導語：如何才能寫好一篇會計基礎(chǔ)理論，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關(guān)鍵詞：會計基礎(chǔ)；政府會計；權(quán)責發(fā)生制

一、政府會計基礎(chǔ)理論分析

（一）政府會計的界定

根據(jù)國際會計準則委員會的規(guī)定，政府會計是指用于確認、計量、記錄和報告政府和事業(yè)單位財務(wù)收支活動及其受托責任的履行情況的會計體系。由于各個國家的政治經(jīng)濟體制和管理體制不同，政府會計的內(nèi)涵也有一定差別。本文將政府會計界定為是一門用于確認、計量、記錄政府受人民委托管理國家公共事務(wù)和國家資源、國有資產(chǎn)的情況，報告政府公共財務(wù)資源管理的業(yè)績及履行受托責任情況的專門會計。

（二）政府會計目標

政府的業(yè)務(wù)活動可分為、商業(yè)活動和信托活動三類。政府會計的基本目標應(yīng)以反映政府受托責任的履行情況為主。不同的政府業(yè)務(wù)活動對會計系統(tǒng)所期望達到的境界也是不同的，因此政府會計目標的定位也應(yīng)從政府業(yè)務(wù)活動的特點方面來進行考慮。的計量和報告重點是本期財務(wù)資源的來源、使用和余額；商業(yè)活動的計量和報告重點集中于運營收入、凈資產(chǎn)的變動、財務(wù)狀況以及現(xiàn)金流量的流動；而信托活動計量和報告的重點是凈資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的變動。也就是說，商業(yè)活動更關(guān)注財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和成本等信息，通常不太關(guān)注預(yù)算比較信息或有關(guān)資金流入流出信息。

（三）會計基礎(chǔ)與可達到的政府會計目標

收付實現(xiàn)制、修正的收付實現(xiàn)制、修正的權(quán)責發(fā)生制和權(quán)責發(fā)生制這四種會計基礎(chǔ)都可以在一定程度上達到相應(yīng)的政府會計目標，但是沒有哪一種會計基礎(chǔ)可以達到所有的政府業(yè)務(wù)活動。在不同的政府業(yè)務(wù)活動中使用不同的會計基礎(chǔ)是最合適的。

收付實現(xiàn)制和修正的收付實現(xiàn)制提供的財務(wù)信息不廣泛和綜合，難以揭示政府的財務(wù)狀況和財務(wù)績效的全貌，不利于正確地對政府部門使用公共資源的效率、效果和經(jīng)濟性進行決策和管理，不利于政府采購和國庫集中支付等預(yù)算管理活動的落實。然而，收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)在證實是否遵守支出授權(quán)以及是否遵守其他法律和合同的要求時，是一種有效的會計基礎(chǔ)。收付實現(xiàn)制對于確保政府按規(guī)范行政程序運作，防止腐敗和浪費這一目標的實現(xiàn)，無疑是合適的。

在以資產(chǎn)管理、成本效率和成本補償作為標準來評價主體業(yè)績時，權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)是一種合適的會計基礎(chǔ)。但如果確定其他業(yè)績標準更加重要，那么權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)可能就不是最合適的會計基礎(chǔ)。修正的權(quán)責發(fā)生制對于以收入滿足支出的程度來計量財務(wù)成果，是一種合適的會計基礎(chǔ)，因為它直接與未來的收入需求相關(guān)，與政府籌集資金以償付負債的能力相關(guān)。修正的權(quán)責發(fā)生制對于制定計劃來說也是一種合適的會計基礎(chǔ)，因為它將重點放在現(xiàn)金需求和籌資需求上。修正的權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)的主要缺點是它不能提供計量業(yè)績時需要的成本信息，因為它不確認長期資產(chǎn)，也不將長期資產(chǎn)的成本分配于使用這些資產(chǎn)的期間。

二、我國政府會計的現(xiàn)狀

我國政府會計采用的記賬基礎(chǔ)都是收付實現(xiàn)制，在現(xiàn)有的社會主義市場經(jīng)濟體制下，其局限性逐漸顯露出來，具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）無法全面、準確地記錄和反映政府的負債狀況

1.中央政府中、長期國債帶來的隱性債務(wù)問題

在以收付實現(xiàn)制為會計核算基礎(chǔ)的現(xiàn)行政府會計制度下，發(fā)行國債籌集資金的行為與償還利息的責任在不同的會計期間，使得本屆政府的舉債帶來了下屆或更多屆政府的本息支出，本屆政府形成的債務(wù)不由本屆政府償還而是轉(zhuǎn)嫁給以后的政府。現(xiàn)有財政支出核算不能反映、核算和分攤未來的債務(wù)負擔，因而不能預(yù)防財政風險，不能對以往發(fā)行國債給每個財政年度帶來的政府財政支出負擔進行充分、詳實的披露，也不能對當期發(fā)行國債的遠期負擔進行合理分攤和計算，所以無法為政府防范和化解財政風險提供必要的財務(wù)信息，給政府帶來潛在的財政風險。

2.社會保險基金領(lǐng)域的潛在財政風險問題

社會保險是一種政府行為，政府是社會保險責任的最終承擔者。在一些人口平均年齡較低和繳費情況良好的地區(qū)，公民的社保意識強烈，社會保險基金的來源充裕，社保基金的收入遠大于支出，形成大量的結(jié)余。但實際上，這種結(jié)余中有很大一部分是屬于當期應(yīng)計、需在未來財政年度中陸續(xù)支付的費用。由于會計核算基礎(chǔ)的局限，使得總預(yù)算會計既不能正確反映政府未來在社會保障方面可能發(fā)生的支出，也不能在當期預(yù)提未來年度將要支出的費用準備。養(yǎng)老保險若沿用現(xiàn)收現(xiàn)付制，到退休高峰期，屆時社會保險將承擔大量負債，爆發(fā)養(yǎng)老金支付危機。

