研究，他們主要是從課程設(shè)置、教學(xué)內(nèi)容、教材選擇、教學(xué)和考核方法等方面去發(fā)現(xiàn)問題，并提出解決問題的方案。而筆者則將研究的重點(diǎn)放在課程教學(xué)內(nèi)容結(jié)構(gòu)體系的重新構(gòu)建上。

1 對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)課程內(nèi)容及結(jié)構(gòu)體系現(xiàn)狀的分析

1.1 預(yù)算會(huì)計(jì)課程的內(nèi)容

就課程名稱而言，在我國(guó)高等院校中涉及該類內(nèi)容的課程名稱經(jīng)歷了一個(gè)不斷變化的過程。最早為“預(yù)算會(huì)計(jì)”，后來在有些院校中改叫“政府與行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)”或“政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)”，目前有些院校叫“非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)”。然而，從目前情況看，大多數(shù)院校無論將課程名稱定為什么，而課程所涵蓋的內(nèi)容并沒有什么實(shí)質(zhì)性改變。一般仍局限于財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)，事業(yè)單位會(huì)計(jì)，參與預(yù)算執(zhí)行的收入征解會(huì)計(jì)和國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)。由于受課時(shí)限制，許多院校在該課程中主要講授的內(nèi)容是財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)，而其他部門會(huì)計(jì)則只是一筆帶過，或只作為閱讀材料。

1.2 現(xiàn)存預(yù)算會(huì)計(jì)教學(xué)內(nèi)容的結(jié)構(gòu)體系

目前，無論是從預(yù)算會(huì)計(jì)相關(guān)教材的編寫，還是學(xué)校在安排教學(xué)計(jì)劃時(shí)，常見的做法都是根據(jù)預(yù)算會(huì)計(jì)各個(gè)不同會(huì)計(jì)主體來設(shè)計(jì)教材和教學(xué)的內(nèi)容結(jié)構(gòu)體系。對(duì)教學(xué)內(nèi)容的安排均采用的是“條形結(jié)構(gòu)”，即按不同的會(huì)計(jì)主體將教材、教學(xué)內(nèi)容劃分為不同的條塊。

第一部分為總論。主要講解預(yù)算會(huì)計(jì)概念、預(yù)算會(huì)計(jì)的基本前提和一般原則，預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)象、要素和會(huì)計(jì)科目，預(yù)算會(huì)計(jì)的特點(diǎn)等預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論知識(shí)。

第二部分為財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)。即，以各級(jí)政府為會(huì)計(jì)主體，以會(huì)計(jì)要素為主線講解政府預(yù)算執(zhí)行過程中的收入、支出、資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的相關(guān)核算業(yè)務(wù)及總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。

第三部分為行政單位會(huì)計(jì)。以各行政單位為會(huì)計(jì)主體，以會(huì)計(jì)要素為主線講解各行政單位的收入、支出、資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的相關(guān)核算業(yè)務(wù)及會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。

第四部分為事業(yè)單位會(huì)計(jì)。以各種事業(yè)單位為會(huì)計(jì)主體，以會(huì)計(jì)要素為主線講解各事業(yè)單位的收入、支出、資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)的相關(guān)核算業(yè)務(wù)及會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。以此類推，不再贅述。

1.3 課程內(nèi)容條形結(jié)構(gòu)安排法的缺點(diǎn)

這種按“條形結(jié)構(gòu)”安排課程內(nèi)容的方法，其缺點(diǎn)主要表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面。

1.3.1 破壞了一門課程的整體性

這種“條形結(jié)構(gòu)”事實(shí)上是將一門課程分成了多門課程來講，將一個(gè)整體人為地割裂開來。按這種結(jié)構(gòu)學(xué)習(xí)下來，作為教學(xué)對(duì)象很容易將財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)等看作為相對(duì)獨(dú)立的幾個(gè)部門會(huì)計(jì)，而很難去思考它們之間的相同點(diǎn)、相似點(diǎn)、差異點(diǎn)是什么，從而忽略了其間的內(nèi)在聯(lián)系。

1.3.2 會(huì)造成內(nèi)容重復(fù)和時(shí)間的浪費(fèi)

我們知道，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)等都存在許多概念、內(nèi)容、核算方法等方面的相同或相似之處，按“條形結(jié)構(gòu)”組織教學(xué)情況下，當(dāng)講到各個(gè)不同部分中相同內(nèi)容時(shí)由于時(shí)間相距較長(zhǎng)，我們又不得不重新進(jìn)行較為全面細(xì)致的講解。這不但存在內(nèi)容上的重復(fù)講授，而且使得原本就比較有限的教學(xué)課時(shí)顯得更為緊張。

1.3.3 不利于學(xué)生對(duì)知識(shí)的記憶和掌握

記憶可將人過去和現(xiàn)在的心理活動(dòng)聯(lián)系在一起，因此，人才能不斷地積累知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，通過分類比較等的思維活動(dòng)，認(rèn)識(shí)事物的本質(zhì)和事物之間的內(nèi)在聯(lián)系。

由于行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)有許多相同的會(huì)計(jì)科目和相同會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理方法，也有許多相近、相似的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理。在按條形結(jié)構(gòu)組織教學(xué)的情況下，當(dāng)后一部分內(nèi)容與前一部分內(nèi)容中出現(xiàn)相同或相近、相似的業(yè)務(wù)時(shí)，由于原有記憶的遺忘，會(huì)導(dǎo)致新內(nèi)容對(duì)原有記憶的干擾，甚至造成前后知識(shí)的相互混淆，會(huì)極大地影響學(xué)習(xí)效果。

鑒于以上原因，筆者認(rèn)為，在預(yù)算會(huì)計(jì)教學(xué)中，重新構(gòu)建內(nèi)容結(jié)構(gòu)體系，劃分新的教學(xué)模塊，采用比較教學(xué)方法是一種較為可行的方法。

2 模塊化教學(xué)改革的構(gòu)想

2.1 模塊劃分原則與具體構(gòu)成

新的教學(xué)模塊將采用“網(wǎng)格結(jié)構(gòu)”的模塊形式（如表1所示）。即，在將“總論”作為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的教學(xué)模塊之外，以各級(jí)政府、各行政單位、事業(yè)單位等會(huì)計(jì)主體為經(jīng)線，以會(huì)計(jì)要素為緯線，形成若干教學(xué)模塊，在教學(xué)中大量使用比較（對(duì)比）方法組織教學(xué)。

在以上六個(gè)基本模塊基礎(chǔ)上，還可以進(jìn)一步劃分為若干個(gè)子模塊。子模塊的劃分，要盡可能將各會(huì)計(jì)要素中相同的會(huì)計(jì)要素內(nèi)容安排在一起組織教學(xué)，以便于將不同會(huì)計(jì)主體相同的會(huì)計(jì)要素內(nèi)容的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行比較。

2.2 模塊化教學(xué)的優(yōu)點(diǎn)

2.2.1 優(yōu)化教學(xué)內(nèi)容節(jié)約教學(xué)時(shí)間

在現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)教材體系下，常常會(huì)出現(xiàn)相同內(nèi)容重復(fù)講解的問題。如行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)中的庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、零余額賬戶用款額度等諸多內(nèi)容的核算業(yè)務(wù)的處理思路、原則、方法等基本是相同的（只是與之對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)科目不同），而在“條形結(jié)構(gòu)”下，雖然已在講授行政單位會(huì)計(jì)時(shí)進(jìn)行了詳細(xì)介紹，但在講授事業(yè)單位會(huì)計(jì)時(shí)，對(duì)這些內(nèi)容不得不重新講解。而如果按“網(wǎng)格結(jié)構(gòu)”組織教學(xué)內(nèi)容，可將二者作為一個(gè)教學(xué)模塊的內(nèi)容，則教師只需要對(duì)其不同之處一語代過即可。再如，行政單位財(cái)政撥款收入和事業(yè)單位財(cái)政補(bǔ)助收入的確認(rèn)原則是完全相同的，如果將二者放在一個(gè)模塊中，則完全可以避免重復(fù)講授的問題。所以，模塊化教學(xué)不僅可以優(yōu)化教學(xué)內(nèi)容，還可以節(jié)省教學(xué)課時(shí)。

2.2.2 采用比較教學(xué)法有助于學(xué)生的理解和記憶

有比較才能有鑒別，世間的一切事物都會(huì)有區(qū)別，又有聯(lián)系。在學(xué)習(xí)過程中的很多知識(shí)有相同點(diǎn)和不同點(diǎn)，如果不去比較，就會(huì)把相關(guān)知識(shí)的概念、原理、現(xiàn)象等混為一談，這不利于對(duì)知識(shí)進(jìn)行深刻理解和準(zhǔn)確應(yīng)用。善于比較則可以抓住知識(shí)的本質(zhì)特征和知識(shí)間的內(nèi)在聯(lián)系，從而達(dá)到準(zhǔn)確理解、記憶和應(yīng)用知識(shí)的目的。采用模塊化教學(xué)后，由于將不同會(huì)計(jì)主體相同的會(huì)計(jì)要素納入到了相同的教學(xué)模塊中進(jìn)行講授，所以可以將它們之間的相同、相近或不同之處加以對(duì)比。教師在教學(xué)中要幫助學(xué)生總結(jié)規(guī)律性的東西，對(duì)于它們之間的差異特征加以強(qiáng)化和突出。與此同時(shí)，教學(xué)中比較法的應(yīng)用對(duì)于培養(yǎng)學(xué)生的思辨能力，增強(qiáng)學(xué)生的創(chuàng)新意識(shí)也具有積極意義。

參考文獻(xiàn)

[1] 劉慧敏，冷芳，劉晏.論《預(yù)算會(huì)計(jì)》課程教學(xué)改革――以華中科技大學(xué)武昌分校為例[J].財(cái)政監(jiān)督，2014（9）.

篇5

一、資產(chǎn)負(fù)債表要素

在資產(chǎn)負(fù)債表三個(gè)要素資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)中，資產(chǎn)、負(fù)債是所在組織（營(yíng)利組織一企業(yè)、非營(yíng)利組織一財(cái)政、行政和事業(yè)單位）共有的會(huì)計(jì)要素，而凈資產(chǎn)是預(yù)算會(huì)計(jì)有的。它們之間的關(guān)系等式為：資產(chǎn)＝負(fù)債＋凈資產(chǎn)。在預(yù)算會(huì)計(jì)中，資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)（企業(yè)會(huì)計(jì)中稱為所有者權(quán)益）三個(gè)要素有著不同于在企業(yè)會(huì)計(jì)中的特點(diǎn)。主要表現(xiàn)如下：

第一，行政事業(yè)單位的資產(chǎn)通常不使用“擁有或控制”這一企業(yè)會(huì)計(jì)常用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而使用“占用或使用”這一標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)資產(chǎn)。因?yàn)樾姓聵I(yè)單位的資產(chǎn)具有取得的無償性和使用的非經(jīng)營(yíng)性或非盈利性的特點(diǎn)（除開事業(yè)單位的附屬企業(yè)和已納入企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系的事業(yè)單位），特別是行政單位的資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)通常由政府直接提供的，而不需由行政單位用其業(yè)務(wù)收入去購(gòu)買。

第二，預(yù)算會(huì)計(jì)中資產(chǎn)有限定性和非限定性之分。資產(chǎn)的限定性，是指資產(chǎn)的提供者（包括撥款人和贈(zèng)與人）對(duì)所提供的資產(chǎn)規(guī)定一定的限制，撥款人和贈(zèng)與人通常是以通過法規(guī)、行政命令或協(xié)議等方式對(duì)其所提供的資產(chǎn)附加限制，接受資產(chǎn)的非營(yíng)利組織必須給予以遵守。從時(shí)間角度看，限定性有暫時(shí)性限定和永久性限定之分。與此相對(duì)應(yīng)，其他資產(chǎn)可歸為非限定性資產(chǎn)。資產(chǎn)的限定性是非營(yíng)利組織區(qū)別于營(yíng)利組織的一個(gè)獨(dú)特方面。

第三，非營(yíng)利組織的負(fù)債主要表現(xiàn)為流動(dòng)負(fù)債。如財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的負(fù)債主要表現(xiàn)為高信用的國(guó)債以及因財(cái)政周轉(zhuǎn)金的融通而形成的借入財(cái)政周轉(zhuǎn)金和因體制結(jié)算而形成的與上級(jí)往來等流動(dòng)負(fù)債；由于國(guó)家規(guī)定行政事業(yè)單位都不得以發(fā)行債券的方式來籌集長(zhǎng)期資金，同時(shí)銀行也一般只對(duì)其提供短期借款而基本上很少提供長(zhǎng)期貨款，所以行政事業(yè)單位的負(fù)債主要是流動(dòng)負(fù)債。因而非營(yíng)利組織基本不存在資本結(jié)構(gòu)問題及利用杠桿作用問題，但是這卻是以盈利為目的的經(jīng)營(yíng)性組織-企業(yè)必須考慮的問題。

