導(dǎo)語：農(nóng)業(yè)投資經(jīng)濟(jì)評估解決問題一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)投資項目區(qū)別于一般工業(yè)投資項目的重要特征之一。在大多數(shù)農(nóng)業(yè)投資項目中，都會涉及生物資產(chǎn)如農(nóng)作物的種植、林木果樹的栽培和畜禽的飼養(yǎng)等的經(jīng)濟(jì)評價問題。生物資產(chǎn)作為項目收益的來源，其估價是否合理、處理是否恰當(dāng)，直接關(guān)系到項目決策前的可行性研究和項目評估的科學(xué)性和準(zhǔn)確性，進(jìn)而影響對項目的決策。然而長期以來，農(nóng)業(yè)投資項目的經(jīng)濟(jì)評價未考慮到生物資產(chǎn)的特殊性，仍然沿用一般工業(yè)項目經(jīng)濟(jì)評價的方法與參數(shù)體系，在生物資產(chǎn)的會計處理方面未作特別的規(guī)定，導(dǎo)致項目現(xiàn)金流量計算經(jīng)常出現(xiàn)偏差，影響決策指標(biāo)的準(zhǔn)確性。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號———生物資產(chǎn)》（CAS5）對生物資產(chǎn)會計處理作出了明確的規(guī)定，為農(nóng)業(yè)投資項目生物資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)評價提供了理論依據(jù)。本文據(jù)此對農(nóng)業(yè)投資項目經(jīng)濟(jì)評價中有關(guān)生物資產(chǎn)的會計處理問題談些看法。

一、農(nóng)業(yè)投資項目經(jīng)濟(jì)評價中生物資產(chǎn)處理存在的問題

1.尚未將生物資產(chǎn)準(zhǔn)確地進(jìn)行區(qū)分。農(nóng)業(yè)投資項目涉及的生物資產(chǎn)既包括類似果樹、奶牛、種畜等可供多年使用的資產(chǎn)，又包括大田作物、生豬等在一個生產(chǎn)周期結(jié)束時銷售的資產(chǎn)，還包括防風(fēng)固沙林、水土保持和水源涵養(yǎng)林等。CAS5第三條規(guī)定：生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)；公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)。可見，CAS5對于不同類型生物資產(chǎn)的概念和處理方法都有明確的規(guī)范。消耗性生物資產(chǎn)的處理方法類似于流動資產(chǎn)的處理方法，而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的處理方法類似于固定資產(chǎn)的處理方法。但是目前在農(nóng)業(yè)投資項目的經(jīng)濟(jì)評價中，對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的區(qū)分及其處理均不規(guī)范：一種情況是，將消耗性生物資產(chǎn)當(dāng)作生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的固定資產(chǎn)處理，列入建設(shè)投資，采取與建筑物、機(jī)器設(shè)備等相同的方法來進(jìn)行確認(rèn)、計價和核算，按類似固定資產(chǎn)的會計處理方法計提折舊。例如，在綠化苗木培育項目中，一些本應(yīng)作為消耗性生物資產(chǎn)的苗木，需要經(jīng)過較長時間栽培才能達(dá)到出售條件，但將其作為投資項目，因其生長時間較長而被當(dāng)作生產(chǎn)性生物資產(chǎn)處理。在這種處理方式下，消耗性生物資產(chǎn)的成本被計入投資額，導(dǎo)致投資額增加。而按照固定資產(chǎn)逐年計提折舊的方法處理，又會影響成本效益的估算。另一種情況則是，將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)當(dāng)作流動資產(chǎn)處理，如將購進(jìn)種畜的費(fèi)用等計入經(jīng)營期間的成本，這種費(fèi)用化的處理，既減少了投資額，又增加了當(dāng)期成本。上述兩種情況都違背了CAS5關(guān)于生物資產(chǎn)的會計核算原則，導(dǎo)致投資項目現(xiàn)金流量在時間序列上的分布發(fā)生變動，影響投資項目決策指標(biāo)計算的準(zhǔn)確性。