3.政府提供擔保產(chǎn)生的或有負債問題

近年來，地方政府進行大量的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，相當一部分建設(shè)資金是政府通過行政命令或者政府擔保舉借的，還有借用世界銀行貸款，以及近幾年的國債轉(zhuǎn)貸項目等，最終都要由財政來償還，已經(jīng)形成政府債務(wù)及或有負債。由于采用收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)，政府財務(wù)報告不能如實地反映這些或有負債，從而不自覺地夸大政府可支配的財政資源，對政府報表使用者產(chǎn)生誤導。從長遠來看，不利于政府強化財政風險意識，對財政的可持續(xù)發(fā)展帶來隱患。

（二）年終結(jié)余失真

在年度預(yù)算執(zhí)行過程中，各級財政部門經(jīng)常會遇到預(yù)算已安排，但由于種種原因當年無法支出的情況。按照現(xiàn)有收付實現(xiàn)制的記賬原則，政府預(yù)算會計年底的決算賬面上會出現(xiàn)結(jié)余現(xiàn)象，這部分結(jié)余實際上是應(yīng)付未付的款項，并非真正意義上的結(jié)余，如此導致了“實際赤字，賬面結(jié)余”現(xiàn)象的出現(xiàn)，難以正確反映政府財力的運用狀況，在一定程度上影響了政府財政政策的實施。（三）不能進行準確的成本和費用的核算

收付實現(xiàn)制以會計期間款項收付為標準入賬，記錄的收益便不能代表當期業(yè)務(wù)活動的真實結(jié)果，記錄的費用也不能正確反映當期業(yè)務(wù)活動所支付的代價。收付實現(xiàn)制下所反映的現(xiàn)金收支與收入、費用沒有直接的對應(yīng)關(guān)系，因而無法合理地分配政府部門為提品和服務(wù)所耗費的費用，難以對政府各部門的產(chǎn)出進行費用核算，不能適應(yīng)以產(chǎn)出和結(jié)果為導向的政府職能轉(zhuǎn)變后的需要。

三、改進我國政府會計基礎(chǔ)的對策

（一）綜合運用收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制

從以上分析可以看出，傳統(tǒng)的政府預(yù)算采用收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)，政府的商業(yè)活動采用權(quán)責發(fā)生制是合適的。對于，權(quán)責發(fā)生制能完全滿足其報告目標，但修正的權(quán)責發(fā)生制也基本上能滿足其報告目標。對于商業(yè)型活動采用權(quán)責發(fā)生制進行核算，對于政務(wù)型活動，中期目標采用修正的權(quán)責發(fā)生制，長期目標采用完全的權(quán)責發(fā)生制進行核算。鑒于預(yù)算和預(yù)算會計的重要性及其在確保公共資源安全完整中的作用，預(yù)算基礎(chǔ)仍采用收付實現(xiàn)制。權(quán)責發(fā)生制能夠全面反映政府的資產(chǎn)和負債，提供準確的財務(wù)業(yè)績、運營業(yè)績和成本信息，以更好地幫助經(jīng)濟決策；而收付實現(xiàn)制則能反映現(xiàn)金的流入、流出以及存量，以便幫助政府做出合理的財政收入和支出決策以及確定債務(wù)規(guī)模。只有綜合運用收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制，才能綜合反映政府全貌，達到政府財務(wù)報告目標。

（二）循序漸進地引入權(quán)責發(fā)生制

現(xiàn)有的收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)還能發(fā)揮一定的作用，因此政府會計核算基礎(chǔ)的改革，只能是采取循序漸進的方式。在保持原有收付實現(xiàn)制為主的基礎(chǔ)上，先對目前急切需要解決的政府會計的部分領(lǐng)域采用權(quán)責發(fā)生制核算，然后進行全方面的準備，為進一步推行全面的權(quán)責發(fā)生制奠定基礎(chǔ)。從國外大多數(shù)國家改革的經(jīng)驗并結(jié)合我國實際情況來看，我國預(yù)算會計核算基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制向政府會計權(quán)責發(fā)生制的轉(zhuǎn)換，應(yīng)采用“由局部到整體”的原則，分步驟地開展。具體可分兩步進行：第一步，先由目前的收付實現(xiàn)制過渡為修正的收付實現(xiàn)制，即以收付實現(xiàn)制為主，對某些會計事項采用權(quán)責發(fā)生制。第二步，當條件成熟時，再由修正的收付實現(xiàn)制逐步擴展為修正的權(quán)責發(fā)生制，即以權(quán)責發(fā)生制為主，對某些會計事項仍然采用收付實現(xiàn)制。

（三）積極創(chuàng)造條件，促使向權(quán)責發(fā)生制轉(zhuǎn)變過程的成功

會計基礎(chǔ)作為整個會計制度的基石，動搖它勢必帶來整個會計制度的變革，因此要進行政府會計核算基礎(chǔ)改革，必須做好充足的準備工作：

1.理論研究

首先是對我國經(jīng)濟環(huán)境以及公共財政改革所引起的會計環(huán)境的變化進行深入的研究，以確定會計環(huán)境的變化對改革的程度和層次的需求。其次是對預(yù)算會計體系的改革進行進一步的研究，通過確立政府會計概念建立政府會計理論體系，政府會計理論體系的建設(shè)是運用權(quán)責發(fā)生制的必要前提。最后，對預(yù)算會計、報告和預(yù)算存在的、源于收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)本身的問題進行仔細的分析，以確定這些不適應(yīng)之處和本身具有的弱勢是否可以通過轉(zhuǎn)向權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)來解決。

2.政府和文化層面支持

向權(quán)責發(fā)生制成功轉(zhuǎn)型需要政府的有力支持，實施權(quán)責發(fā)生制核算基礎(chǔ)的政府會計改革需要有一個完整的部門組織結(jié)構(gòu)、清晰的行為責任劃分和全面的財務(wù)管理制度以規(guī)范新基礎(chǔ)下的管理流程。權(quán)責發(fā)生制的實施，需要對政府部門的財務(wù)會計人員、管理者甚至決策者進行培訓以及繼續(xù)教育，促進政府機構(gòu)會計人員會計專業(yè)素質(zhì)的提高，有利于政府財務(wù)核算水平的提高和政府職能的轉(zhuǎn)變。