第四，預(yù)算會(huì)計(jì)中資產(chǎn)與負(fù)債的差額采用“凈資產(chǎn)”稱謂，這與國(guó)際通行的用法一致。企業(yè)會(huì)計(jì)中與之相對(duì)的概念是“所有者權(quán)益”，它是各種投資者對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)；同時(shí)，它也是與債權(quán)人權(quán)益相聯(lián)系的概念，它們共同構(gòu)成“權(quán)益”概念。顯然預(yù)算會(huì)計(jì)中的這個(gè)差額沒有上述明確的所有者權(quán)益特征。因而在預(yù)算會(huì)計(jì)中采用“凈資產(chǎn)”命名以區(qū)別于企業(yè)會(huì)計(jì)的“所有者權(quán)益”命名是很有必要的，也是非常合適的。

具體地說，與企業(yè)所有者權(quán)益相比較，非營(yíng)利組織的凈資產(chǎn)要素，具有以下基本特征：

1、非營(yíng)利組織不存在現(xiàn)實(shí)的所有者，其凈資產(chǎn)不體現(xiàn)企業(yè)那樣的所有者權(quán)益。

2、出資者，如撥款人、捐款人，是非營(yíng)利組織凈資產(chǎn)名義上的所有者，他們不要求出售、轉(zhuǎn)讓或索償其所提供的資財(cái)，也不要求憑借其所提供的資財(cái)獲得經(jīng)濟(jì)上的利益。

3、實(shí)際上，非營(yíng)利組織由于不以營(yíng)利為目的，客觀上也無法為其資財(cái)?shù)奶峁┱邘斫?jīng)濟(jì)上的利益。

4、現(xiàn)實(shí)中，非營(yíng)利組織的一些資財(cái)提供者通常對(duì)其所提供資財(cái)?shù)氖褂?、維持規(guī)定某些限定，即非營(yíng)利組織的某些凈資產(chǎn)具有限定性。同資產(chǎn)的限定性一樣，對(duì)凈資產(chǎn)的限定也可分為暫時(shí)性限定與永久性限定。

二、收入支出表要素

預(yù)算會(huì)計(jì)中收入支出表的等式關(guān)系為：收入－支出＝結(jié)余。其中，收入要素與營(yíng)利組織的收入要素有著顯著的差別，而支出要素是其特有的，“結(jié)余”沒有作為一個(gè)會(huì)計(jì)要素。具體分析如下；

第一，非營(yíng)利組織的收入具有以下特殊性：

從性質(zhì)看，非營(yíng)利組織取得的收入是為了補(bǔ)償支出，而不是為了營(yíng)利；提品或勞務(wù)等活動(dòng)的價(jià)格或收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不完全按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)價(jià)值規(guī)律來決定，甚至無償提供或免費(fèi)服務(wù)。即非營(yíng)利組織就其所提供的產(chǎn)品或勞務(wù)通常取得較低的收入或者甚至不取得收入；政府撥款一方面是為非營(yíng)組織的存續(xù)發(fā)展，另一方面含有補(bǔ)貼性質(zhì)。即有些撥款屬于對(duì)低價(jià)格、低收費(fèi)服務(wù)的一種彌補(bǔ)。從口徑看，非營(yíng)利組織的收入是大口徑的而完全不同于營(yíng)利組織小口徑收入概念。非營(yíng)利組織的收入不僅包括業(yè)務(wù)收入，還包括投資利益、利息收入、捐贈(zèng)收入和政府性的各類撥款等。

從限定看，非營(yíng)利組織的收入有限定性與非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人關(guān)于這筆款項(xiàng)有規(guī)定的使用要求或期限，那么這筆接受的捐贈(zèng)收入就屬于限定性的收入。

第二，非營(yíng)利組織的支出要素在設(shè)計(jì)上，需要與收入要素相配合。同時(shí)支出與企業(yè)會(huì)計(jì)的費(fèi)用相比在許多方面有特殊性。

從功能和目的看，非營(yíng)利組織的支出有著財(cái)政資金再分配以及按照預(yù)算向所屬單位撥出經(jīng)費(fèi)的性質(zhì)。

從口徑看，與收入的大口徑相一致，非營(yíng)利組織的支出也是大口徑的。非營(yíng)利組織的支出不僅包括費(fèi)用性支出（狹義費(fèi)用），還包括資本性支出。

從限定看，與限定收入與非限定性收入的區(qū)分相一致，非營(yíng)利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出，這也是資財(cái)提供者的規(guī)定要求使然。

從確認(rèn)看，非營(yíng)利組織的支出的確認(rèn)有的采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，有的采用收付實(shí)現(xiàn)制。而費(fèi)用的確認(rèn)基本采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

從成本核算看，非營(yíng)利組織的產(chǎn)品、勞務(wù)、項(xiàng)目等，需要單獨(dú)核算成本的，可以另外單獨(dú)核算處理，這并不否認(rèn)支出要素的內(nèi)涵與外延。

第三，結(jié)余是非營(yíng)利組織在一定期間收入與支出相抵后的差額。由于非營(yíng)利組織不以營(yíng)利為目的，其收入與支出的確認(rèn)口徑與企業(yè)收入與費(fèi)用的確認(rèn)口徑有著明顯的差別。非營(yíng)利組織的結(jié)余與企業(yè)利潤(rùn)相比，有著明顯的特殊性，主要表現(xiàn)如下：

1、非營(yíng)利組織的收入與支出通常也有差額，這個(gè)差額并不表現(xiàn)為利潤(rùn)（或虧損），而表現(xiàn)為結(jié)余（或負(fù)結(jié)余）。但非營(yíng)利組織并不追求這個(gè)余額，而是客觀以予以反映，以提供有用的會(huì)計(jì)信息。

2、在性質(zhì)上，非營(yíng)組織的結(jié)余表現(xiàn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)，其屬性為凈資產(chǎn)，而企業(yè)的利潤(rùn)表現(xiàn)為所有者權(quán)益的變動(dòng)。

3、企業(yè)利潤(rùn)存在分配問題并且（正）利潤(rùn)必須履行納稅義務(wù)。非營(yíng)利組織的結(jié)余一般不存在分配問題。非營(yíng)利組織正結(jié)余不需履行納稅義務(wù)，負(fù)結(jié)余實(shí)質(zhì)上是對(duì)凈資產(chǎn)的沖減。

4、非營(yíng)利組織的結(jié)余沒有明確的方向性，而企業(yè)利潤(rùn)表現(xiàn)為貸方余額。

5、非營(yíng)利組織的結(jié)余有限定性與非限定性只分。限定性結(jié)余是限定性收入與限定性支出相抵后的結(jié)余，非限定性結(jié)余是非限定性收入與非限定性支出相抵后的結(jié)余。

正因?yàn)槿绱耍Y(jié)余是否作為非營(yíng)利組織的一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)要素，存在不同觀點(diǎn)。

贊成把結(jié)余作為一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)要素的觀點(diǎn)認(rèn)為，如同企業(yè)會(huì)計(jì)的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)三要素構(gòu)成企業(yè)“損益表”的基礎(chǔ)一樣，收入、支出和結(jié)余三要素構(gòu)成了預(yù)算會(huì)計(jì)的第二等式：收入－支出＝結(jié)余，可以作為“收入支出表”的基礎(chǔ)，以系統(tǒng)完整地反映非營(yíng)利組織的收支情況及其結(jié)果。而且關(guān)心非營(yíng)利組織收支情況及其結(jié)果的會(huì)計(jì)信息使用者，也當(dāng)然希望能提供有關(guān)結(jié)余的信息。超級(jí)秘書網(wǎng)

不贊成把結(jié)余作為一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)要素的觀點(diǎn)認(rèn)為，其一，結(jié)余的本質(zhì)屬性為凈資產(chǎn)，其作為獨(dú)立要素的經(jīng)濟(jì)意義不大。其二，對(duì)非營(yíng)利組織來說，重要的是年度預(yù)算的執(zhí)行情況。結(jié)余作為一個(gè)要素，平時(shí)無法反映出收支結(jié)余情況的真實(shí)結(jié)果，即沒有實(shí)際的內(nèi)容。其三，結(jié)余作為預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果，有很大的不確定性，可能有，也可能沒有；可能是貸方余額，也可能是借方余額。那么連余額的方向性都無法確定，作為要素是不合適的。

當(dāng)然，最終結(jié)余沒有作為獨(dú)立要素。而實(shí)際上，不將結(jié)余作為獨(dú)立會(huì)計(jì)要素并不影響預(yù)算收支以及結(jié)余的核算和對(duì)預(yù)算執(zhí)行的檢查分析。

三、結(jié)束語

預(yù)算會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)的兩大分支之一，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在政府和事業(yè)單位等非營(yíng)利組織中的運(yùn)用。但與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相比，預(yù)算會(huì)計(jì)有著諸多明顯的特殊性。從最基本的理論問題出發(fā)，探討預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)報(bào)告等的基本理論是非常必要的。本文對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)要素這一基本理論問題進(jìn)行了初步探討，并對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)要素具有的特殊性做出了較全面的分析研究，目的在于拋磚引玉，引起會(huì)計(jì)理論工作者對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)基本理論的關(guān)注與重視。

[參考文獻(xiàn)]

l、中華人民共和國(guó)財(cái)政部：財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度，行政單位會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，1997年、1998年開始實(shí)施

2、荊新：非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架，北京，清華大學(xué)出版社，1997

篇6

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)分立； 預(yù)算會(huì)計(jì)； 支出周期； 成本會(huì)計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F810.6 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）04-0002-04

一、引言

如果說財(cái)政預(yù)算系統(tǒng)提供“第一道防火墻”――用以防止盜用和挪用并有效利用公共資源[1]，那么，政府會(huì)計(jì)就是第二道防火墻。作為財(cái)政管理的技術(shù)基礎(chǔ)，政府會(huì)計(jì)用以合理地確保：財(cái)務(wù)交易得到適當(dāng)記錄，預(yù)算執(zhí)行的財(cái)務(wù)合規(guī)性控制，準(zhǔn)確核算政府活動(dòng)的完全成本?；诘谝粋€(gè)目的而發(fā)展起來的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（Financial Accounting）涵蓋現(xiàn)金（收付實(shí)現(xiàn)制）會(huì)計(jì)和權(quán)責(zé)（應(yīng)計(jì)制）會(huì)計(jì)兩個(gè)基本的次級(jí)分支，以及作為兩者變體的修正現(xiàn)金會(huì)計(jì)和修正權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)。使用現(xiàn)金會(huì)計(jì)記錄政府活動(dòng)構(gòu)成任何政府會(huì)計(jì)體系的底線：即使沒有其他分支，現(xiàn)金會(huì)計(jì)亦絕對(duì)不可或缺。正因?yàn)槿绱?，現(xiàn)金會(huì)計(jì)在公共部門具有久遠(yuǎn)的歷史，而且將持續(xù)存在下去。

然而，簡(jiǎn)潔而低成本的現(xiàn)金會(huì)計(jì)亦有其局限性：不能提供預(yù)算執(zhí)行控制和完全成本的充分信息。權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)將交易記錄的范圍擴(kuò)展到資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)，從而提供了更全面的成本信息。但是，預(yù)算執(zhí)行控制所要求的那些信息類型――與撥款使用相關(guān)的信息，依然無法呈現(xiàn)在權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)中。只有訴諸基于支出周期（Expenditure Cycle）的預(yù)算會(huì)計(jì)――真正意義上的預(yù)算會(huì)計(jì)（Budgetary Accounting），這個(gè)問題才能得到解決。

此外，權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)雖然包含了“費(fèi)用”要素，從而為核算公共部門的完全成本提供了基礎(chǔ)，但依然無法解決財(cái)政績(jī)效（Fiscal Performance）管理面對(duì)的一個(gè)關(guān)鍵問題：將相關(guān)的成本費(fèi)用準(zhǔn)確追蹤到特定規(guī)劃（Program）下的作業(yè)（Activity）、產(chǎn)出（Output）和成果（Outcome）上，這正是成本會(huì)計(jì)（Cost Accounting）面對(duì)的中心任務(wù)。與私人部門相比，公共部門開發(fā)成本會(huì)計(jì)的難度大得多，但其意義和價(jià)值毋庸置疑。

近年來，隨著績(jī)效管理理念與實(shí)踐的興起①，準(zhǔn)確核算與跟蹤產(chǎn)出和成果的完全成本（Full Cost）的訴求得到強(qiáng)化。廣義的績(jī)效主題涵蓋公共服務(wù)外包、政府購(gòu)買和PPP（公私伙伴關(guān)系）模式，以及更為“激進(jìn)”的、與傳統(tǒng)投入預(yù)算相對(duì)應(yīng)的績(jī)效預(yù)算。沒有微觀層次上對(duì)產(chǎn)出與成果的完全成本的核算與跟蹤，達(dá)成績(jī)效管理的目標(biāo)是不可能的。畢竟，績(jī)效（Performance）概念的兩個(gè)基本成分就是“所得”與“所失”的比較，后者通常需要完全成本的表達(dá)?，F(xiàn)金（流出）并不代表完全成本――某些情況下只占完全成本的一小部分，因此，現(xiàn)金會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的決策――將“所得”與消耗的現(xiàn)金資源進(jìn)行比較，其可信性和可靠性都高度令人質(zhì)疑。

