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［摘要］2007年1月我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則正式被應(yīng)用于上市公司中，鼓勵其他企業(yè)積極執(zhí)行。新會計準(zhǔn)則的施行實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告趨向一致的目標(biāo)。準(zhǔn)則一共包括38條，對存貨、投資性房地產(chǎn)、資產(chǎn)減值等相關(guān)事項做出了明確的規(guī)定。此外，由于我國土地使用權(quán)與有限期具有實用性的需求。因此，本文將從我國土地制度現(xiàn)狀入手。針對我國土地使用權(quán)購入及會計處理的變化進(jìn)行研究，最終得出現(xiàn)行會計準(zhǔn)則土地使用權(quán)會計處理思路。

［關(guān)鍵詞］現(xiàn)行會計準(zhǔn)則；土地使用權(quán)；會計處理

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)以及投資性房地產(chǎn)兩類，需要進(jìn)行針對化會計處理。其中無形資產(chǎn)需要將其公允價值模式納入處理范圍，而在進(jìn)行投資性房地產(chǎn)會計處理之前，需要將其轉(zhuǎn)化為無形資產(chǎn)，然后才可將公允價值條件納入會計處理范圍。為了保障我國土地使用具有公平性，完善會計處理思路十分必要。

1我國土地制度現(xiàn)狀與開端

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與完善，土地使用權(quán)屬關(guān)系略有不同。在二十世紀(jì)八十年代期間，我國土地使用權(quán)規(guī)章制度逐步創(chuàng)建并實施，但在二十世紀(jì)以前，無償使用土地的現(xiàn)象比比皆是，且一旦使用便不可轉(zhuǎn)讓，也就是說根本不存在土地使用市場一說。在1987年，國務(wù)院首次提出土地使用權(quán)的政策，標(biāo)志著土地使用市場逐步開展的開端，土地使用權(quán)亦可通過有償轉(zhuǎn)讓獲得。于1988年，我國憲法重新對土地使用規(guī)章制度做出界定，并增添部分內(nèi)容，確保土地使用的合法性。而我國土地制度現(xiàn)階段體現(xiàn)出社會主義公有制，可以解釋為全民及集體所有制，體現(xiàn)出地城二元制的特征。即為城市地區(qū)土地解釋權(quán)應(yīng)歸國家所有，而農(nóng)村及郊區(qū)土地在合法的情況下可歸屬于農(nóng)民集體。土地使用權(quán)的市場逐步完善，其相關(guān)法律法規(guī)也逐漸被設(shè)立。國家可以依照法律將個人及集體土地逐步轉(zhuǎn)化成國有公共土地，將使用權(quán)及所有權(quán)轉(zhuǎn)移，政府作為轉(zhuǎn)移主體。土地使用市場亦因此分為一級市場與二級市場。其中一級市場做土地使用權(quán)的出讓，政府作為壟斷者。而二級市場則是對土地使用權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，通過租賃、抵押等方式對其進(jìn)行流轉(zhuǎn)。