篇2

一、責任會計的內(nèi)涵、指導思想與職能

（一）責任會計的內(nèi)涵 米切爾馬赫在《成本會計為管理創(chuàng)造價值》中對責任會計進行了描述，即利用會計進行業(yè)績評價通常被稱作責任會計。杰希姆和喬爾西格爾在《財務(wù)總監(jiān)》一文中認為，責任會計是指按各個責任部門來收集和報告收入與成本信息的核算體系，其存在的前提是管理者應(yīng)對其自身的經(jīng)營行為、下屬員工的經(jīng)營行為以及他們的責任單位的活動負責。羅納德希爾頓在《管理會計學》中對責任會計也有相應(yīng)闡述，認為責任會計是指管理會計人員為了促進目標一致性，在衡量人員和部門的業(yè)績時所采用的各種方法和概念。毛洪濤（2006）在研究業(yè)績管理會計時認為，責任會計是業(yè)績控制會計的基礎(chǔ)，他認為從業(yè)績管理會計的研究分析來看，建立業(yè)績管理會計系統(tǒng)的根本原因在于日益復雜的商業(yè)環(huán)境的壓力以及對一個更加有效的戰(zhàn)略執(zhí)行方法的需要，企業(yè)希望通過這個執(zhí)行方法來增加股東的價值。

責任會計是以科學管理理論為基礎(chǔ)，作為企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟管理工作之一，逐漸建立和發(fā)展起來的。其作用是管理者提供各責任單位履行其經(jīng)濟責任的會計信息。在分析責任會計已有研究的基礎(chǔ)上，可以發(fā)現(xiàn)責任會計的三個要素即戰(zhàn)略目標、目標會計報告及績效考核有機地結(jié)合在一起。

責任會計系統(tǒng)具有以下內(nèi)涵：第一，責任會計是基于績效管理的視角而建立的會計體系，責任會計具有戰(zhàn)略性、人本性和組織性的基本特點；第二，若干責任單位有機的聯(lián)系在一起組成了企業(yè)整體，責任單位的責任預(yù)算也是企業(yè)預(yù)算的有機組成部分；第三，責任會計實施，需要充分調(diào)動各責任單位的積極主動性，以保證各責任單位的責任預(yù)算能夠順利完成。由于企業(yè)預(yù)算的合理分解形成了責任單位的責任預(yù)算，因而責任會計在督促各責任單位完成責任單位責任預(yù)算的同時，也保證了企業(yè)預(yù)算的順利完成。

（二）責任會計的指導思想 一是設(shè)計本企業(yè)的責任會計體系并建立責任單位。在一般原則指導下，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營特點、管理要求和實際情況，科學合理地設(shè)計企業(yè)責任會計體系，以落實責任，核算責任過程，加強責任分析，實行責任獎懲等工作，從而加強責任管理，防止隱患，調(diào)動可能的積極因素，提高企業(yè)經(jīng)濟效益并實現(xiàn)其社會效應(yīng)。二是強化責任意識和內(nèi)部管理。責任單位的主要負責人及其他有關(guān)責任人對其業(yè)績應(yīng)承擔相應(yīng)責任。責任會計要求明確責任預(yù)算，通過科學系統(tǒng)的責任核算和責任控制，使相關(guān)責任人自覺地增強責任意識，調(diào)動盡可能的積極因素，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟效益的提高，從而得到較好的社會效益。責任單位負責人及相關(guān)責任人主觀意識到責任重大性，是責任落實到位的前提和基礎(chǔ)，只有負責人或相關(guān)責任人主觀上具備強烈的責任感，才能更好地實施相應(yīng)的內(nèi)部管理。因此責任會計的實行要強化相關(guān)人員的意識，加強各責任單位有關(guān)人員自覺履行應(yīng)盡責任的意識，激勵員工自覺地發(fā)揮主觀能動性管理的目標。從這個方面來看，責任會計不局限于以現(xiàn)代管理科學為基礎(chǔ)，還要以行為科學和運籌學為支撐。結(jié)合我國的實際情況，還應(yīng)與加強政治思想工作結(jié)合起來，做好員工的工作，激發(fā)員工和相關(guān)責任人的責任感，激發(fā)財會人員的主人翁意識和效益效率觀念。三是責任落實與業(yè)績考核緊密結(jié)合。責任核算、分析及獎懲緊密結(jié)合；責、權(quán)、利及效益緊密結(jié)合，促進經(jīng)營管理機制的完善，發(fā)揮會計的管理職能，這都是責任會計的核心理念。

（三）責任會計的職能 一般情況下，責任會計的職能有以下幾方面： （1）預(yù)算職能。責任會計的預(yù)算職能就是在企業(yè)預(yù)算的指導下，合理編制各責任單位的責任預(yù)算，作為各責任單位的努力目標以及衡量各責任單位工作成果的標準，以確保企業(yè)預(yù)算得以順利完成。（2）控制職能。責任會計的控制職能就是對責任單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動按照事前制定的責任預(yù)算進行檢驗和督促，對發(fā)現(xiàn)的差異及時進行調(diào)整，保證各責任單位實現(xiàn)其報告期的預(yù)期目標。（3）核算職能。責任會計的核算職能是對責任單位已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)采用會計核算方法進行計算、記錄和報告等，并通過一定方式向責任單位負責人和企業(yè)管理者反映責任單位責任預(yù)算的完成情況。（4）考核職能。責任會計的考核職能是以責任單位的責任預(yù)算作為依據(jù)，根據(jù)責任會計核算提供的信息和資料，對各責任單位的工作成果進行分析和評價，并將工作成果與獎懲制度緊密結(jié)合起來。

總體上，責任會計的職能是在企業(yè)內(nèi)部除了要算產(chǎn)品財務(wù)賬以外，還要按照企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責任制的原則，按照責任歸屬，確定責任單位如成本責任中心、利潤責任中心等，明確責任指標如資金、成本費用、利潤率等，以各責任單位為主體按責任指標進行核算、控制、監(jiān)督，實行統(tǒng)分結(jié)合、雙層核算的會計管理制度。責任會計的四項職能是相互聯(lián)系的有機整體，預(yù)算職能提供責任單位的工作目標和考核標準，控制職能促使責任單位的工作按照既定目標進行，核算職能反映責任單位對責任預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果，考核職能充分調(diào)動各責任單位完成責任預(yù)算，保證責任會計的鞏固和發(fā)展，為編制新的責任預(yù)算提供參考依據(jù)。