迄今為止，中國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革將重心置于開發(fā)權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告上，預(yù)算會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)開發(fā)一直沒有提上日程。官方和主流話語使用的“預(yù)算會(huì)計(jì)”并非真正的預(yù)算會(huì)計(jì)，看看其會(huì)計(jì)要素的界定就一目了然：“收入”“支出”和作為兩者差額的“預(yù)算結(jié)余”典型地屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，而非預(yù)算會(huì)計(jì)要素?；谶@些要素產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息對(duì)預(yù)算執(zhí)行控制的價(jià)值相當(dāng)有限。由此可知，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)有其名無其實(shí)。

真正意義的預(yù)算會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)的缺失，顯示中國(guó)政府會(huì)計(jì)體系殘缺不全的現(xiàn)實(shí)。假以時(shí)日，將嚴(yán)重拖累現(xiàn)代財(cái)政制度建構(gòu)和公共部門治理改革，兩者都高度依賴政府會(huì)計(jì)體系的支撐。當(dāng)務(wù)之急，莫過于對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)三個(gè)分支的功能與差異建立清晰認(rèn)知，在此基礎(chǔ)上辨識(shí)與確立政府會(huì)計(jì)改革的優(yōu)先議程。這正是本文的主旨所在。

二、分立預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

真正意義的預(yù)算會(huì)計(jì)是用于追蹤政府撥款及其使用的政府會(huì)計(jì)，又稱撥款會(huì)計(jì)。基于公共財(cái)政管理和制定決策的目的，每個(gè)國(guó)家都需要通過預(yù)算會(huì)計(jì)來追蹤和記錄涉及撥款及其使用的營(yíng)運(yùn)事項(xiàng)，其核算范圍覆蓋撥款（包括撥款的分配和撥款的增減變動(dòng)）、承諾、核實(shí)（服務(wù)交付）階段的支出以及付款階段的資金撥付。民主治理要求預(yù)算文件作為法定文件（Legal Document）s束行政管理者的活動(dòng)，而預(yù)算文件必須借助預(yù)算會(huì)計(jì)來準(zhǔn)備并證實(shí)其法定合規(guī)性[2]。

以上四個(gè)階段構(gòu)成完整的支出周期，用于刻畫“預(yù)算執(zhí)行過程”的循環(huán)特征：始于撥款（預(yù)算授權(quán)），經(jīng)由支出承諾和交付核算，終于公款流出政府（流向收款人）。預(yù)算執(zhí)行就是由相互繼起的支出周期構(gòu)成的支柱循環(huán)，這一循環(huán)提供了逐筆、全程和實(shí)時(shí)追蹤公款流動(dòng)的“預(yù)算執(zhí)行信息”。成本會(huì)計(jì)無法提供這些信息，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（包括現(xiàn)金會(huì)計(jì)和權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)）的視野則過于狹隘：缺失對(duì)支出周期中上游信息的記錄②。

部分地由于這一原因，在當(dāng)前政府會(huì)計(jì)和信息系統(tǒng)中，很難設(shè)想包括各級(jí)人大在內(nèi)的監(jiān)管部門能夠有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程。

多年來，中國(guó)為“加強(qiáng)人大財(cái)政監(jiān)督”采取了許多措施，但所有這些努力都出現(xiàn)了方向性偏差：沒有集中精力開發(fā)基于支出周期的預(yù)算會(huì)計(jì)技術(shù)，以及以預(yù)算會(huì)計(jì)信息為核心的互聯(lián)互通的信息系統(tǒng)建設(shè)，以致人大對(duì)預(yù)算執(zhí)行信息的“不知情”――包括無法真正了解預(yù)算執(zhí)行究竟到了哪一步――非常嚴(yán)重。在這種情況下，有意義的財(cái)政監(jiān)督從何談起？財(cái)政審計(jì)面對(duì)的問題如此類似。

就技術(shù)能力而言，建構(gòu)真正意義的預(yù)算會(huì)計(jì)并不存在實(shí)質(zhì)困難。所以，預(yù)算會(huì)計(jì)改革動(dòng)力不足和滯后的根源，主要源于支持性改革環(huán)境的缺失，而后者又與缺失對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的專業(yè)理解及其內(nèi)在價(jià)值的認(rèn)知密切相關(guān)。

低看預(yù)算會(huì)計(jì)、高看權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)的傾向在學(xué)界和政府中都很普遍，這正是導(dǎo)致開發(fā)權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)興趣遠(yuǎn)高于預(yù)算會(huì)計(jì)的主要原因。這項(xiàng)改革的主要價(jià)值在于彌補(bǔ)現(xiàn)金會(huì)計(jì)的局限性，但即使精心設(shè)計(jì)與實(shí)施，也無法取代真正意義的預(yù)算會(huì)計(jì)。權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)的所有要素幾乎與A算執(zhí)行過程“不搭界”，即無力提供始于撥款（授權(quán)）終于付款的連續(xù)、完整和動(dòng)態(tài)的畫面。一般地講，依賴現(xiàn)金會(huì)計(jì)和權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)達(dá)成對(duì)公共資金的逐筆、全程和實(shí)時(shí)監(jiān)控，猶如天方夜譚。

預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的功能差異也表現(xiàn)為“內(nèi)外有別”。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)顯著特征是受GAAP規(guī)范，主要通過對(duì)外報(bào)告與披露滿足外部使用者的信息需求。預(yù)算會(huì)計(jì)無須遵從這樣的規(guī)范――迄今為止并不存在這樣的地區(qū)性或國(guó)際性規(guī)范，反映了預(yù)算制度受各國(guó)特定政治、歷史與環(huán)境制約的固有特性，從而使預(yù)算會(huì)計(jì)的功能大體上限定于提供內(nèi)部管理（預(yù)算執(zhí)行過程的財(cái)務(wù)合規(guī)性控制）資訊。簡(jiǎn)而言之，預(yù)算會(huì)計(jì)主要提供“內(nèi)賬”，用以滿足政府自身（內(nèi)部使用者）的信息需求；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要提供“外賬”，以滿足組織外部的利益相關(guān)者的信息需求，盡管兩者的界限并非絕對(duì)。

功能差異也帶來了信息來源與性質(zhì)的差異。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi)，無論現(xiàn)金基礎(chǔ)還是權(quán)責(zé)基礎(chǔ)，都不能提供監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行所需要的關(guān)鍵信息，包括預(yù)算授權(quán)、支出承諾和應(yīng)計(jì)支出信息。同樣，在預(yù)算會(huì)計(jì)框架下，與支出周期各階段交易相關(guān)的信息，并不能完整地反映政府的財(cái)務(wù)狀況。政府財(cái)務(wù)狀況的披露要求完整地記錄政府資產(chǎn)與負(fù)債，也要求完全成本信息，這些信息都不是在支出周期中產(chǎn)生的，它們獨(dú)立于預(yù)算的運(yùn)營(yíng)過程。確切地講，它們是在預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程之外產(chǎn)生的。

由此可知，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之外發(fā)展功能獨(dú)立的預(yù)算會(huì)計(jì)有其厚實(shí)的客觀基礎(chǔ)。一種選擇是采取類似美國(guó)的“兩賬分立”模式：一筆交易，同時(shí)做“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄”和“預(yù)算會(huì)計(jì)分錄”，很復(fù)雜。美國(guó)標(biāo)準(zhǔn)總分類賬中有4 000個(gè)用于預(yù)算會(huì)計(jì)的相互獨(dú)立的自求平衡的賬戶組，而其他的賬戶是用于權(quán)益會(huì)計(jì)（Proprietary Accounting）的，兩套賬戶的存在使得設(shè)計(jì)及實(shí)施會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)變得相當(dāng)復(fù)雜[3]。更好的選擇是“兩賬合一”：只做一套財(cái)務(wù)賬，然后再補(bǔ)充和調(diào)整為預(yù)算賬，積累經(jīng)驗(yàn)和取得進(jìn)展后再?gòu)闹歇?dú)立出來。此為上策。

三、發(fā)展獨(dú)立的政府成本會(huì)計(jì)

在過去，成本會(huì)計(jì)被認(rèn)為是一種用各種技術(shù)將成本分配到特定成本對(duì)象（比如某一活動(dòng)成本、生產(chǎn)產(chǎn)品成本或提供勞務(wù)成本）上的會(huì)計(jì)方法。在這種觀點(diǎn)下，成本會(huì)計(jì)為實(shí)施權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)提供支持。成本會(huì)計(jì)現(xiàn)在被看作提供關(guān)于政府活動(dòng)的成本信息和相關(guān)數(shù)據(jù)，用以滿足各種管理決策的信息需要。

除了在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理中決定存貨或其他類型財(cái)產(chǎn)價(jià)值的傳統(tǒng)作用外，成本會(huì)計(jì)還承擔(dān)了許多根本的管理職能，主要包括預(yù)算制定、成本控制、服務(wù)定價(jià)、績(jī)效評(píng)價(jià)、規(guī)劃評(píng)估和各種經(jīng)濟(jì)抉擇（比如服務(wù)外包）。

采用現(xiàn)金基礎(chǔ)的政府通過以支出信息為基礎(chǔ)開展成本分析，以及資產(chǎn)確認(rèn)和消耗的估計(jì)，也能提供近似的成本信息。采用權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)的政府可通過相關(guān)會(huì)計(jì)科目的分析，獲得管理決策所需要的成本信息。當(dāng)前國(guó)際上主流的看法是：在確定如何提高可用信息的質(zhì)量時(shí)，除了考慮財(cái)務(wù)報(bào)告采納權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)的優(yōu)點(diǎn)，還應(yīng)該考慮使用成本會(huì)計(jì)進(jìn)行管理的優(yōu)點(diǎn)，績(jī)效評(píng)價(jià)與管理是其中最關(guān)鍵的方面。政府的本質(zhì)是服務(wù)人民，具體而言，就是以合理的完全成本提供足夠數(shù)量與質(zhì)量的產(chǎn)出，以促進(jìn)意欲的財(cái)政成果。政府不僅要對(duì)產(chǎn)出和成果負(fù)責(zé)，還應(yīng)對(duì)這些產(chǎn)出和成果所消耗的成本負(fù)責(zé)。可以預(yù)料，成本會(huì)計(jì)的使用范圍和重要性，將隨著績(jī)效管理的擴(kuò)展而得到擴(kuò)展與提升。

權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)不能代替成本的主要原因之一是：需要開發(fā)獨(dú)立的成本會(huì)計(jì)技術(shù)才能得到預(yù)期成本――區(qū)別于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的實(shí)際成本。許多重要的管理決策考慮的成本不是歷史成本，而是預(yù)期的未來成本――只有未來才是相關(guān)的，包括：固定成本與變動(dòng)成本、直接成本與間接成本、生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本、可控成本與不可控成本。這些成本信息對(duì)于實(shí)施績(jī)效管理和績(jī)效預(yù)算特別有用，并且大多不出現(xiàn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“費(fèi)用”要素中。

評(píng)價(jià)財(cái)政績(jī)效尤其需要大量詳細(xì)的關(guān)于作業(yè)層面的成本信息，作業(yè)成本法（ABC：Activity-based Costing）作為政府成本會(huì)計(jì)的精髓，尤其需要被獨(dú)立開發(fā)。權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)為核算成本提供了一個(gè)很好的框架，但在精細(xì)地核算公共組織運(yùn)行成本方面，單純的權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)是不夠的，需要有更加專業(yè)化的成本會(huì)計(jì)作為補(bǔ)充?；诖耍壳霸S多發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)開發(fā)了應(yīng)用于公共部門的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，用以支持績(jī)效導(dǎo)向的預(yù)算和財(cái)政管理。一旦預(yù)算申請(qǐng)要與最終成果相聯(lián)系，預(yù)算與會(huì)計(jì)系統(tǒng)的功能就需要從主要強(qiáng)制控制，轉(zhuǎn)向更多地進(jìn)行計(jì)劃和管理[4]。在這種情況下，績(jī)效管理就對(duì)成本會(huì)計(jì)提出了日益增長(zhǎng)的需求。

一般地講，成本基礎(chǔ)（成本制）是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的另一種變體，并不是一個(gè)完整的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，但在公共組織出售商品與服務(wù)（如醫(yī)院）定價(jià)等場(chǎng)合很有用。成本基礎(chǔ)的特征如下：（1）以使用或消耗資源概念來確認(rèn)交易；（2）成本會(huì)計(jì)旨在記錄提供商品與服務(wù)的成本；（3）屬于會(huì)計(jì)系統(tǒng)的附加內(nèi)容而不是提供信息的一種基本方法。