2.缺乏自制生物資產(chǎn)的成本估算。自制生物資產(chǎn)是指農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的生物資產(chǎn)。目前在農(nóng)業(yè)投資項目的經(jīng)濟(jì)評價中，為減少工作量，多數(shù)農(nóng)業(yè)投資項目可行性研究報告對自制生物資產(chǎn)的成本不做明細(xì)測算，而是直接用同類生物資產(chǎn)的市場價格來代替。在自制生物資產(chǎn)種類較多的情況下，為避免在不同生物資產(chǎn)之間分?jǐn)偲陂g費(fèi)用的繁瑣，一些項目評估報告直接將自制生物資產(chǎn)的生產(chǎn)成本計入項目的總成本，完全省去了對單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本的估算。例如，在蔬菜種植與加工項目中，對于作為加工環(huán)節(jié)原材料的蔬菜直接按市場價值估價，省略了對蔬菜種植成本的估算；或?qū)⑹卟松a(chǎn)所投入的物質(zhì)資料和人工費(fèi)等直接納入項目的總成本集中測算。這種一攬子測算出來的成本顯然是不準(zhǔn)確的，不利于項目方案的設(shè)計和比較選擇，如在上述蔬菜種植與加工項目中，投資者可以選擇“公司+農(nóng)戶”的組織形式收購農(nóng)戶種植的蔬菜，也可以自建生產(chǎn)基地解決原料問題，而成本高低是對兩者作出選擇的重要參考因素。沒有自制生物資產(chǎn)成本的正確估算，也就無法與外購生物資產(chǎn)成本進(jìn)行比較，這樣，對于投資項目是否應(yīng)當(dāng)建立生產(chǎn)基地、應(yīng)該采取何種產(chǎn)業(yè)化經(jīng)營的組織形式等問題，都難以解決，從而影響到投資項目方案的設(shè)計和選擇。

3.對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊計算過于簡單。生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)的一個顯著不同特點(diǎn)就是它有生命，而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)更具有動植物的自然再生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)相互交織的生命周期特點(diǎn)，其價值轉(zhuǎn)化機(jī)理也不一樣，一般資產(chǎn)計提折舊的方法對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)并不完全適合。目前，在農(nóng)業(yè)投資項目的經(jīng)濟(jì)評價中，對于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊一般都采用年限平均法，然而不同生物資產(chǎn)折舊殘值率和折舊年限是不相同的，對它們采用統(tǒng)一的殘值率和年限不利于保證投資項目評價的準(zhǔn)確性和項目之間的可比性。例如奶牛，從實(shí)際情況來看，其折舊年限3~8年不等，殘值率5%~30%不等。這種差異本身是出于對不同品種奶牛生產(chǎn)性能的考慮，但客觀上也給評價者提供了廣闊的操作空間，使其能夠?qū)ν顿Y項目各年的折舊額隨意調(diào)整。普遍使用年限平均法，雖然操作簡便，但其計提的折舊與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的價值變動并不完全一致。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的價值與其生產(chǎn)能力密切相關(guān)，而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的生產(chǎn)能力具有壽命期內(nèi)中間高、兩頭低的規(guī)律，也就是說，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)壽命中期價值損耗快，壽命初期和晚期損耗慢。在年限平均法下，各期計提的折舊金額相等，價值損耗自始至終保持相同的速率，這并不能反映生產(chǎn)性生物資產(chǎn)價值變動的實(shí)際情況，導(dǎo)致資產(chǎn)的賬面價值與實(shí)際價值產(chǎn)生差異。同時，不恰當(dāng)?shù)恼叟f金額也會通過影響成本進(jìn)而影響所得稅的金額，最終作用于項目的現(xiàn)金流量，導(dǎo)致現(xiàn)金流量發(fā)生改變。

二、改進(jìn)生物資產(chǎn)處理方法建議

生物資產(chǎn)會計處理的準(zhǔn)確性對農(nóng)業(yè)投資項目的準(zhǔn)確評價意義重大。為了科學(xué)地評價農(nóng)業(yè)投資項目中生物資產(chǎn)的價值，本文對生物資產(chǎn)的會計處理提出以下改進(jìn)建議：

1.準(zhǔn)確區(qū)分生物資產(chǎn)的類型。生物資產(chǎn)類型能否準(zhǔn)確地區(qū)分，對于估算農(nóng)業(yè)投資項目投資額及經(jīng)營成本等指標(biāo)具有非常重要的影響。而如何區(qū)分消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)CAS5的相關(guān)規(guī)定，以該資產(chǎn)在項目中的使用方式和項目本身的經(jīng)營目的作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。