二、責任會計系統(tǒng)的實施原則

（一）責任會計目標應(yīng)與企業(yè)整體目標保持一致 責任會計是企業(yè)分權(quán)經(jīng)營與多元化經(jīng)營的產(chǎn)物，堅持與企業(yè)整體目標一致的原則，是指企業(yè)把一部分經(jīng)營決策權(quán)分配到各責任中心，同時應(yīng)注意防止各責任中心為了實現(xiàn)自身的經(jīng)濟利益，偏離企業(yè)整體目標而各行其事，應(yīng)當保證企業(yè)上下目標成為一個整體，使分權(quán)經(jīng)營組織形式保持高效率。堅持目標一致性原則能使一個企業(yè)所有子單位或責任單位的管理者都努力達到企業(yè)最高管理層制定的目標。

（二）責任會計的實施過程應(yīng)堅持責、權(quán)、利相結(jié)合 責任會計的實施，要為每個責任單位明確其需要承擔的責任，與此相對應(yīng)的也將會賦予責任單位相應(yīng)的權(quán)利，同時也會為每個責任單位制定業(yè)績與成果的考核標準和獎懲措施，充分調(diào)動各責任單位工作主觀積極性，從而保證企業(yè)總體利益或目標的實現(xiàn)。

（三）責任會計實施應(yīng)堅持可控性原則 責任會計主要是以責任單位的經(jīng)濟責任為核算對象，核算其責任成本和產(chǎn)生的效益。各責任單位發(fā)生的成本有的是責任單位自身可以控制的，有的則是責任單位所不能控制的。因此，在對各責任單位進行考核評價過程中，僅能考核該責任單位可以控制的成本，其不可控的成本應(yīng)當不予考核。否則將無法作出合理的評價，以該評價為基礎(chǔ)的獎懲辦法也不合理。因此構(gòu)建責任會計系統(tǒng)應(yīng)當遵循責任成本可控性原則。

（四）責任會計實施應(yīng)執(zhí)行反饋性原則責任會計實施過程中，各責任單位預(yù)算的執(zhí)行需要有一套健全的反饋系統(tǒng)，對執(zhí)行責任預(yù)算的過程進行控制并及時、準確、可靠地反饋經(jīng)濟活動過程中的各種信息，使各責任單位不僅能很好地完善記錄，建立并執(zhí)行報告制度，及時掌握預(yù)算的執(zhí)行情況，而且能通過實際完成數(shù)據(jù)或情況與預(yù)算數(shù)據(jù)或情況進行對比分析，控制和調(diào)節(jié)各責任單位的經(jīng)濟活動，以確保實現(xiàn)預(yù)定責任目標和任務(wù)。

（五）責任會計實施應(yīng)注重激勵原則 激勵原則是責任會計的一個重要理論基礎(chǔ)，責任會計的目標之一即是激發(fā)企業(yè)內(nèi)部各責任單位的負責人及相關(guān)責任者的工作熱情，充分發(fā)揮他們的積極性和創(chuàng)造性。所以責任會計在執(zhí)行過程中確立目標、預(yù)算以及各項獎懲措施時，要注意從物質(zhì)和精神多層面激勵，有效調(diào)動全體員工的積極性，不斷激勵全體員工為實現(xiàn)企業(yè)整體目標而努力。

（六）責任會計要堅持收益與費用配比的原則 在財務(wù)核算基礎(chǔ)上，責任會計應(yīng)按照收益與費用配比原則進行會計調(diào)整，對于不屬于當期的費用與成本進行扣減處理，而對應(yīng)在當期反映而未反映的費用與成本進行調(diào)增處理，以客觀反映責任單位收入與支出的正確配比，并在確定收益時嚴格界定收益與費用的對應(yīng)配比關(guān)系，對于與費用成本沒有對應(yīng)關(guān)系的收益進行客觀的調(diào)整。

三、責任會計相關(guān)基礎(chǔ)理論研析

（一）責任會計與分權(quán)管理理論 分權(quán)管理即是現(xiàn)代企業(yè)組織為發(fā)揮較低層組織的主觀能動性和創(chuàng)造性，而把生產(chǎn)管理決策權(quán)適度分配給各下屬組織，最高領(lǐng)導層僅保留少數(shù)關(guān)系全局利益和重大問題的決策權(quán)。分權(quán)管理的主要表現(xiàn)形式是決策權(quán)部門化，即在企業(yè)中建立一種具有一定自的內(nèi)部組織機構(gòu)。企業(yè)管理過程中通過授權(quán)，使每一責任中心都擁有一定的權(quán)力和對應(yīng)的責任。應(yīng)當說分權(quán)管理的主要目的是提高管理效率，而企業(yè)整體經(jīng)營管理目標則是分權(quán)與效率的結(jié)合點。在企業(yè)整體目標的指導下，高層管理者把一些日常的經(jīng)營決策權(quán)直接授予負責該經(jīng)營活動的責任單位，使其能針對具體情況及時作出反應(yīng)，避免逐級匯報延誤決策良機而造成不必要的損失，同時可以充分調(diào)動各單位經(jīng)營管理的積極性和創(chuàng)造性。

分權(quán)管理理論是責任會計產(chǎn)生的基礎(chǔ)。在分權(quán)管理中應(yīng)重視責任會計的運用?，F(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)品種類繁多，其分散在各地的組織成員，或是制造中心，或是銷售中心，或是產(chǎn)銷一體的分子公司，它們分布非常廣泛，組織機構(gòu)較為復雜。為了有效地控制多個管理層級的生產(chǎn)和經(jīng)營行為，如何把握各組織的資金活動，從而控制他們的成本或收益，達到與企業(yè)目標一致，責任會計則是一種有效的控制方式。企業(yè)起步階段規(guī)模通常較小，因而通常選擇集權(quán)管理，主要負責人不需要正式的責任會計系統(tǒng)就能控制經(jīng)營。對于小企業(yè)的經(jīng)理而言，通過與員工面對面的交流來了解日常經(jīng)營是比較容易實現(xiàn)的。但隨著企業(yè)組織的擴大，經(jīng)理需要更正式的信息系統(tǒng)以實現(xiàn)控制如管理會計信息等。企業(yè)建立了會計系統(tǒng)來計量記錄經(jīng)營活動事宜，并對內(nèi)外提供財務(wù)報告，成為計劃組織活動不可或缺的部分。隨著企業(yè)獲得越來越多的服務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)驗，其又建立起標準成本預(yù)算和彈性預(yù)算來幫助控制經(jīng)營。企業(yè)的不斷成長，為了提高管理效率授權(quán)成為必然，最終便形成一個成熟的責任會計系統(tǒng)。