與績(jī)效計(jì)量相關(guān)的成本核算，一般包括以下步驟：（1）區(qū)分直接成本與間接成本；（2）將所有成本費(fèi)用歸集到產(chǎn)出上；（3）將成本分配到成果上。

就前景而言，財(cái)政壓力的持續(xù)強(qiáng)化也要求加快政府會(huì)計(jì)技術(shù)的開發(fā)。自2011年開始，隨著經(jīng)濟(jì)中低速增長(zhǎng)的“新常態(tài)”的來臨，中國(guó)歷時(shí)約15年的財(cái)政收入超高速增長(zhǎng)時(shí)代結(jié)束了，但財(cái)政支出壓力有增無減。在這種情況下，采用成本會(huì)計(jì)技術(shù)幫助管控公共部門成本費(fèi)用的重要性和緊迫性劇增。

對(duì)績(jī)效的關(guān)注和追求進(jìn)一步強(qiáng)化了成本會(huì)計(jì)的需求?？?jī)效管理的本質(zhì)是：政府應(yīng)以合理成本向其公民提供數(shù)理充分、質(zhì)量可靠、及時(shí)、平等和渠道暢通的基本公共服務(wù)。在競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的全球化時(shí)代，那些無力以合理成本提供服務(wù)的國(guó)家，必將淪為國(guó)際舞臺(tái)上的二流甚至三流國(guó)家。

如同財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)一樣，在公共部門中應(yīng)用成本會(huì)計(jì)亦有困難和局限性。主要的技術(shù)性困難出現(xiàn)在完整收集成本費(fèi)用數(shù)據(jù)，并按相關(guān)性原則大致準(zhǔn)確地追蹤到特定規(guī)劃、產(chǎn)出及其成果上，但界定與計(jì)量產(chǎn)出――更不用說成果――在許多情況下并非易事，這在“上游集體物品”如法律、司法服務(wù)與公共政策領(lǐng)域尤其明顯。相比之下，貼近公眾的“下游集體物品”如垃圾采集與處理等“民生”領(lǐng)域，難度小得多。其他困難包括預(yù)算分類與會(huì)計(jì)分類系統(tǒng)及其匹配性。但主要的困難出現(xiàn)在政治意愿上，后者又取決于許多因素，包括政府是否面對(duì)緊迫的財(cái)政壓力。即使這些壓力十分明顯，控制成本與支出的政治意愿也可能不足。畢竟，公眾（而非“內(nèi)部人”）才是公共部門成本費(fèi)用的真正承擔(dān)者。

成本計(jì)亦有其局限性。即使公共部門的成本會(huì)計(jì)得到精心設(shè)計(jì)與實(shí)施并且運(yùn)轉(zhuǎn)良好，對(duì)預(yù)算執(zhí)行控制的作用也是支持性的而非主導(dǎo)性的，更不是替代性的。相對(duì)于成本信息而言，開發(fā)全面的預(yù)算會(huì)計(jì)技術(shù)，用以系統(tǒng)改進(jìn)與強(qiáng)化預(yù)算編制、執(zhí)行控制以及預(yù)算評(píng)估與分析，在中國(guó)現(xiàn)實(shí)背景下更具優(yōu)先性。這也是本文致力闡明的一項(xiàng)改革議程：開發(fā)成本會(huì)計(jì)與開發(fā)全面的預(yù)算會(huì)計(jì)都是需要的，但后者應(yīng)置于更優(yōu)先的位置。

四、結(jié)語

由于對(duì)“功能分立與互補(bǔ)”以及預(yù)算會(huì)計(jì)的相對(duì)優(yōu)先性認(rèn)知不足，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)在體系上并不完整，偏重現(xiàn)金會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，相對(duì)缺失了真正意義上的預(yù)算會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)，表明建構(gòu)良好的政府會(huì)計(jì)方面還有很長(zhǎng)的路要走。

沒有良好的政府會(huì)計(jì)提供的技術(shù)與管理支持，將既不會(huì)有安全的政府，也不會(huì)有積極作為的政府?！鞍踩保?quán)力得到有效制衡與監(jiān)管）的財(cái)務(wù)底線是：確保對(duì)政府活動(dòng)進(jìn)行完整的會(huì)計(jì)記錄和預(yù)算執(zhí)行控制；“積極作為”的財(cái)務(wù)底線是：保持對(duì)公共官員以合理成本交付服務(wù)的激勵(lì)。由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)三個(gè)分支構(gòu)成的政府會(huì)計(jì)體系，能夠最優(yōu)地支持這些功能。

三個(gè)分支在功能上，進(jìn)而在信息類型上存在根本差異，因而需要獨(dú)立開發(fā)：任何一個(gè)都無法替代其他分支發(fā)揮作用。與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)相比，預(yù)算會(huì)計(jì)的獨(dú)特之處，主要在于提供了支持對(duì)預(yù)算執(zhí)行過程進(jìn)行財(cái)務(wù)合規(guī)性（Compliance）控制的關(guān)鍵信息，從而確認(rèn)“行為對(duì)錯(cuò)”――區(qū)別于前兩個(gè)分支關(guān)切的“結(jié)果好壞”。對(duì)行為對(duì)錯(cuò)的關(guān)切在公共部門尤其重要，因?yàn)樗鼛椭覀兣袛喙蛡兪欠裨谧稣_的事、正解地做事以及負(fù)責(zé)地做事。這些都是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)無力達(dá)成的功能。

然而，當(dāng)前的政府會(huì)計(jì)改革戰(zhàn)略存在方向性偏差：將發(fā)展權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)置于比發(fā)展真正意義的預(yù)算會(huì)計(jì)更優(yōu)先的位置。本文建議優(yōu)先開發(fā)基于支出周期的預(yù)算會(huì)計(jì)方法與技術(shù)，并與現(xiàn)金會(huì)計(jì)相結(jié)合，至少應(yīng)優(yōu)先開發(fā)承諾―現(xiàn)金基礎(chǔ)的雙重記錄的政府預(yù)算會(huì)計(jì)，后者在歐洲大陸被普遍采用[5]并經(jīng)歷了時(shí)間考驗(yàn)。另一個(gè)建議是：在開發(fā)權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)的同時(shí)一并開發(fā)成本會(huì)計(jì)技術(shù)，尤其是開發(fā)作業(yè)成本法以支持績(jī)效導(dǎo)向的財(cái)政管理。

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篇7

如果說財(cái)政預(yù)算系統(tǒng)提供第一道防火墻用以防止盜用和挪用并有效利用公共資源，那么，政府會(huì)計(jì)就是第二道防火墻。作為財(cái)政管理的技術(shù)基礎(chǔ)，政府會(huì)計(jì)用以合理地確保：財(cái)務(wù)交易得到適當(dāng)記錄，預(yù)算執(zhí)行的財(cái)務(wù)合規(guī)性控制，準(zhǔn)確核算政府活動(dòng)的完全成本?；诘谝粋€(gè)目的而發(fā)展起來的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(Financial Accounting)涵蓋現(xiàn)金(收付實(shí)現(xiàn)制)會(huì)計(jì)和權(quán)責(zé)(應(yīng)計(jì)制)會(huì)計(jì)兩個(gè)基本的次級(jí)分支，以及作為兩者變體的修正現(xiàn)金會(huì)計(jì)和修正權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)。使用現(xiàn)金會(huì)計(jì)記錄政府活動(dòng)構(gòu)成任何政府會(huì)計(jì)體系的底線：即使沒有其他分支，現(xiàn)金會(huì)計(jì)亦絕對(duì)不可或缺。正因?yàn)槿绱?，現(xiàn)金會(huì)計(jì)在公共部門具有久遠(yuǎn)的歷史，而且將持續(xù)存在下去。

然而，簡(jiǎn)潔而低成本的現(xiàn)金會(huì)計(jì)亦有其局限性：不能提供預(yù)算執(zhí)行控制和完全成本的充分信息。權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)將交易記錄的范圍擴(kuò)展到資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)，從而提供了更全面的成本信息。但是，預(yù)算執(zhí)行控制所要求的那些信息類型與撥款使用相關(guān)的信息，依然無法呈現(xiàn)在權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)中。只有訴諸基于支出周期(Expenditure Cycle)的預(yù)算會(huì)計(jì)真正意義上的預(yù)算會(huì)計(jì)(Budgetary Accounting)，這個(gè)問題才能得到解決。

此外，權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)雖然包含了費(fèi)用要素，從而為核算公共部門的完全成本提供了基礎(chǔ)，但依然無法解決財(cái)政績(jī)效(Fiscal Performance)管理面對(duì)的一個(gè)關(guān)鍵問題：將相關(guān)的成本費(fèi)用準(zhǔn)確追蹤到特定規(guī)劃(Program)下的作業(yè)(Activity)、產(chǎn)出(Output)和成果(Outcome)上，這正是成本會(huì)計(jì)(Cost Accounting)面對(duì)的中心任務(wù)。與私人部門相比，公共部門開發(fā)成本會(huì)計(jì)的難度大得多，但其意義和價(jià)值毋庸置疑。

近年來，隨著績(jī)效管理理念與實(shí)踐的興起，準(zhǔn)確核算與跟蹤產(chǎn)出和成果的完全成本(Full Cost)的訴求得到強(qiáng)化。廣義的績(jī)效主題涵蓋公共服務(wù)外包、政府購(gòu)買和PPP(公私伙伴關(guān)系)模式，以及更為激進(jìn)的、與傳統(tǒng)投入預(yù)算相對(duì)應(yīng)的績(jī)效預(yù)算。沒有微觀層次上對(duì)產(chǎn)出與成果的完全成本的核算與跟蹤，達(dá)成績(jī)效管理的目標(biāo)是不可能的。畢竟，績(jī)效(Performance)概念的兩個(gè)基本成分就是所得與所失的比較，后者通常需要完全成本的表達(dá)?，F(xiàn)金(流出)并不代表完全成本某些情況下只占完全成本的一小部分，因此，現(xiàn)金會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的決策將所得與消耗的現(xiàn)金資源進(jìn)行比較，其可信性和可靠性都高度令人質(zhì)疑。

迄今為止，中國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革將重心置于開發(fā)權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告上，預(yù)算會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)開發(fā)一直沒有提上日程。官方和主流話語使用的預(yù)算會(huì)計(jì)并非真正的預(yù)算會(huì)計(jì)，看看其會(huì)計(jì)要素的界定就一目了然：收入支出和作為兩者差額的預(yù)算結(jié)余典型地屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，而非預(yù)算會(huì)計(jì)要素?；谶@些要素產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息對(duì)預(yù)算執(zhí)行控制的價(jià)值相當(dāng)有限。由此可知，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)有其名無其實(shí)。

真正意義的預(yù)算會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)的缺失，顯示中國(guó)政府會(huì)計(jì)體系殘缺不全的現(xiàn)實(shí)。假以時(shí)日，將嚴(yán)重拖累現(xiàn)代財(cái)政制度建構(gòu)和公共部門治理改革，兩者都高度依賴政府會(huì)計(jì)體系的支撐。當(dāng)務(wù)之急，莫過于對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)三個(gè)分支的功能與差異建立清晰認(rèn)知，在此基礎(chǔ)上辨識(shí)與確立政府會(huì)計(jì)改革的優(yōu)先議程。這正是本文的主旨所在。

二、分立預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

真正意義的預(yù)算會(huì)計(jì)是用于追蹤政府撥款及其使用的政府會(huì)計(jì)，又稱撥款會(huì)計(jì)?；诠藏?cái)政管理和制定決策的目的，每個(gè)國(guó)家都需要通過預(yù)算會(huì)計(jì)來追蹤和記錄涉及撥款及其使用的營(yíng)運(yùn)事項(xiàng)，其核算范圍覆蓋撥款(包括撥款的分配和撥款的增減變動(dòng))、承諾、核實(shí)(服務(wù)交付)階段的支出以及付款階段的資金撥付。民主治理要求預(yù)算文件作為法定文件(Legal Document)約束行政管理者的活動(dòng)，而預(yù)算文件必須借助預(yù)算會(huì)計(jì)來準(zhǔn)備并證實(shí)其法定合規(guī)性。

以上四個(gè)階段構(gòu)成完整的支出周期，用于刻畫預(yù)算執(zhí)行過程的循環(huán)特征：始于撥款(預(yù)算授權(quán))，經(jīng)由支出承諾和交付核算，終于公款流出政府(流向收款人)。預(yù)算執(zhí)行就是由相互繼起的支出周期構(gòu)成的支柱循環(huán)，這一循環(huán)提供了逐筆、全程和實(shí)時(shí)追蹤公款流動(dòng)的預(yù)算執(zhí)行信息。成本會(huì)計(jì)無法提供這些信息，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(包括現(xiàn)金會(huì)計(jì)和權(quán)責(zé)會(huì)計(jì))的視野則過于狹隘：缺失對(duì)支出周期中上游信息的記錄。部分地由于這一原因，在當(dāng)前政府會(huì)計(jì)和信息系統(tǒng)中，很難設(shè)想包括各級(jí)人大在內(nèi)的監(jiān)管部門能夠有效監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程。