（1）根據(jù)生物資產(chǎn)在項目中是否可以反復(fù)使用區(qū)分消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)只有一個生產(chǎn)周期，農(nóng)產(chǎn)品收獲之后就不復(fù)存在。而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)能夠在生產(chǎn)經(jīng)營中長期、反復(fù)產(chǎn)生價值，不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品或者是長期役用，且其本身并不因使用而消失。消耗性生物資產(chǎn)通常是一次性消耗并終止其服務(wù)能力或不再產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益，從而在一定程度上表現(xiàn)出存貨的特征，屬于勞動對象。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具備自我生長性，能夠在持續(xù)的基礎(chǔ)上予以消耗并在未來的一段時間內(nèi)保持其服務(wù)能力或繼續(xù)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益，屬于勞動手段。例如肉畜、蔬菜、大田作物、用材林等，它們一旦收獲或出售，都不能在項目中繼續(xù)存在，因而屬于消耗性生物資產(chǎn)。而種畜、果樹等，在其提供產(chǎn)品的過程中本身長期存在，可以在多個生產(chǎn)周期內(nèi)保持生產(chǎn)能力，不斷提供產(chǎn)品，因而屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

（2）根據(jù)項目本身的經(jīng)營目的區(qū)分消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。例如果樹、種畜，在專門銷售果樹種苗、種畜的項目中，它們屬于消耗性生物資產(chǎn)；但在生產(chǎn)水果、育肥畜的項目中，它們屬于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。另外，需要特別注意的是，有些生物資產(chǎn)可能同時具有消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的特征。例如，中藥材厚樸一般需要15年左右方能采伐取皮，而在達(dá)到采伐條件之前，其樹葉和種子也可以產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益。這樣，相對于樹葉和種子，厚樸樹是生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，而相對于厚樸皮，厚樸樹則是消耗性生物資產(chǎn)?？紤]到厚樸種植以取皮為目的，筆者認(rèn)為將之按消耗性生物資產(chǎn)處理較為適宜。

2.加強(qiáng)自制生物資產(chǎn)的成本估算。CAS5第二章對自行栽培、營造、繁殖或養(yǎng)殖的消耗性生物資產(chǎn)和自行營造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成本的確認(rèn)和計量作出了規(guī)定，對這類項目進(jìn)行經(jīng)濟(jì)評價時，可以結(jié)合項目方案設(shè)計，依照CAS5的相關(guān)規(guī)定對自制生物資產(chǎn)的成本進(jìn)行估算，與外購生物資產(chǎn)的成本進(jìn)行比較分析，以作為投資項目的決策依據(jù)。

3.合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊方法。CAS5規(guī)定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。年限平均法直接按照生物資產(chǎn)的使用年限平均計算折舊；工作量法一般按照成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)所能提供的工作量平均計算折舊額；產(chǎn)量法則按照生物資產(chǎn)提供的農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)量或新的生物資產(chǎn)的數(shù)量來提取折舊。由于農(nóng)業(yè)投資項目涉及的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)各年的產(chǎn)量水平通常都能從技術(shù)專家處得到資料，因而可以根據(jù)生物資產(chǎn)提供的農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)量或新的生物資產(chǎn)的數(shù)量來提取折舊，相對于年限平均法和工作量法而言，產(chǎn)量更能體現(xiàn)生物資產(chǎn)自身的生長發(fā)育規(guī)律。一般來看，生物資產(chǎn)成熟期提供的產(chǎn)量多，其提取的折舊相應(yīng)較多，這也符合成本收益配比原則?？梢姰a(chǎn)量法更適合用于生物資產(chǎn)計提折舊。但對于某些生物資產(chǎn)使用壽命較長的項目，例如果樹栽培，通常進(jìn)入盛果期后各年產(chǎn)量相對穩(wěn)定，而果樹壽命期又遠(yuǎn)大于項目經(jīng)濟(jì)評價的計算期，所以在評價中使用年限平均法也是可行的。

三、結(jié)束語

生物資產(chǎn)的多樣性和再生產(chǎn)特性決定了在農(nóng)業(yè)投資項目經(jīng)濟(jì)評價中生物資產(chǎn)不能與一般資產(chǎn)完全一致，準(zhǔn)確地分類、估算成本以及計算折舊，對于保證項目經(jīng)濟(jì)評價的準(zhǔn)確性意義重大。因此，項目評價人員學(xué)習(xí)和借鑒CAS5的有關(guān)規(guī)定，對于提高項目經(jīng)濟(jì)評價質(zhì)量是十分必要的。