（二）責任會計與行為科學理論 行為科學是運用社會學、心理學及人類學等相關(guān)學科的理論研究人類行為一般規(guī)律的綜合性學科。其首要研究領(lǐng)域是在與組織行為學相關(guān)理論和實踐方面，即研究企業(yè)等組織中人的行為，通過研究得出如何調(diào)動組織中人的主觀能動性和積極性等問題。該領(lǐng)域有代表性的理論是馬斯洛的需求層次理論，該理論的觀點可以描述為在特定時刻，如果人的一切需要均未能得到滿足，那么最主要需要的滿足就比其他需要的滿足更為迫切，從而將需要劃分為五級即生理的需要、安全的需要、感情的需要、尊重的需要和自我實現(xiàn)的需要。

責任會計源于分權(quán)管理，而分權(quán)管理又源于馬斯洛的需求層次理論。在該理論的影響下，授權(quán)分權(quán)的管理在企業(yè)中扮演著越來越重要的角色。企業(yè)根據(jù)實際情況設(shè)立若干責任單位便是分權(quán)管理的一種體現(xiàn)。同時分權(quán)管理是一項很復雜且浩大的工程，其涉及分權(quán)的方式、程度及層次等若干問題，而不是簡單的下放權(quán)力的過程。企業(yè)分權(quán)管理科學性及成功與否，一方面依存于分權(quán)授權(quán)管理制度的完善，另一方面也有賴于分權(quán)授權(quán)管理制度的執(zhí)行。授權(quán)管理的應(yīng)用在實施的過程中更大程度取決于對各責任單位所負責的經(jīng)濟活動所進行的預(yù)算管理、控制、考核及業(yè)績評價等環(huán)節(jié)執(zhí)行力度和效果。若實施力度和效果不佳，不僅會挫傷各責任單位的積極性，同時也難以反映工作的實際情況，影響工作的進一步開展。因此，在授權(quán)分權(quán)管理中責任會計扮演著非常重要的角色。

（三）責任會計與信息經(jīng)濟學理論 對信息商品的成本、價格和價值等問題的研究都是屬于信息經(jīng)濟學的研究范疇，它是關(guān)于信息的經(jīng)濟學問題的一系列研究。該學科所研究的核心問題是花費多大的成本以獲取信息的價值。通過投入產(chǎn)出的對比分析，從而以一定的投入獲取最大價值的信息或以最少的投入獲取一定的信息價值。

責任會計實際上是一個旨在提高經(jīng)濟效益的管理控制系統(tǒng)，因此應(yīng)以信息經(jīng)濟學理論作為責任會計的理論基礎(chǔ)之一。為了獲取各責任單位責任預(yù)算、責任控制、責任考核和責任評價等信息，需要付出獲取該相應(yīng)信息的成本。在獲取責任會計信息的過程中以信息經(jīng)濟學理論為指導，在投入產(chǎn)出對比分析時，應(yīng)當兼顧責任會計信息的效果和經(jīng)濟性。有效的責任會計管理控制系統(tǒng)所產(chǎn)生的信息價值必須為正，否則將不能給企業(yè)帶來效益，反而會有礙企業(yè)整體目標的實現(xiàn)。

（四）責任會計與控制論 管理系統(tǒng)實際是一個典型的控制系統(tǒng)，同時也是管理的職能之一。為了確保企業(yè)的目標和計劃能夠順利實現(xiàn)，一方面企業(yè)應(yīng)該根據(jù)事先確定的標準或因發(fā)展的需要而重新修訂的標準，對責任單位的工作進行考核和評價，并對比預(yù)先制定的預(yù)算或目標，在出現(xiàn)偏差時分析原因并予以糾正，同時進行報告反饋；另一方面，企業(yè)根據(jù)其所處的內(nèi)外環(huán)境的變化和發(fā)展需要，在計劃的執(zhí)行過程中，對原計劃進行修訂或重新制訂，并依照新的計劃對責任單位進行執(zhí)行、考核、評價和反饋報告，并以此規(guī)制不斷循環(huán)，以實現(xiàn)企業(yè)既定目標。信息是控制的基礎(chǔ)，它是在控制客體運行與發(fā)展過程中產(chǎn)生并說明其內(nèi)部狀態(tài)、外部作用和控制的目標。企業(yè)要控制某一過程或結(jié)果，應(yīng)對其發(fā)生、經(jīng)營和成果輸出掌握足夠的信息，并能采取相應(yīng)的、有效的措施去影響其發(fā)生和經(jīng)營，從而影響企業(yè)經(jīng)營成果，以達到企業(yè)控制目標。

企業(yè)實現(xiàn)目標和計劃的主要方式之一就是責任會計系統(tǒng)的建立和運行。企業(yè)適當授權(quán)進行管理的過程中，通常會根據(jù)實際情況劃分若干責任單位，而責任會計的產(chǎn)生為順利實現(xiàn)企業(yè)目標和計劃奠定了基礎(chǔ)。企業(yè)管理控制的整個過程貫穿著責任會計，為企業(yè)管理者提供決策所依據(jù)的信息。通常責任會計的運作流程是：制定總體目標、總指標的分解、責任預(yù)算、制定內(nèi)部結(jié)算價格、責任單位的日常控制、責任核算、責任報告的編制、責任考核及責任信息反饋等，進而實現(xiàn)其責任單位控制功能?？梢钥闯觯熑螘嬁刂频牧鞒毯团c控制論基本一致，不同在于責任會計控制中融入了會計特有的一些觀念和方法。