多年來，中國(guó)為加強(qiáng)人大財(cái)政監(jiān)督采取了許多措施，但所有這些努力都出現(xiàn)了方向性偏差：沒有集中精力開發(fā)基于支出周期的預(yù)算會(huì)計(jì)技術(shù)，以及以預(yù)算會(huì)計(jì)信息為核心的互聯(lián)互通的信息系統(tǒng)建設(shè)，以致人大對(duì)預(yù)算執(zhí)行信息的不知情包括無法真正了解預(yù)算執(zhí)行究竟到了哪一步非常嚴(yán)重。在這種情況下，有意義的財(cái)政監(jiān)督從何談起?財(cái)政審計(jì)面對(duì)的問題如此類似。

就技術(shù)能力而言，建構(gòu)真正意義的預(yù)算會(huì)計(jì)并不存在實(shí)質(zhì)困難。所以，預(yù)算會(huì)計(jì)改革動(dòng)力不足和滯后的根源，主要源于支持性改革環(huán)境的缺失，而后者又與缺失對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的專業(yè)理解及其內(nèi)在價(jià)值的認(rèn)知密切相關(guān)。

低看預(yù)算會(huì)計(jì)、高看權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)的傾向在學(xué)界和政府中都很普遍，這正是導(dǎo)致開發(fā)權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)興趣遠(yuǎn)高于預(yù)算會(huì)計(jì)的主要原因。這項(xiàng)改革的主要價(jià)值在于彌補(bǔ)現(xiàn)金會(huì)計(jì)的局限性，但即使精心設(shè)計(jì)與實(shí)施，也無法取代真正意義的預(yù)算會(huì)計(jì)。權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)的所有要素幾乎與預(yù)算執(zhí)行過程不搭界，即無力提供始于撥款(授權(quán))終于付款的連續(xù)、完整和動(dòng)態(tài)的畫面。一般地講，依賴現(xiàn)金會(huì)計(jì)和權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)達(dá)成對(duì)公共資金的逐筆、全程和實(shí)時(shí)監(jiān)控，猶如天方夜譚。

預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的功能差異也表現(xiàn)為內(nèi)外有別。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)顯著特征是受GAAP規(guī)范，主要通過對(duì)外報(bào)告與披露滿足外部使用者的信息需求。預(yù)算會(huì)計(jì)無須遵從這樣的規(guī)范迄今為止并不存在這樣的地區(qū)性或國(guó)際性規(guī)范，反映了預(yù)算制度受各國(guó)特定政治、歷史與環(huán)境制約的固有特性，從而使預(yù)算會(huì)計(jì)的功能大體上限定于提供內(nèi)部管理(預(yù)算執(zhí)行過程的財(cái)務(wù)合規(guī)性控制)資訊。簡(jiǎn)而言之，預(yù)算會(huì)計(jì)主要提供內(nèi)賬，用以滿足政府自身(內(nèi)部使用者)的信息需求;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要提供外賬，以滿足組織外部的利益相關(guān)者的信息需求，盡管兩者的界限并非絕對(duì)。

功能差異也帶來了信息來源與性質(zhì)的差異。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架內(nèi)，無論現(xiàn)金基礎(chǔ)還是權(quán)責(zé)基礎(chǔ)，都不能提供監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行所需要的關(guān)鍵信息，包括預(yù)算授權(quán)、支出承諾和應(yīng)計(jì)支出信息。同樣，在預(yù)算會(huì)計(jì)框架下，與支出周期各階段交易相關(guān)的信息，并不能完整地反映政府的財(cái)務(wù)狀況。政府財(cái)務(wù)狀況的披露要求完整地記錄政府資產(chǎn)與負(fù)債，也要求完全成本信息，這些信息都不是在支出周期中產(chǎn)生的，它們獨(dú)立于預(yù)算的運(yùn)營(yíng)過程。確切地講，它們是在預(yù)算運(yùn)營(yíng)流程之外產(chǎn)生的。

由此可知，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之外發(fā)展功能獨(dú)立的預(yù)算會(huì)計(jì)有其厚實(shí)的客觀基礎(chǔ)。一種選擇是采取類似美國(guó)的兩賬分立模式：一筆交易，同時(shí)做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄和預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，很復(fù)雜。美國(guó)標(biāo)準(zhǔn)總分類賬中有4000個(gè)用于預(yù)算會(huì)計(jì)的相互獨(dú)立的自求平衡的賬戶組，而其他的賬戶是用于權(quán)益會(huì)計(jì)(Proprietary Accounting)的，兩套賬戶的存在使得設(shè)計(jì)及實(shí)施會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)變得相當(dāng)復(fù)雜。更好的選擇是兩賬合一：只做一套財(cái)務(wù)賬，然后再補(bǔ)充和調(diào)整為預(yù)算賬，積累經(jīng)驗(yàn)和取得進(jìn)展后再?gòu)闹歇?dú)立出來。此為上策。

三、發(fā)展獨(dú)立的政府成本會(huì)計(jì)

在過去，成本會(huì)計(jì)被認(rèn)為是一種用各種技術(shù)將成本分配到特定成本對(duì)象(比如某一活動(dòng)成本、生產(chǎn)產(chǎn)品成本或提供勞務(wù)成本)上的會(huì)計(jì)方法。在這種觀點(diǎn)下，成本會(huì)計(jì)為實(shí)施權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)提供支持。成本會(huì)計(jì)現(xiàn)在被看作提供關(guān)于政府活動(dòng)的成本信息和相關(guān)數(shù)據(jù)，用以滿足各種管理決策的信息需要。

除了在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理中決定存貨或其他類型財(cái)產(chǎn)價(jià)值的傳統(tǒng)作用外，成本會(huì)計(jì)還承擔(dān)了許多根本的管理職能，主要包括預(yù)算制定、成本控制、服務(wù)定價(jià)、績(jī)效評(píng)價(jià)、規(guī)劃評(píng)估和各種經(jīng)濟(jì)抉擇(比如服務(wù)外包)。

采用現(xiàn)金基礎(chǔ)的政府通過以支出信息為基礎(chǔ)開展成本分析，以及資產(chǎn)確認(rèn)和消耗的估計(jì)，也能提供近似的成本信息。采用權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)的政府可通過相關(guān)會(huì)計(jì)科目的分析，獲得管理決策所需要的成本信息。當(dāng)前國(guó)際上主流的看法是：在確定如何提高可用信息的質(zhì)量時(shí)，除了考慮財(cái)務(wù)報(bào)告采納權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)的優(yōu)點(diǎn)，還應(yīng)該考慮使用成本會(huì)計(jì)進(jìn)行管理的優(yōu)點(diǎn)，績(jī)效評(píng)價(jià)與管理是其中最關(guān)鍵的方面。政府的本質(zhì)是服務(wù)人民，具體而言，就是以合理的完全成本提供足夠數(shù)量與質(zhì)量的產(chǎn)出，以促進(jìn)意欲的財(cái)政成果。政府不僅要對(duì)產(chǎn)出和成果負(fù)責(zé)，還應(yīng)對(duì)這些產(chǎn)出和成果所消耗的成本負(fù)責(zé)?？梢灶A(yù)料，成本會(huì)計(jì)的使用范圍和重要性，將隨著績(jī)效管理的擴(kuò)展而得到擴(kuò)展與提升。

權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)不能代替成本的主要原因之一是：需要開發(fā)獨(dú)立的成本會(huì)計(jì)技術(shù)才能得到預(yù)期成本區(qū)別于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的實(shí)際成本。許多重要的管理決策考慮的成本不是歷史成本，而是預(yù)期的未來成本只有未來才是相關(guān)的，包括：固定成本與變動(dòng)成本、直接成本與間接成本、生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本、可控成本與不可控成本。這些成本信息對(duì)于實(shí)施績(jī)效管理和績(jī)效預(yù)算特別有用，并且大多不出現(xiàn)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的費(fèi)用要素中。

評(píng)價(jià)財(cái)政績(jī)效尤其需要大量詳細(xì)的關(guān)于作業(yè)層面的成本信息，作業(yè)成本法(ABC：Activity-based Costing)作為政府成本會(huì)計(jì)的精髓，尤其需要被獨(dú)立開發(fā)。權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)為核算成本提供了一個(gè)很好的框架，但在精細(xì)地核算公共組織運(yùn)行成本方面，單純的權(quán)責(zé)會(huì)計(jì)是不夠的，需要有更加專業(yè)化的成本會(huì)計(jì)作為補(bǔ)充?；诖?，目前許多發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)開發(fā)了應(yīng)用于公共部門的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，用以支持績(jī)效導(dǎo)向的預(yù)算和財(cái)政管理。一旦預(yù)算申請(qǐng)要與最終成果相聯(lián)系，預(yù)算與會(huì)計(jì)系統(tǒng)的功能就需要從主要強(qiáng)制控制，轉(zhuǎn)向更多地進(jìn)行計(jì)劃和管理。在這種情況下，績(jī)效管理就對(duì)成本會(huì)計(jì)提出了日益增長(zhǎng)的需求。

一般地講，成本基礎(chǔ)(成本制)是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的另一種變體，并不是一個(gè)完整的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，但在公共組織出售商品與服務(wù)(如醫(yī)院)定價(jià)等場(chǎng)合很有用。成本基礎(chǔ)的特征如下：(1)以使用或消耗資源概念來確認(rèn)交易;(2)成本會(huì)計(jì)旨在記錄提供商品與服務(wù)的成本;(3)屬于會(huì)計(jì)系統(tǒng)的附加內(nèi)容而不是提供信息的一種基本方法。

與績(jī)效計(jì)量相關(guān)的成本核算，一般包括以下步驟：(1)區(qū)分直接成本與間接成本;(2)將所有成本費(fèi)用歸集到產(chǎn)出上;(3)將成本分配到成果上。

就前景而言，財(cái)政壓力的持續(xù)強(qiáng)化也要求加快政府會(huì)計(jì)技術(shù)的開發(fā)。自2011年開始，隨著經(jīng)濟(jì)中低速增長(zhǎng)的新常態(tài)的來臨，中國(guó)歷時(shí)約15年的財(cái)政收入超高速增長(zhǎng)時(shí)代結(jié)束了，但財(cái)政支出壓力有增無減。在這種情況下，采用成本會(huì)計(jì)技術(shù)幫助管控公共部門成本費(fèi)用的重要性和緊迫性劇增。

對(duì)績(jī)效的關(guān)注和追求進(jìn)一步強(qiáng)化了成本會(huì)計(jì)的需求?？?jī)效管理的本質(zhì)是：政府應(yīng)以合理成本向其公民提供數(shù)理充分、質(zhì)量可靠、及時(shí)、平等和渠道暢通的基本公共服務(wù)。在競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的全球化時(shí)代，那些無力以合理成本提供服務(wù)的國(guó)家，必將淪為國(guó)際舞臺(tái)上的二流甚至三流國(guó)家。

如同財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)一樣，在公共部門中應(yīng)用成本會(huì)計(jì)亦有困難和局限性。主要的技術(shù)性困難出現(xiàn)在完整收集成本費(fèi)用數(shù)據(jù)，并按相關(guān)性原則大致準(zhǔn)確地追蹤到特定規(guī)劃、產(chǎn)出及其成果上，但界定與計(jì)量產(chǎn)出更不用說成果在許多情況下并非易事，這在上游集體物品如法律、司法服務(wù)與公共政策領(lǐng)域尤其明顯。相比之下，貼近公眾的下游集體物品如垃圾采集與處理等民生領(lǐng)域，難度小得多。其他困難包括預(yù)算分類與會(huì)計(jì)分類系統(tǒng)及其匹配性。但主要的困難出現(xiàn)在政治意愿上，后者又取決于許多因素，包括政府是否面對(duì)緊迫的財(cái)政壓力。即使這些壓力十分明顯，控制成本與支出的政治意愿也可能不足。畢竟，公眾(而非內(nèi)部人)才是公共部門成本費(fèi)用的真正承擔(dān)者。

成本會(huì)計(jì)亦有其局限性。即使公共部門的成本會(huì)計(jì)得到精心設(shè)計(jì)與實(shí)施并且運(yùn)轉(zhuǎn)良好，對(duì)預(yù)算執(zhí)行控制的作用也是支持性的而非主導(dǎo)性的，更不是替代性的。相對(duì)于成本信息而言，開發(fā)全面的預(yù)算會(huì)計(jì)技術(shù)，用以系統(tǒng)改進(jìn)與強(qiáng)化預(yù)算編制、執(zhí)行控制以及預(yù)算評(píng)估與分析，在中國(guó)現(xiàn)實(shí)背景下更具優(yōu)先性。這也是本文致力闡明的一項(xiàng)改革議程：開發(fā)成本會(huì)計(jì)與開發(fā)全面的預(yù)算會(huì)計(jì)都是需要的，但后者應(yīng)置于更優(yōu)先的位置。