2現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下我國土地使用權(quán)的購入

2.1土地使用權(quán)購入計算思路。根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則及相關(guān)指南來看，當(dāng)購入土地使用體現(xiàn)出自用特征時，其使用權(quán)通常被作為無形資產(chǎn)確認(rèn)。因此對于企業(yè)來說，外購?fù)恋氐膬r款應(yīng)將建筑物及土地使用二者之間合理分配，將無形資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)進(jìn)行區(qū)分。但現(xiàn)行會計準(zhǔn)則亦提出當(dāng)二者難以或無法進(jìn)行合法化區(qū)分時，土地使用權(quán)將會被確認(rèn)為固定資產(chǎn)，并以其原價轉(zhuǎn)讓。以某公司購買房地產(chǎn)為例，其土地及建筑總價值約為320萬元，而其需支付約為17萬元的稅務(wù)費用。對于土地的公允價值約為200萬元，建筑的公允價值約為150萬元。因此，現(xiàn)有兩種假設(shè)成立，一是土地購入自用，二是土地購入租賃或增值。假設(shè)一需注意所購入房地產(chǎn)款項中是否包含房產(chǎn)及土地使用權(quán)，并按照其公允值比例對無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。且其所需支付房產(chǎn)總價為336.83萬元，房產(chǎn)與土地使用權(quán)比例為2:3。假設(shè)二中則需對用于租賃及增值的土地作為投資性房地產(chǎn)進(jìn)行界定。借貸比例構(gòu)建為1:1。此外，若購入土地應(yīng)用于出售或開發(fā)，土地使用權(quán)的基本價值應(yīng)列入所建造建筑物的成本之中。2.2土地使用權(quán)入賬價值。對于土地使用權(quán)入賬價值的確認(rèn)，需要根據(jù)企業(yè)或私人對土地使用權(quán)的獲取方式進(jìn)行，通常體現(xiàn)為四種方式，轉(zhuǎn)讓金外購、投資者投入、行政劃撥以及繳納土地出讓金等。不同方式的獲取具有不同的入賬價值確認(rèn)策略。對于行政劃撥來說，應(yīng)在取得資產(chǎn)時辦清相關(guān)轉(zhuǎn)讓、受讓手續(xù)，并按照公允價值對土地進(jìn)行力量與確認(rèn)。面對公允價值難以確認(rèn)的，需按照名義金額進(jìn)行計量，并根據(jù)投資者的投入，進(jìn)行雙方協(xié)商的價值進(jìn)行確認(rèn)。對于價值不能進(jìn)行公允的，亦需要根據(jù)公允價值進(jìn)行確認(rèn)。

3現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下土地使用權(quán)會計處理的變化

3.1土地價值走向模糊。隨著現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的不斷深入，部分企業(yè)財務(wù)人員對其理解具有明顯的偏差。且由于稅務(wù)人員的模糊性輔導(dǎo)，導(dǎo)致部分企業(yè)將自身利益放于首位，并將已經(jīng)計入房屋或相關(guān)建筑的土地價值，根據(jù)評估結(jié)果剔除出房產(chǎn)價值，并將其列入無形資產(chǎn)模塊中。抑或根據(jù)評估結(jié)果，在固定資產(chǎn)中反映出房屋價值與相關(guān)土地價值，以此減少房產(chǎn)稅務(wù)的繳納。久而久之，大部分企業(yè)或私人將此法作為正確方法進(jìn)行處理，導(dǎo)致土地價值評定走向趨于模糊性。3.2土地使用權(quán)走向模糊。根據(jù)現(xiàn)行會計制度對小企業(yè)會計規(guī)定的第二條制度可知，面對已經(jīng)完成自行建造的固定資產(chǎn)，需要按照建造資產(chǎn)的預(yù)定以及其可用狀態(tài)前對費用進(jìn)行界定。其中包括建造、征地等費用。且對于支付出讓金方法取得土地使用權(quán)的現(xiàn)象，需要按照實際支付的款項確立無形資產(chǎn)。當(dāng)土地逐漸開發(fā)時，將其價值逐步轉(zhuǎn)向正在建設(shè)的工程中。根據(jù)第四十七條制度可知，當(dāng)土地使用權(quán)由企業(yè)購入或土地出讓所得時，在未開發(fā)時，需將其作為無形資產(chǎn)判定與核算。同時按照制度所規(guī)定的期限進(jìn)行分期攤銷。如果該土地進(jìn)行開發(fā)時，需要將其賬目及賬面價值逐步轉(zhuǎn)入在建工程體系中，其中以房地產(chǎn)開發(fā)為首的企業(yè)需要將土地開發(fā)賬目轉(zhuǎn)化為開發(fā)成本。因此，我國土地使用權(quán)走向略微模糊，核算方法較為復(fù)雜。