（五）責任會計與委托理論 委托關(guān)系是隨著生產(chǎn)力大發(fā)展和規(guī)?；笊a(chǎn)的出現(xiàn)而產(chǎn)生的，這是委托的主要觀點之一。由于委托人與人的效用函數(shù)不同，這必然導致委托人與人的利益沖突。在沒有有效的制度規(guī)制的情況下，人的行為有可能最終損害委托人的利益，從而使得委托者需承擔一定的委托成本。

企業(yè)內(nèi)部各管理層之間廣泛存在著委托關(guān)系，企業(yè)授權(quán)管理即是形成委托關(guān)系的典型行為。當委托授權(quán)行為發(fā)生后，管理者面臨的主要問題之一便是如何使得各受托責任單位目標實現(xiàn)的同時，也能為企業(yè)總目標的實現(xiàn)做出貢獻。責任單位都有明確的責任范圍，且獨立自主地履行其職責。在對各責任單位控制、考核及獎懲中責任會計起著關(guān)鍵性作用，其有助于增強責任單位相關(guān)責任人的責任意識，促使各責任單位積極主動地履行職責，完成責任預(yù)算，從而實現(xiàn)企業(yè)的總體目標。同時在劃清權(quán)利委托人和責任單位之間的權(quán)責關(guān)系方面責任會計也起著重要作用，既然責任單位具有部分權(quán)力，就應(yīng)該承擔相應(yīng)責任，只有正確處理委托人和責任單位之間的風險分擔問題，才能使責任會計所提供的信息有效地影響企業(yè)及其各環(huán)節(jié)的行為，進而達到局部與整體的目標一致性，最終實現(xiàn)企業(yè)整體利益最優(yōu)化。委托理論作為企業(yè)授權(quán)管理行為的理論基礎(chǔ)之一，授權(quán)管理的有效實施與責任會計作用的發(fā)揮有著密切關(guān)系，因而委托理論理是責任會計的基礎(chǔ)理論之一。

參考文獻：

［1］牛述芳：《責任會計在我國企業(yè)中的應(yīng)用》，《教育財會研究》2010年第1期。

篇3

關(guān)鍵詞：環(huán)境會計；基礎(chǔ)理論；研究成果

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）08-0-02

西方國家從20世紀70年代開始就已經(jīng)進行了環(huán)境會計的研究，逐漸形成了較為系統(tǒng)的環(huán)境理論和方法。目前國外發(fā)達國家的環(huán)境會計研究正向縱深發(fā)展，開始環(huán)境會計應(yīng)用方面的研究和探索。而我國環(huán)境會計的研究晚于西方國家20年，葛家澍教授等在《會計研究》1992年第5期上發(fā)表《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》一文，標志著我國開始環(huán)境會計問題的研究，隨后我國會計理論學術(shù)界，從主要是介紹、借鑒、繼承和局部創(chuàng)新的基礎(chǔ)上開展起來，經(jīng)過二十年的研究與探索產(chǎn)生了許多研究成果。下面就我國會計理論學術(shù)界在環(huán)境會計理論研究方面的一些觀點予以介紹：

一、環(huán)境會計的概念

雖然環(huán)境會計是圍繞環(huán)境問題而展開的，但人們對環(huán)境會計的具體概念有不同的認識。有些學者如孫興華、王維平、李祥義等從環(huán)境會計的理論依據(jù)、計量單位、職能目的及學科屬性等方面來定義環(huán)境會計。崔將環(huán)境會計表述為以自然資源耗費應(yīng)如何補償為中心而展開的會計。此觀點為學者們認同最多的。

二、環(huán)境會計的對象和要素

會計對象是指會計所反映和管理的內(nèi)容。會計要素是會計對象的基本內(nèi)容。所以會計對象決定會計要素。環(huán)境會計的對象的顯著特點是增加了環(huán)境內(nèi)容，特別重視環(huán)境科學與會計實務(wù)的結(jié)合。因此環(huán)境會計的對象自然包括自然環(huán)境。

孫華興、王兆蕊認為環(huán)境會計的對象是全不自然資源環(huán)境，他們把環(huán)境會計對象界定為：企業(yè)環(huán)境行為所涉及的自然環(huán)境空間、環(huán)境要素和環(huán)境因子。孟凡利、安慶釗認為環(huán)境會計對象是企業(yè)的環(huán)境活動和與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟活動。王辛平、韓軍從資金運動的角度對環(huán)境會計對象進行闡述，認為環(huán)境會計對象是企業(yè)對環(huán)境資源的不斷損耗和不斷補償?shù)难h(huán)過程。蔡昌、陳煒煜進一步指出環(huán)境會計對象是自然資源、環(huán)境的開發(fā)維護及使用成本，以及環(huán)境資源的收益和價值補償過程。

環(huán)境會計的要素，國內(nèi)學者主要提出“三要素論”、 “四要素論”、 “五要素論”、 “六要素論”。 “三要素論”的主要觀點：李心合等學者認為環(huán)境會計的要素包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債和環(huán)境成本；孫興華、王維平認為環(huán)境會計的要素是環(huán)境成本（包括自然資源成本、自然資源損耗、環(huán)境保護支出等）、環(huán)境收入（包括自然資源收入、環(huán)境污染收入、資源環(huán)境保護收入等）、環(huán)境會計收益（資源環(huán)境收益、環(huán)境利潤等）；王辛平、韓軍認為環(huán)境會計的要素包括自然資源的損耗、環(huán)境保護支出、環(huán)境保護收益；劉永祥認為環(huán)境會計的要素包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境效益和環(huán)境費用。“四要素論” 的主要觀點：朱學義、方文輝認為環(huán)境會計的要素有資源價值、環(huán)境成本、環(huán)境收益和環(huán)境利潤；李宏英認為環(huán)境會計的要素包括環(huán)境污染損失、自然資源損耗、環(huán)境保護支出和環(huán)境保護收益；李武立提出“五要素論”，認為環(huán)境會計要素是對環(huán)境會計對象所作的基本分類，分為資產(chǎn)、負債、成本、損失收益五類，只不過它們應(yīng)包含環(huán)境內(nèi)容；“六要素論”認為環(huán)境會計沒有必要重新界定會計要素，只要將傳統(tǒng)財務(wù)會計六要素的外延加以補充，引入資源環(huán)境以彌補傳統(tǒng)會計的缺陷。持此觀點的學者包括陸玉明、陳琳、武曉玲、劉愛東、王慧等。