四、結(jié)語

由于對(duì)功能分立與互補(bǔ)以及預(yù)算會(huì)計(jì)的相對(duì)優(yōu)先性認(rèn)知不足，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)在體系上并不完整，偏重現(xiàn)金會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，相對(duì)缺失了真正意義上的預(yù)算會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)，表明建構(gòu)良好的政府會(huì)計(jì)方面還有很長(zhǎng)的路要走。

沒有良好的政府會(huì)計(jì)提供的技術(shù)與管理支持，將既不會(huì)有安全的政府，也不會(huì)有積極作為的政府。安全(權(quán)力得到有效制衡與監(jiān)管)的財(cái)務(wù)底線是：確保對(duì)政府活動(dòng)進(jìn)行完整的會(huì)計(jì)記錄和預(yù)算執(zhí)行控制;積極作為的財(cái)務(wù)底線是：保持對(duì)公共官員以合理成本交付服務(wù)的激勵(lì)。由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)三個(gè)分支構(gòu)成的政府會(huì)計(jì)體系，能夠最優(yōu)地支持這些功能。

篇8

【關(guān)鍵詞】政府會(huì)計(jì)；改革；初探

目前，我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系仍沿用原來的預(yù)算會(huì)計(jì)管理體系。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和財(cái)政管理體制改革的深入發(fā)展，預(yù)算會(huì)計(jì)的環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了深刻而根本的變化，現(xiàn)行以服務(wù)于財(cái)政預(yù)算管理為特點(diǎn)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度已經(jīng)不能全面反映政府財(cái)政資金運(yùn)動(dòng)狀況，推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革迫在眉睫。

一、改革的必要性

（一）推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革是適應(yīng)財(cái)政體制改革的需要

1997年以來，盡管預(yù)算會(huì)計(jì)管理體系不斷加以修正和完善，但至今仍然沒有一個(gè)正式規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)體系，隨著部門預(yù)算和國(guó)庫(kù)集中收付制度改革的深入，客觀上要求將財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)統(tǒng)籌考慮，構(gòu)建一體化政府會(huì)計(jì)。只有明確了預(yù)算會(huì)計(jì)的分類，才可以明確各類會(huì)計(jì)核算的目的，才能根據(jù)其活動(dòng)目的考慮其會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)并加以規(guī)范，以充分滿足各類會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求。

目前，除事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度主要采用收付實(shí)現(xiàn)制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，但隨著財(cái)政管理體制改革的深入，采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的局限性逐漸凸現(xiàn)。如：不能反映那些跨年度的大宗采購(gòu)項(xiàng)目、當(dāng)期雖已發(fā)生但尚未支付的部分資金，從而會(huì)導(dǎo)致預(yù)算資金結(jié)余不實(shí)；往往會(huì)混淆經(jīng)常性支出和資本性支出，使這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督失控；不能揭示未來的承諾、擔(dān)保和其他因素形成的或有負(fù)債，政府潛伏的隱性負(fù)債和財(cái)政危機(jī)也會(huì)被掩蓋。

（二）推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革是適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變的需要

政府職能的轉(zhuǎn)變強(qiáng)調(diào)政府受人民之托，用人民的資金來管理國(guó)家的各項(xiàng)事務(wù)，包括對(duì)國(guó)有資產(chǎn)管理、債務(wù)管理和財(cái)政資金的使用實(shí)施有效的管理和監(jiān)控，而這些都離不開政府會(huì)計(jì)的改革和政府財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的全面和準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。而我國(guó)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上只是財(cái)政收支會(huì)計(jì)，核算內(nèi)容主要是財(cái)政收支活動(dòng)，沒有覆蓋全部會(huì)計(jì)要素，特別是在國(guó)有資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債核算及管理等方面存在明顯不足。所以政府會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容，不能全面反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出的整個(gè)財(cái)務(wù)狀況，對(duì)政府職能轉(zhuǎn)變的不適應(yīng)性日益顯現(xiàn)。

（三）推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革是滿足政府績(jī)效評(píng)價(jià)制度的需要

政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)完整反映政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)績(jī)效和現(xiàn)金流量，這樣有助于滿足人民大眾等利益相關(guān)者的信息需要。政府財(cái)務(wù)報(bào)告不僅要反映預(yù)算收支，還要反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債情況；不僅要反映當(dāng)年預(yù)算政策的執(zhí)行結(jié)果，還要反映以往決策產(chǎn)生的財(cái)務(wù)效應(yīng)，這是政府進(jìn)行決策和公眾了解政府績(jī)效的重要信息來源。而我國(guó)目前政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告過分強(qiáng)調(diào)以預(yù)算管理為中心，只側(cè)重預(yù)算會(huì)計(jì)信息的披露，忽視了政府會(huì)計(jì)涉及的政府債權(quán)、債務(wù)、資產(chǎn)狀況等其他重要內(nèi)容,遠(yuǎn)不能滿足進(jìn)行政府績(jī)效評(píng)價(jià)工作的需要。

二、進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革的方向選擇

（一）明確政府會(huì)計(jì)體系,制定統(tǒng)一規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

我國(guó)一直以來沒有區(qū)分預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)。根據(jù)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的特點(diǎn)，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)不是完整意義上的政府會(huì)計(jì)，充其量只是反映預(yù)算資金流轉(zhuǎn)過程的預(yù)算執(zhí)行會(huì)計(jì)。與西方國(guó)家的政府會(huì)計(jì)相比較，存在很大差距，可以說我國(guó)至今沒有真正意義上的政府會(huì)計(jì)。因此，從預(yù)算會(huì)計(jì)拓展為政府會(huì)計(jì)，不僅是改變名稱的問題，而是轉(zhuǎn)變整個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)觀念的問題。隨著我國(guó)政府會(huì)計(jì)的建立和完善，其會(huì)計(jì)規(guī)范必將從制度模式逐步向準(zhǔn)則模式轉(zhuǎn)變。因此明確政府會(huì)計(jì)體系，并制定出一套結(jié)構(gòu)科學(xué)、內(nèi)容完整、先后有序、概念統(tǒng)一的適合中國(guó)國(guó)情的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是政府會(huì)計(jì)改革的前提。（二）漸進(jìn)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

1.政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革總體設(shè)計(jì)

從世界范圍來看，在政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域，推行完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)的國(guó)家還是少數(shù)，大多數(shù)國(guó)家在政府會(huì)計(jì)改革上都是循序漸進(jìn)地推行權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)。目前我國(guó)正處于發(fā)展轉(zhuǎn)型時(shí)期，至今還沒有統(tǒng)一完整的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因而決定了現(xiàn)階段我國(guó)政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的總體設(shè)計(jì)應(yīng)該是：初級(jí)階段采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，即原則上采用收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)某些特定業(yè)務(wù)則偏向于采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，如預(yù)算支出中的退休養(yǎng)老金；政府采購(gòu)中跨年度資本性支出、長(zhǎng)期資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債等；改革中期隨著政府會(huì)計(jì)體系的完善和法律法規(guī)的不斷健全、規(guī)范，逐步擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)范圍，直到最后實(shí)行完全統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。

2.政府會(huì)計(jì)特定業(yè)務(wù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革

（1）固定資產(chǎn)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的改革。對(duì)固定資產(chǎn)的購(gòu)置成本進(jìn)行資本化，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)進(jìn)行分期確認(rèn)和分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)成本，建立計(jì)提固定資產(chǎn)折舊制度，設(shè)置“累計(jì)折舊”科目做為“固定資產(chǎn)”的備抵科目，同時(shí)，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目下，增設(shè)“固定資產(chǎn)原值”、“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)凈值”項(xiàng)目，以反映固定資產(chǎn)的新舊程度。這樣才能在成本中體現(xiàn)出固定資產(chǎn)的損耗程度及現(xiàn)有的生產(chǎn)能力，同時(shí)保留在賬面上的一些完全失去使用價(jià)值或早已不存在的固定資產(chǎn)能夠得以及時(shí)處理，從而使固定資產(chǎn)賬實(shí)相符。

（2）社會(huì)保障權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的改革。對(duì)于政府財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)，政府財(cái)政應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算要求，將社會(huì)保障需求本期應(yīng)分擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任列入年度支出預(yù)算；預(yù)算單位對(duì)未來社會(huì)保障需求應(yīng)負(fù)擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則列報(bào)當(dāng)年支出。

（3）長(zhǎng)期負(fù)債權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的改革。對(duì)政府長(zhǎng)期負(fù)債的會(huì)計(jì)核算方面，建議對(duì)直接債務(wù)和或有債務(wù)分別處理。對(duì)直接長(zhǎng)期債務(wù)，如政府直接借入的各類債務(wù)等，建立還貸準(zhǔn)備金，核算分?jǐn)偟拈L(zhǎng)期債務(wù)，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，對(duì)利息進(jìn)行分期核算，從而防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，并全面反映政府財(cái)政債務(wù)的真實(shí)情況；對(duì)或有債務(wù)，如政府提供擔(dān)保的債務(wù)等，參照企業(yè)或有負(fù)債處理原則，增設(shè)“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目核算，并按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)“預(yù)計(jì)負(fù)債”并在報(bào)表中列支。

（三）擴(kuò)大政府會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，完善財(cái)務(wù)報(bào)告體系

目前，政府的財(cái)務(wù)受托責(zé)任問題，已引起廣泛關(guān)注。政府是一個(gè)社會(huì)管理機(jī)構(gòu)，同時(shí)也是一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，承擔(dān)著人民交付的財(cái)務(wù)管理職責(zé)，而現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度不能提供全面、完整反映政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任的政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告。因此與財(cái)政管理改革相適應(yīng)，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上擴(kuò)大政府會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，建立完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，如增加長(zhǎng)期資產(chǎn)和長(zhǎng)期負(fù)債的核算內(nèi)容，提供實(shí)際執(zhí)行效果與計(jì)劃比較信息，通過財(cái)務(wù)報(bào)表附注提供大量重要財(cái)務(wù)信息（如或有負(fù)債的說明）等，以便對(duì)政府績(jī)效做出正確評(píng)價(jià)。

【參考文獻(xiàn)】

篇9

關(guān)鍵詞：預(yù)算會(huì)計(jì)；教學(xué)改革；獨(dú)立學(xué)院

中圖分類號(hào)：G4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A doi：10.19311/ki.1672-3198.2016.06.081

1引言

預(yù)算會(huì)計(jì)以預(yù)算管理為中心，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、完整地反映和監(jiān)督的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。預(yù)算會(huì)計(jì)是運(yùn)用會(huì)計(jì)核算原理和方法，研究會(huì)計(jì)在行政單位、事業(yè)單位國(guó)家財(cái)政預(yù)算中的運(yùn)用。通過《預(yù)算會(huì)計(jì)》的學(xué)習(xí)，能夠使學(xué)生將會(huì)計(jì)基本理論和方法應(yīng)用到財(cái)政資金的管理領(lǐng)域，全面掌握財(cái)政資金的會(huì)計(jì)核算。預(yù)算會(huì)計(jì)區(qū)別于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，表現(xiàn)了政府預(yù)算與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的綜合運(yùn)用，給學(xué)生的學(xué)習(xí)帶來了一定的困難。本文立足于分析獨(dú)立學(xué)院稅收學(xué)專業(yè)《預(yù)算會(huì)計(jì)》教學(xué)中存在的主要問題，提出適合獨(dú)立學(xué)院的教學(xué)改革措施。

2獨(dú)立學(xué)院《預(yù)算會(huì)計(jì)》教學(xué)現(xiàn)狀

2.1課程設(shè)置不合理

《預(yù)算會(huì)計(jì)》是學(xué)生在學(xué)習(xí)了財(cái)政學(xué)、政府預(yù)算、基礎(chǔ)會(huì)計(jì)學(xué)等學(xué)科的基礎(chǔ)上開設(shè)的，正是由于學(xué)生具備了一定的財(cái)政學(xué)基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)學(xué)基礎(chǔ)，大部分高校都對(duì)《預(yù)算會(huì)計(jì)》設(shè)置為專業(yè)選修課，課時(shí)數(shù)設(shè)置也較少，在專業(yè)課程設(shè)置方面沒有得到足夠的重視。如我校設(shè)置該學(xué)科的學(xué)時(shí)數(shù)為36學(xué)時(shí)，其中28個(gè)學(xué)時(shí)為理論教學(xué)，8個(gè)學(xué)時(shí)為實(shí)訓(xùn)學(xué)時(shí)。從學(xué)生的反映來看，該學(xué)科是一門課時(shí)少的專業(yè)選修課，認(rèn)為會(huì)計(jì)兩個(gè)分支中，企業(yè)會(huì)計(jì)才是主流，大部分同學(xué)就業(yè)時(shí)，進(jìn)入企業(yè)就業(yè)的較多，進(jìn)入到行政事業(yè)單位工作的可能性較小，導(dǎo)致學(xué)生忽視了學(xué)習(xí)《預(yù)算會(huì)計(jì)》的重要性，難以調(diào)動(dòng)學(xué)生的學(xué)習(xí)積極性，導(dǎo)致學(xué)生不愿意投入的過多精力去學(xué)習(xí)。