4現(xiàn)行會計準(zhǔn)則土地使用權(quán)會計處理思路

4.1對固定資產(chǎn)土地的會計處理。我國憲法對已經(jīng)確定為固定資產(chǎn)的土地規(guī)定，土地的最終所有權(quán)需歸屬于國家及集體，對于企業(yè)或私人所取得的土地權(quán)利則為土地使用權(quán)。即指國家對部分企業(yè)在相關(guān)期限內(nèi)進(jìn)行土地開發(fā)或利用、經(jīng)營的允許，也就是說，部分企業(yè)具有對國有土地使用的權(quán)利。對于此類土地使用權(quán)，大多將其確定為無形資產(chǎn)，但當(dāng)具備不同情況時，亦需將其確立為固定資產(chǎn)。首先，面對房屋或建筑物合并的土地，需將其共同計入固定資產(chǎn)中。面對企業(yè)購入的房屋或建筑，會計處理通常將土地與建筑的價值納入實際支付款項范圍。并利用合理化、合法化的方式對土地及建筑進(jìn)行確立，按照公允及賬面價值比例相關(guān)方法檢驗其是否屬于固定資產(chǎn)。但如果難以或無法取得相關(guān)資料，對建筑物及土地價值無法進(jìn)行合理分配時，則將其作為固定資產(chǎn)進(jìn)行會計處理。此外，有部分單獨估價的固定資產(chǎn)，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則中不允許其出現(xiàn)。此類資產(chǎn)的出現(xiàn)與歷史遺留有關(guān)，根據(jù)此類規(guī)定，部分企業(yè)在其固定資產(chǎn)賬目累計中對部分土地的價值進(jìn)行確認(rèn)。因此，根據(jù)此類單獨估價的固定資產(chǎn)，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對其規(guī)定，無需進(jìn)行計提折扣。4.2對無形資產(chǎn)土地的會計處理。對于已經(jīng)確定為無形資產(chǎn)的土地，企業(yè)若想獲得使用權(quán)，需要按照其需支付的款項以及相關(guān)稅費對無形資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。在實務(wù)中亦需要對土地價值的取得方式進(jìn)行確立，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則也對自行開發(fā)的建筑物進(jìn)行規(guī)定，要求其土地使用權(quán)的賬面及相關(guān)價值體系不同建筑或房屋進(jìn)行合并計算成本。仍需將其納入無形資產(chǎn)范圍內(nèi)，根據(jù)無形資產(chǎn)會計處理方式進(jìn)行核算。相關(guān)財務(wù)人員還需根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則及舊會計制度進(jìn)行區(qū)分，不可將土地使用權(quán)的賬面價值全部納入工程成本中，需要將其按照土地使用權(quán)及房屋建筑進(jìn)行計提折扣與攤銷。同時，財務(wù)人員亦需對企業(yè)土地建造及出售房屋建筑會計處理進(jìn)行區(qū)分，出售建筑需將土地使用權(quán)與房屋成本共同核算，嚴(yán)格按照工程相關(guān)會計處理規(guī)定進(jìn)行處理，并于完工后對土地使用權(quán)進(jìn)行計提折扣處理。然而，無形資產(chǎn)在核算過程中體現(xiàn)出一定的弊端。首先，土地具有一定的增值性，在其不斷增值過程中需按照其使用年限進(jìn)行平均攤銷，并將其計入虧損與收益判定中，從而使企業(yè)在使用年限內(nèi)對全部價款進(jìn)行回收。也就是說，企業(yè)將土地建造為某項目時，需要將其全部賬面價值納入工程成本中，而在竣工后便將其轉(zhuǎn)化為固定資產(chǎn)，因此，最終土地使用出現(xiàn)企業(yè)賬目不具備價值意義的現(xiàn)象。并因此導(dǎo)致我國土地管理混亂且分布不均勻等弊端。為此，在進(jìn)行會計處理過程中，財務(wù)人員需對土地的特點進(jìn)行調(diào)研，并根據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則確立土地使用權(quán)是否為無形資產(chǎn)。嚴(yán)格按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則進(jìn)行處理，以此保障土地使用的公正性與合法性。4.3對存貨土地的會計處理。