三、環(huán)境會計的目標

會計目標是指會計活動應(yīng)達到的境地或標準。關(guān)于環(huán)境會計的目標主要有一元論和二元論。持一元論學者李芳認為環(huán)境會計的目標是實現(xiàn)經(jīng)濟效益、環(huán)境效益和社會效益的多目標協(xié)調(diào)，企業(yè)通過對自然環(huán)境成本的核算，在提高企業(yè)自身直接經(jīng)濟效益的同時，更加注重企業(yè)的社會效益和環(huán)境效益。劉愛東、王慧認為環(huán)境會計的目標應(yīng)是傳統(tǒng)會計目標在環(huán)境信息上的拓展，為會計信息的需求者和使用者的各種活動提供一個有用的信息平臺，其別包括環(huán)境方面量化與非量化信息的披露。二元論認為環(huán)境會計的目標包括基本目標和具體目標兩個層次，對此大多數(shù)學者都表示認同，但對基本目標和具體目標的內(nèi)容說法不一。李祥義、楊勁偉、李宏英、方文輝認為環(huán)境會計的基本目標是促使企業(yè)注重經(jīng)濟效益的同時，高度重視生態(tài)環(huán)境和物質(zhì)循環(huán)規(guī)律，合理開發(fā)和利用有限的自然資源，努力提高社會效益和環(huán)境效益。肖衛(wèi)平、許磊、王辛平、韓軍直接將環(huán)境會計的基本目標歸結(jié)為實現(xiàn)經(jīng)濟效益、環(huán)境效益和社會效益的多目標協(xié)調(diào)。對于環(huán)境會計的具體目標，李祥義、肖衛(wèi)平、許磊、方文輝認為是為信息使用者提供有用的環(huán)境會計信息。楊勁偉、李宏英、王辛平、韓軍的觀點進一步具體化，即組織的會計核算，確認和計量在一定期間的環(huán)境經(jīng)濟效益和經(jīng)濟損失，盡可能為社會各部門、各階層提供與企業(yè)環(huán)境有關(guān)的信息。

四、環(huán)境會計的基本假設(shè)

環(huán)境會計的基本假設(shè)是對環(huán)境與會計之間的關(guān)系所作出的合理推斷，是環(huán)境會計核算賴以進行的前提條件，那么他同傳統(tǒng)會計的基本假設(shè)是否一致呢？為此國內(nèi)不少學者進行了有益的探討。歸納起來主要有以下幾種提法：暨南大學羅少德提出環(huán)境會計假設(shè)同傳統(tǒng)會計的基本假設(shè)是一致的，沒有特殊假設(shè)。王蕊、項國闖認為環(huán)境會計的基本假設(shè)只要在傳統(tǒng)會計基本假設(shè)基礎(chǔ)上拓寬貨幣計量假設(shè)，采用多種計量單位并用計價的假設(shè)。李永祥、劉愛東、王慧、認為環(huán)境會計假設(shè)應(yīng)該在堅持傳統(tǒng)四項基本假設(shè)的基礎(chǔ)上，拓展會計主體和貨幣計量假設(shè)的外延。認為環(huán)境會計的計量可以采取定量與定性相結(jié)合，以貨幣計量為主，同時兼用實物計量單位，甚至文字說明等多種計量屬性，已全面揭示會計主體的環(huán)境信息。羅新華、何麗萍在此觀點的基礎(chǔ)上進一步指出持續(xù)經(jīng)營假設(shè)也要有自己的特殊性，認為環(huán)境會計的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是以自然環(huán)境和社會環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展為前提的。孟凡利、方文輝、陳煦江在四假設(shè)基礎(chǔ)上增加可持續(xù)發(fā)展假設(shè)，提出“五假設(shè)理論”。肖衛(wèi)平提出了涉及會計主體、受托責任、環(huán)境價值和多元計量四種假設(shè)的環(huán)境會計基本假設(shè)。受托責任假設(shè)認為環(huán)境會計的受托責任應(yīng)不局限于“財產(chǎn)托付論”，而是適用于“資源托付論”，即除了財產(chǎn)的保管和使用外，保護生態(tài)環(huán)境和治理環(huán)境污染也應(yīng)成為環(huán)境會計中受托責任關(guān)系的主要內(nèi)容。

五、環(huán)境會計的基本原則

大多數(shù)學者認為環(huán)境會計作為會計的一個分支，核算時必須遵循一般會計核算的原則，但又有其獨特性。項國闖認為環(huán)境會計核算時除遵循一般會計核算的原則外還應(yīng)遵循以下幾個原則：社會性原則（即環(huán)境會計要揭示國家及企業(yè)對環(huán)境資源的責任）、預(yù)警性原則、政策性原則、多種計價基礎(chǔ)并用的原則。孟凡利、方文輝認為環(huán)境會計的獨特原則主要有七個：兼顧經(jīng)濟效益和環(huán)境效益、外部影響的內(nèi)部化、社會性、法規(guī)性、一定的靈活性、強制披露與自愿披露相結(jié)合。劉永祥、劉愛東、王慧將七項原則進行整合，提出“三原則”即社會性原則、靈活性原則和充分披露原則。肖衛(wèi)平提出了社會性原則、政策性原則、推定性原則和最小差錯原則。他認為環(huán)境會計在確認時，不一定要有法律上的強制性義務(wù)，而只需存在推定義務(wù)。由于環(huán)境會計在計量上存在較大模糊性，不可能做到絕對準確，但應(yīng)遵循最小差錯原則，做到相對準確。王蕊則拋開了傳統(tǒng)的會計原則，單獨提出真實性、充分性、一致性、多種計價基礎(chǔ)并用、社會性和政策性原則等六項環(huán)境會計原則。