2.2教材內(nèi)容滯后、教學(xué)內(nèi)容存在缺陷

首先，目前市場(chǎng)上關(guān)于《預(yù)算會(huì)計(jì)》的教材種類繁多，部分教材質(zhì)量低下，具有理論和實(shí)踐相結(jié)合的精品教材則又相當(dāng)少，大部分教材都偏重于理論性闡述，介紹案例和實(shí)驗(yàn)操作的教材非常少，教材內(nèi)容和實(shí)際操作相脫節(jié)，已經(jīng)不能滿足實(shí)驗(yàn)教學(xué)的要求。其次，教材更新滯后，目前所使用的《預(yù)算會(huì)計(jì)》教材，編制依據(jù)仍然是1997年財(cái)政部頒布的預(yù)算會(huì)計(jì)制度，教材內(nèi)容沒有及時(shí)更新，不能反映我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的改革進(jìn)程。如我國(guó)開啟新一輪的財(cái)稅改革，新預(yù)算法于2015年1月1日實(shí)施。在新形勢(shì)下，新預(yù)算法的實(shí)施對(duì)行政、事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算工作產(chǎn)生了一定的影響。如新預(yù)算法規(guī)定，預(yù)算包括一般公共預(yù)算、政府性基金預(yù)算、國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算、社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算，而現(xiàn)今《預(yù)算會(huì)計(jì)》教材中，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)仍然使用一般預(yù)算預(yù)算收入科目，而非使用公共預(yù)算收入科目。最后，我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)的組成體系由財(cái)政總預(yù)算款、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)以及參與預(yù)算會(huì)計(jì)執(zhí)行的國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)、收入征解會(huì)計(jì)組成。因此，各個(gè)組成體系則構(gòu)成了我國(guó)《預(yù)算會(huì)計(jì)》教學(xué)內(nèi)容，但在教學(xué)實(shí)踐中，往往由于課時(shí)不足，教學(xué)中只對(duì)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)理論進(jìn)行介紹，而對(duì)參與預(yù)算會(huì)計(jì)執(zhí)行的國(guó)庫(kù)會(huì)計(jì)和收入征解會(huì)計(jì)的介紹則相當(dāng)少，往往是一筆帶過或者是要求學(xué)生課后閱讀，這不但不利于學(xué)生系統(tǒng)地學(xué)習(xí)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的組成，也造成了教學(xué)內(nèi)容不夠完整，難以達(dá)到理想的教學(xué)結(jié)果。

2.3教學(xué)方法和考核形式單一

教學(xué)手段上，大部分獨(dú)立院校都采用多媒體方式教學(xué)，教學(xué)方法上，仍然采用傳統(tǒng)的填鴨式教學(xué)模式，即“老師講、學(xué)生聽”。采用填鴨式的教學(xué)方法，將導(dǎo)致教學(xué)方法非常不靈活，教學(xué)活動(dòng)基本以教師講授為主，而忽視與學(xué)生的交流和互動(dòng)。除此之外，缺少案例教學(xué)、分組討論式教學(xué)和演示教學(xué)等實(shí)踐教學(xué)方法，教學(xué)方法的單一將難以充分調(diào)動(dòng)學(xué)生的學(xué)習(xí)熱情和積極性，難以培養(yǎng)學(xué)生實(shí)際動(dòng)手操作能力，最終導(dǎo)致獨(dú)立院校無法完成應(yīng)用型人才培養(yǎng)的目標(biāo)。

考核形式方面，我校將《預(yù)算會(huì)計(jì)》設(shè)置為專業(yè)選修課，考核上以期末考試成績(jī)?yōu)橹?，平時(shí)考核成績(jī)?yōu)檩o，其中，期末考試成績(jī)占總評(píng)成績(jī)的60%，平時(shí)考核成績(jī)占總評(píng)成績(jī)的40%，平時(shí)成績(jī)主要考核學(xué)生的出勤率。期末考試采取閉卷的形式，題型以單選題、多選題、判斷題和業(yè)務(wù)分析題為主，缺乏對(duì)實(shí)踐能力的考核。另外，學(xué)生在期末考試來臨前，都抱著臨時(shí)抱佛腳的心態(tài)，為了應(yīng)付考試而臨時(shí)突擊，考完后學(xué)生又將書本知道忘得一干二凈。平時(shí)成績(jī)的考核，很多老師都無法公正的給學(xué)生打分，平時(shí)分也給得很隨意，導(dǎo)致學(xué)生平時(shí)分差異很小，不能真正的體現(xiàn)學(xué)生平時(shí)的學(xué)習(xí)情況。

2.4實(shí)驗(yàn)教學(xué)沒有得到充分重視

由于總體教學(xué)時(shí)數(shù)不足，必然導(dǎo)致教師忽視實(shí)驗(yàn)教學(xué)。除此之外，大部分獨(dú)立學(xué)院也沒有充分重視實(shí)驗(yàn)教學(xué)，如有的學(xué)校對(duì)教師開設(shè)實(shí)驗(yàn)教學(xué)，則教學(xué)課酬減半，這也將導(dǎo)致教師沒有積極性投入到實(shí)驗(yàn)教學(xué)中。如我校稅收學(xué)專業(yè)開設(shè)的《預(yù)算會(huì)計(jì)》課程，課時(shí)大部分都用于了理論教學(xué)，且刪減了大量的內(nèi)容，比如對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的編制的學(xué)習(xí)就簡(jiǎn)單的一筆帶過，而對(duì)實(shí)驗(yàn)教學(xué)則更加忽略，即使開設(shè)了實(shí)驗(yàn)教學(xué)，往往也是手工實(shí)驗(yàn)教學(xué)，忽視計(jì)算機(jī)實(shí)驗(yàn)教學(xué)，在實(shí)驗(yàn)教學(xué)中，實(shí)驗(yàn)內(nèi)容也過于簡(jiǎn)單，教學(xué)的要求較低，往往是要求學(xué)生根據(jù)財(cái)政、行政單位、事業(yè)單位的某年某月的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，要求學(xué)生根據(jù)業(yè)務(wù)編制記賬憑證、登記賬簿、編制會(huì)計(jì)報(bào)表，缺少對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及記賬過程的審核、監(jiān)督與分析這一過程。通過簡(jiǎn)單的實(shí)驗(yàn)教學(xué)，往往只是培養(yǎng)了學(xué)生根據(jù)簡(jiǎn)單經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理能力，而忽視了培養(yǎng)學(xué)生分析、解決賬務(wù)處理過程中出現(xiàn)的問題的能力以及根據(jù)賬務(wù)處理分析財(cái)務(wù)狀況的能力。從學(xué)生學(xué)習(xí)的反映來看，由于教學(xué)時(shí)數(shù)不足，造成學(xué)生掌握《預(yù)算會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)理論的程度不夠透徹，賬務(wù)處理的能力也較弱，最終不利于學(xué)生專業(yè)能力的提高。

2.5師資隊(duì)伍實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)不足

《預(yù)算會(huì)計(jì)》是一門實(shí)踐性較強(qiáng)的學(xué)科，不僅要求教師具備深厚的會(huì)計(jì)理論知識(shí)，熟悉我國(guó)財(cái)政部門、行政事業(yè)單位的資金往來，還需要有超強(qiáng)的實(shí)踐操作能力，還要具有豐富的實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)。但是，目前獨(dú)立院校財(cái)政、會(huì)計(jì)專業(yè)教師都是研究生畢業(yè)后直接從教，雖然學(xué)歷很高，但缺乏實(shí)際從業(yè)經(jīng)驗(yàn)和實(shí)踐操作知識(shí)，另外，大部分獨(dú)立院校都難以與財(cái)政部門、行政事業(yè)單位建立合作關(guān)系，獨(dú)立院校在經(jīng)費(fèi)上沒有安排青年教師參加社會(huì)實(shí)踐，導(dǎo)致年輕教師沒有機(jī)會(huì)通過參加社會(huì)實(shí)踐以提高自身實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。因此，在理論教學(xué)中，無法通過理論加案例的教學(xué)方式調(diào)動(dòng)學(xué)習(xí)的積極性，不能使學(xué)生更好的理解理論知識(shí)，在實(shí)驗(yàn)教學(xué)中，教師只能通過自己的理論知識(shí)和對(duì)實(shí)踐操作的理解來指導(dǎo)學(xué)生，導(dǎo)致實(shí)驗(yàn)教學(xué)呆板、不符合實(shí)際。

3促進(jìn)獨(dú)立院?！额A(yù)算會(huì)計(jì)》教學(xué)改革的對(duì)策建議

3.1優(yōu)化課程設(shè)置、增加課程學(xué)時(shí)

預(yù)算會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)構(gòu)成了我國(guó)兩大類會(huì)計(jì)體系，預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)和企業(yè)會(huì)計(jì)一樣，在課程設(shè)置體系中應(yīng)同時(shí)占據(jù)重要地位。而我校稅收學(xué)專業(yè)分設(shè)稅收政策與稅務(wù)管理方向、企業(yè)納稅管理與稅收籌劃方向，預(yù)算會(huì)計(jì)也只設(shè)置為稅收政策與稅務(wù)管理方向的專業(yè)選修課之一，企業(yè)納稅管理與稅收籌劃方向并未開設(shè)此課程。本文認(rèn)為不管是何方向，預(yù)算會(huì)計(jì)都應(yīng)該是稅收學(xué)專業(yè)學(xué)生需要掌握的知識(shí)，因此，應(yīng)將《預(yù)算會(huì)計(jì)》課程設(shè)置為專業(yè)必修課，同時(shí)將課時(shí)提高至54學(xué)時(shí)，其中理論學(xué)時(shí)48課時(shí)，實(shí)驗(yàn)課時(shí)6課時(shí)，以保證有足夠課時(shí)讓學(xué)生充分掌握基本理論和提高實(shí)際操作能力。

3.2選擇合適教材、優(yōu)化教學(xué)內(nèi)容

在教材選擇方面，應(yīng)選擇具有代表性的教材，教材內(nèi)容應(yīng)包含預(yù)算會(huì)計(jì)體系理論和實(shí)驗(yàn)?zāi)M內(nèi)容兩部門。在輔助教材方面，教師應(yīng)注重收集和整理與預(yù)算會(huì)計(jì)有關(guān)的案例分析題，通過案例分析可以鞏固學(xué)生的理論知識(shí)，還可以鍛煉學(xué)生分析問題、解決問題的能力。

在基礎(chǔ)理論教學(xué)內(nèi)容方面，教師在課時(shí)充足的前提下，應(yīng)該全面的講解預(yù)算會(huì)計(jì)體系，使學(xué)生能夠充分掌握我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系的組成及核算方法。另外一方面，《預(yù)算會(huì)計(jì)》的教材中都會(huì)介紹預(yù)算會(huì)計(jì)基本核算方法，其中部分內(nèi)容與《初級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》等會(huì)計(jì)課程涉及的內(nèi)容基本重合。所以，教師在教學(xué)中可對(duì)這部分內(nèi)容有所刪減，安排學(xué)生在課后自主學(xué)習(xí)，以保證學(xué)生有足夠課時(shí)學(xué)習(xí)本課程的核心內(nèi)容。在實(shí)驗(yàn)教學(xué)方面，可以邀請(qǐng)具有預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的從業(yè)人員開展專題講座，參與高校輔助教學(xué)，提高實(shí)驗(yàn)教學(xué)效果。

3.3豐富教學(xué)方法、優(yōu)化考核方式

目前大部分獨(dú)立院?！额A(yù)算會(huì)計(jì)》的教學(xué)方式單一，教師應(yīng)該豐富教學(xué)方法，多采用案例分析法、分組討論式教學(xué)和對(duì)比教學(xué)法。首先，生動(dòng)形象的案例分析教學(xué)可以提高學(xué)生對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)基本理論的理解，也會(huì)提高學(xué)生學(xué)習(xí)預(yù)算會(huì)計(jì)的能動(dòng)性，因此，教師可以通過案例分析去引導(dǎo)學(xué)生深入思考問題，將預(yù)算會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐操作相結(jié)合；其次，采取分組討論式教學(xué)，可以讓學(xué)生主動(dòng)的參與到課程教學(xué)中，調(diào)動(dòng)每位同學(xué)的學(xué)習(xí)積極性，不僅可以活躍課堂氣氛，還可以提高學(xué)生的語言表達(dá)能力和邏輯思維能力；最后，學(xué)生學(xué)習(xí)《預(yù)算會(huì)計(jì)》課程之前，學(xué)生一直在學(xué)習(xí)與企業(yè)會(huì)計(jì)相關(guān)的《初級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》和《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》課程，因此，教師在授課時(shí)可以采取對(duì)比教學(xué)法，比較預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)之間概念、核算對(duì)象、會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求等方面的不同點(diǎn)，加深學(xué)生對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)知識(shí)的理解。