在針對已經(jīng)確立為存貨土地的會計處理中，需要對存貨這一概念進(jìn)行首先了解。存貨土地是基于企業(yè)或個人而言，主要指以房地產(chǎn)開發(fā)為首的企業(yè)在經(jīng)營過程中進(jìn)行銷售或正在開發(fā)建造的土地。進(jìn)行會計處理時亦需根據(jù)兩種不同情況進(jìn)行針對化處理，第一，當(dāng)土地被用于房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)與建造出售的房屋及建筑時，土地使用權(quán)需被納入房屋及建筑的建造成本，并將其作為存貨進(jìn)行核算與會計處理。第二，當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所獲得的使用權(quán)及用于開發(fā)并以出售行盈利為目的的土地時，需將其作為存貨進(jìn)行處理，即便是房地產(chǎn)企業(yè)對其是否進(jìn)行全面開發(fā)，抑或是待其增值后進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，皆需將其確認(rèn)為存貨土地，并需將其與投資性房地產(chǎn)進(jìn)行區(qū)分。4.4對投資性房地產(chǎn)的會計處理。在對已經(jīng)確立為投資性房地產(chǎn)的會計處理中，需對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行有效界定。投資性房地產(chǎn)主要被用來租賃或轉(zhuǎn)讓而賺取租金或因此獲得增值性利益，抑或二者兼有。針對兩種條件，可將其確立為投資性房地產(chǎn)，第一，查看土地使用權(quán)是否被出租。如果部分企業(yè)將其土地使用權(quán)以租賃的方式獲取資金，則需將其確立為投資性房地產(chǎn)。然而對于部分租賃土地的再出租，無法確認(rèn)其是否為投資性房地產(chǎn)。當(dāng)確立后，需嚴(yán)格按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理。第二，當(dāng)企業(yè)準(zhǔn)備或已經(jīng)持有轉(zhuǎn)讓的土地及其使用權(quán)時，并不將其立即進(jìn)行使用，包括開發(fā)、租賃等。而是將其作為增值后轉(zhuǎn)讓的土地，以此獲取增值利益時，需將其作為投資性房地產(chǎn)?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則對投資性房地產(chǎn)的會計處理提出明確的要求與做法，只需嚴(yán)格遵守，并準(zhǔn)確界定，會計處理將體現(xiàn)出高實現(xiàn)性及高準(zhǔn)確性。4.5轉(zhuǎn)化性土地的會計處理。對于轉(zhuǎn)化性土地的會計處理，需將其按照土地的特點進(jìn)行分類，并將其進(jìn)行分類轉(zhuǎn)化，最終確立一種土地使用權(quán)進(jìn)行會計處理，具體可分為兩種情況。第一，當(dāng)土地使用權(quán)改變用途時，例如用于出租或增值時，應(yīng)將其轉(zhuǎn)化為投資性房地產(chǎn)。并因此按照轉(zhuǎn)化成本及轉(zhuǎn)化公允價值進(jìn)行計量。嚴(yán)格觀察公允價值與轉(zhuǎn)化后的投資入賬價值的比例，并要求前者小于原賬目的差額，并計入公允價值變動虧損增益體系中。第二種情況則為投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)化為自用時，此時需將此類土地納入無形資產(chǎn)中。當(dāng)轉(zhuǎn)換前土地使用權(quán)依照公允價值法進(jìn)行計量時，需將公允價值納入入賬價值中，并將其與賬面價值的差額納入公允價值變動虧損增益范圍。當(dāng)按照成本模式計量時，需將成本及攤銷分別轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)體系及累計攤銷范圍。

5結(jié)語

新會計準(zhǔn)則的確立為我國土地使用權(quán)會計處理方案提供合法化的文本保障，并為會計處理提供精確的方法。因此要求財務(wù)人員按照土地的特點，將其進(jìn)行界定，隨即進(jìn)行正確會計處理，確保土地使用的合法性及公正性。

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作者:趙海霞 單位:東營職業(yè)學(xué)院