考核方式上，獨(dú)立院?；静捎闷谀┛荚嚭推綍r(shí)成績(jī)加權(quán)平均計(jì)算總評(píng)成績(jī)，在期末考試方面，鑒于《預(yù)算會(huì)計(jì)》課程具有較強(qiáng)的實(shí)踐性這一特點(diǎn)，以試卷考試作為期末考試顯然不太科學(xué)，因此，在期末考試中，應(yīng)同時(shí)采用試卷和軟件上機(jī)兩種考核方式，同時(shí)考核學(xué)生對(duì)《預(yù)算會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)理論、實(shí)踐操作能力的掌握程度；在平時(shí)考核方面，強(qiáng)化平時(shí)分考核，不僅應(yīng)該考核學(xué)生的出勤率和課堂表現(xiàn)，更應(yīng)該增加對(duì)學(xué)生參加實(shí)踐教學(xué)的考核，教師應(yīng)該本著公平、公正的態(tài)度對(duì)學(xué)生的平時(shí)考核進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。

篇10

預(yù)算會(huì)計(jì)作為政府與行政事業(yè)單位預(yù)算管理的基礎(chǔ)性工作,它在加強(qiáng)行政事業(yè)單位管理和考核的過程中起到非常重要的作用。我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)是在1950年10月制訂并開始實(shí)行的,為了適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制,經(jīng)歷了多次修訂和改革,現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)是在1997年進(jìn)行重大改革以后,從1998年1月1日開始實(shí)行的。

1我國(guó)事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)體系的現(xiàn)狀與改革

1•1我國(guó)事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)體系范圍存在的問題我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系是在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下形成的。政府預(yù)算對(duì)資源的集中程度很高,分配帶有濃厚的供給制色彩,這就是我國(guó)獨(dú)有的以預(yù)算收支為中心進(jìn)行核算的預(yù)算會(huì)計(jì)體系。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,事業(yè)單位會(huì)計(jì)發(fā)生了顯著的變化,出現(xiàn)了許多新的特征,主要有:事業(yè)單位除財(cái)政撥款外還有自己的事業(yè)收入;事業(yè)單位雖然以實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益為宗旨,但卻具有一定的經(jīng)營(yíng)性,并實(shí)行經(jīng)濟(jì)核算;事業(yè)單位雖然不提供物質(zhì)產(chǎn)品,但向社會(huì)提供精神產(chǎn)品和勞務(wù),它具有一定的生產(chǎn)性。

1•2國(guó)外政府會(huì)計(jì)體系的借鑒美國(guó)政府的會(huì)計(jì)體系包括政府及非營(yíng)利組織。是以與政府相關(guān)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為核算對(duì)象,包括:①行政活動(dòng),即政府行政機(jī)構(gòu)展開的;②權(quán)益活動(dòng),即政府舉辦各種國(guó)有企業(yè)的活動(dòng);③事業(yè)活動(dòng),即政府舉辦的國(guó)有學(xué)校、醫(yī)院等非營(yíng)利組織的活動(dòng)。由此可見美國(guó)的政府會(huì)計(jì)體系比我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系適用范圍要寬,還包括了國(guó)有企業(yè)。美國(guó)的非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)類似于我國(guó)的事業(yè)單位會(huì)計(jì),非營(yíng)利組織分為政府舉辦的非營(yíng)利組織和民間舉辦的非營(yíng)利組織。政府舉辦的非營(yíng)利組織是政府的一個(gè)組成部門,屬于政府會(huì)計(jì)體系;而民間舉辦的非營(yíng)利組織則不屬于政府會(huì)計(jì)體系。美國(guó)將非營(yíng)利組織區(qū)別對(duì)待,這種作法值得我們借鑒,當(dāng)然各國(guó)有各國(guó)的具體國(guó)情,區(qū)分的標(biāo)準(zhǔn)當(dāng)然可以各有不同。

1•3我國(guó)事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)體系的改革建議(1)事業(yè)單位會(huì)計(jì)應(yīng)歸屬于預(yù)算會(huì)計(jì)體系,與行政單位一起合稱“行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)”。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為,會(huì)計(jì)歷來分為營(yíng)利性會(huì)計(jì)即企業(yè)會(huì)計(jì)和非營(yíng)利性會(huì)計(jì)即預(yù)算會(huì)計(jì)兩大類,事業(yè)單位的非營(yíng)利性性質(zhì)足以讓事業(yè)單位會(huì)計(jì)歸屬于預(yù)算會(huì)計(jì)體系。(2)事業(yè)單位會(huì)計(jì)不應(yīng)再歸屬于預(yù)算會(huì)計(jì)體系,而應(yīng)與企業(yè)會(huì)計(jì)一起合稱“企事業(yè)單位會(huì)計(jì)”。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為,根據(jù)事業(yè)單位也需要“自負(fù)盈虧”的事業(yè)單位改革方案,從總體上來說,事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)將越來越重要。企業(yè)會(huì)計(jì)中的諸多一般原則如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,配比原則等也將越來越多地可以適用于事業(yè)單位,事業(yè)單位會(huì)計(jì)也逐漸向企業(yè)會(huì)計(jì)靠攏,而不是向預(yù)算會(huì)計(jì)靠攏。(3)事業(yè)單位會(huì)計(jì)既不應(yīng)再歸屬于預(yù)算會(huì)計(jì)體系,也不應(yīng)歸屬于企業(yè)會(huì)計(jì)體系,而應(yīng)成為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為,事業(yè)單位以其不以營(yíng)利為目的而區(qū)別于企業(yè),又以其不具有社會(huì)管理職能而區(qū)別于政府。由此,事業(yè)單位會(huì)計(jì)需要核算的是收支結(jié)余而不是利潤(rùn),是凈資產(chǎn)而不是所有者權(quán)益;與此同時(shí),事業(yè)單位會(huì)計(jì)也需要采用資本保持概念,需要進(jìn)行成本核算,采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。另外,事業(yè)單位還存在著眾多不同的行業(yè),例如高等學(xué)校、體育館、電視臺(tái)等等。事業(yè)單位行業(yè)之多及其狀況的復(fù)雜性不亞于企業(yè),中國(guó)1997年制定《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(試行)》的主要原因之一,就是為滿足事業(yè)單位會(huì)計(jì)工作特殊性的需要。

2我國(guó)事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的現(xiàn)狀與改革

2•1我國(guó)事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的現(xiàn)狀建國(guó)以來,我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)長(zhǎng)期以收付實(shí)現(xiàn)制度為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ),它充分體現(xiàn)了國(guó)家預(yù)算管理這個(gè)重心。近幾年來,我國(guó)以預(yù)算管理為中心的財(cái)政制度改革不斷深化,使現(xiàn)行的主要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)已經(jīng)越來越難以滿足政府預(yù)算管理的要求,而權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)可以提供更為全面和準(zhǔn)確的信息,因此,預(yù)算會(huì)計(jì)運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制,既是國(guó)際上政府會(huì)計(jì)改革的趨勢(shì),更是適合我國(guó)深化財(cái)政管理改革的必然要求。

2•2我國(guó)事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)存在的問題(1)不完整的事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)信息無法為編制部門預(yù)算、實(shí)行零基預(yù)算提供準(zhǔn)確的依據(jù)。長(zhǎng)期以來,我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)只注重財(cái)政資金的收支核算,對(duì)各單位占用的長(zhǎng)期資產(chǎn)關(guān)注不夠。例如:行政、事業(yè)單位正在建造的基建項(xiàng)目不在單位會(huì)計(jì)中反映,已入賬的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,只在固定資產(chǎn)報(bào)廢減少時(shí)才在賬簿中按賬面原價(jià)注銷,無法反映固定資產(chǎn)的使用情況,虛列了資產(chǎn)的價(jià)值,難以為編制預(yù)算提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。(2)無法進(jìn)行準(zhǔn)確的成本和費(fèi)用的核算。我國(guó)事業(yè)單位固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,長(zhǎng)期債務(wù)不預(yù)提利息,對(duì)無形資產(chǎn)不確認(rèn)、不計(jì)量或在確認(rèn)時(shí)一次性攤銷等,使得在不同會(huì)計(jì)期間成本高低懸殊,不能充分反映公共管理的相關(guān)成本,不能適應(yīng)開展績(jī)效預(yù)算管理的需要。

2•3我國(guó)事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的改革我國(guó)當(dāng)前的預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制,另加少量修正的收付實(shí)現(xiàn)制、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制的格局。從未來發(fā)展看,由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡是必然的趨勢(shì)。這種轉(zhuǎn)換在操作上難度很大,但是權(quán)責(zé)發(fā)生制提供的信息量是收付實(shí)現(xiàn)制所達(dá)不到的。我國(guó)當(dāng)前還不具備權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)施涉及到的許多基本條件,相對(duì)完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)施可能還有一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的過程。此種情況,我國(guó)可以借鑒加拿大的經(jīng)驗(yàn),采取漸進(jìn)式改革,具體來說,由收付實(shí)現(xiàn)制修正的收付實(shí)現(xiàn)制修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制權(quán)責(zé)發(fā)生制逐步推進(jìn)。這期間可以根據(jù)具體情況的需要,對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制采取不同程度的修正。第一個(gè)步驟,可以考慮對(duì)以下幾個(gè)項(xiàng)目采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

(1)資產(chǎn)方面。對(duì)部分金融資產(chǎn)進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算并在資產(chǎn)負(fù)債表中反映,非金融(實(shí)物)資產(chǎn)只在需要安排支出時(shí)才加以反映,但是不進(jìn)行資本化(即不提折舊、不攤銷)。比如說國(guó)債轉(zhuǎn)貸資金,已經(jīng)確認(rèn)但尚未收到的撥款或者補(bǔ)貼等。超級(jí)秘書網(wǎng)

(2)負(fù)債方面。對(duì)那些確認(rèn)期內(nèi)已發(fā)生,但預(yù)計(jì)今后期間才會(huì)實(shí)際收付現(xiàn)金的交易和事項(xiàng),應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。對(duì)于這類應(yīng)付款項(xiàng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制反映。第二個(gè)步驟,為了全面反映政府的資金運(yùn)動(dòng),預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)更全面地采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

(1)資產(chǎn)方面。不僅對(duì)金融資產(chǎn)全面按照權(quán)責(zé)發(fā)生制反映,對(duì)于可確認(rèn)并可計(jì)量的非金融資產(chǎn)也按照權(quán)責(zé)發(fā)生制反映,比如說固定資產(chǎn),應(yīng)對(duì)其購(gòu)置成本進(jìn)行資本化,在實(shí)際使用耗費(fèi)時(shí),按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分?jǐn)偣潭ㄙY產(chǎn)成本。具體來說,對(duì)于單位各部門運(yùn)轉(zhuǎn)過程中所耗費(fèi)的固定資產(chǎn)成本,通過分期提取折舊的方法予以確認(rèn)和核算。

(2)負(fù)債方面。應(yīng)對(duì)所有可確認(rèn)、可計(jì)量的負(fù)債項(xiàng)目按權(quán)責(zé)發(fā)生制反映。我國(guó)要實(shí)行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的公共財(cái)政制度,加強(qiáng)預(yù)算管理,逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是十分必要的。但是,實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)數(shù)據(jù)要求很高,難度也很大,作為發(fā)展中國(guó)家,當(dāng)務(wù)之急是要摸清家底,結(jié)合項(xiàng)目預(yù)算時(shí)的上報(bào)工作,對(duì)政府的各類資源進(jìn)行登記入賬,做好改革的基礎(chǔ)工作,以便在實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制改革時(shí)駕輕就熟,水到渠成。

3結(jié)論

我國(guó)現(xiàn)行的事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度是1998年開始正式實(shí)施的。本文在研究我國(guó)事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系、核算基礎(chǔ)的現(xiàn)狀和存在問題的基礎(chǔ)上,還借鑒了國(guó)外政府會(huì)計(jì)體系的作法,采用對(duì)比分析方法,指出我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系的范圍界定的原則。并且,認(rèn)為我國(guó)應(yīng)借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn),建立政府會(huì)計(jì)體系。在預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革方面,提出了幾點(diǎn)我國(guó)可以借鑒的改革經(jīng)驗(yàn)。指出了我國(guó)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡的總體方式是漸進(jìn)式的設(shè)想,并提出轉(zhuǎn)變的兩個(gè)步驟和每個(gè)步驟應(yīng)該轉(zhuǎn)換的項(xiàng)目。事業(yè)單位預(yù)算會(huì)計(jì)改革是一個(gè)漫長(zhǎng)且復(fù)雜的過程,不僅需要理論上的不斷豐富和完善,還要求多方面的協(xié)調(diào)配合,更需要宏觀制度保障。

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