六、環(huán)境會計的確認與計量

對環(huán)境會計確認的討論主要集中在環(huán)境成本的內(nèi)容及確認環(huán)境成本時如何資本化和費用化的問題上。許容、姜星明采用列舉的辦法，認為環(huán)境成本主要包括環(huán)境監(jiān)測與管理費用、環(huán)境治理費用、政府對正常和超標準排污征收的排污費、環(huán)境問題罰款以及對他人污染造成的人身和經(jīng)濟損害的賠付、環(huán)境因素引起的損失。對環(huán)境成本的處理，大多數(shù)學者認同對發(fā)生的環(huán)境成本，如果符合資產(chǎn)的標準，就應(yīng)該將其資本化，并在當期級以后各受益期間進行攤銷；不會給企業(yè)未來帶來經(jīng)濟利益的環(huán)境成本，則作為費用計入當期損益。石中美在研究中指出環(huán)境成本直接或間接地欲將通過下列方式流入企業(yè)的經(jīng)濟利益有關(guān)，則應(yīng)當將其資本化：提高企業(yè)所擁有的其他資產(chǎn)的能力，提高其效率；減少或防止今后經(jīng)營活動所造成的環(huán)境污染；保護環(huán)境；為了減少或防止?jié)撛诘奈廴荆瑥亩Ｗo未來環(huán)境而發(fā)生的成本也應(yīng)予以資本化。

關(guān)于環(huán)境會計計量，學者們主要討論的是計量單位、計量基礎(chǔ)和計量方法。對于環(huán)境會計的計量單位前面在討論基本假設(shè)是已經(jīng)述及，不多累述。對于環(huán)境會計計量基礎(chǔ)，朱學義、方文輝、認為可以是實際成本，也可以是現(xiàn)行成本、重置成本、機會成本等；安慶釗、李武立、王華等認為依據(jù)編輯價值理論和環(huán)境會計要素的特點，可以采用歷史成本、機會成本、邊際成本、替代成本等。

自然資源的價值計量是十分困難的，借鑒環(huán)境經(jīng)濟學的估價理論與實踐，許多學者提出了有關(guān)環(huán)境會計的計量方法。孫興華、王兆蕊認為環(huán)境會計的計量方法主要有直接市場法（包括市場價值法或生產(chǎn)率法、人力資本法或收入損失法、防護費用法、恢復費用法或重置成本法）和替代性市場法。李紅英的研究指出環(huán)境會計的計量有多種計量形式和多種計量方法，如直接市場法、間接市場法、意愿評估調(diào)查法和專家調(diào)查法等。同時指出這些方法都具有一定的主觀性，因而環(huán)境會計具有模糊性，只能做到相對準確。安慶釗、徐融、陳紅提出了費用效益分析法和數(shù)學模型法兩種計量方法。王華等認為環(huán)境資源一般具有效用性、稀缺性、替代性和非交易性的特點，因此環(huán)境會計的計量方法應(yīng)建立在勞動價值理論和邊際效用理論的基礎(chǔ)上，一般有：機會成本法、預(yù)防性支出法、疾病成本法和人力資本法、生產(chǎn)率變動法。王鳳羽認為環(huán)境會計的計量需要配合有關(guān)數(shù)學思維模式進行，提出機會成本法、影子價格法和模糊數(shù)學法。

確認計量環(huán)境成本后，就需要對環(huán)境成本進行歸集分配，需要進行環(huán)境成本計算。學者們的一般觀點是有必要將環(huán)境成本納入企業(yè)成本計算體系。徐瑜青等人以火力發(fā)電廠為力對采用ABC 法計算環(huán)境成本進行了專門研究。

七、環(huán)境會計的信息披露

關(guān)于環(huán)境會計的信息披露多數(shù)學者主張應(yīng)該將定量總結(jié)與定性描述相結(jié)合、價值量基礎(chǔ)與自然量基礎(chǔ)相結(jié)合、環(huán)境的財務(wù)影響報告與非財務(wù)影響報告相結(jié)合，并認為當前應(yīng)特別重視上市公司的環(huán)境信息披露。關(guān)于環(huán)境報告的內(nèi)容，耿建新、焦若靜提出應(yīng)包括環(huán)境問題及影響、環(huán)境對策方案、在財務(wù)報表及附注中披露環(huán)境支出和環(huán)境負債，而后者是披露的重點。對于信息的披露方式，孟凡利、徐融、陳紅、李建發(fā)、、儲姣、郭金華、劉伏強等提出補充環(huán)境會計報告和獨立環(huán)境會計報告模式。至于采取哪種報告模式比較合適理論界看法不一。朱丹認為較為可行的辦法是在傳統(tǒng)報表的基礎(chǔ)上，增添有關(guān)環(huán)境會計的核算資料，再輔之以報表附注、文字說明等揭示企業(yè)的環(huán)境會計信息。王辛平、韓軍認為我國目前環(huán)境會計理論與實務(wù)尚不完善，在短期內(nèi)大范圍形成較系統(tǒng)完備的環(huán)境會計報告形式難度較大。比較可行的辦法是對普通企業(yè)可在傳統(tǒng)報表的基礎(chǔ)上增列“環(huán)境資產(chǎn)”、“應(yīng)付環(huán)保費”、“環(huán)境資本”或“環(huán)?；稹钡瓤颇亢怂阌嘘P(guān)內(nèi)容；對于特殊企業(yè)，諸如環(huán)境污染大戶，可重新設(shè)計專門的環(huán)境會計資產(chǎn)負債表，以體現(xiàn)其行業(yè)的獨特性。李建發(fā)、認為在目前我國環(huán)境會計具體準則空缺的情況下，企業(yè)應(yīng)該首先考慮采取獨立環(huán)境會計報告模式報告環(huán)境信息，待將來我國制定和頒布環(huán)境會計具體準則后，在采用補充環(huán)境會計報告模式。

從上面這些研究我們可以看到，我國環(huán)境會計還處于基礎(chǔ)理論不斷完善、會計實務(wù)初步實踐階段，許多學者對環(huán)境會計的基礎(chǔ)理論進行了大量的研究探討，并且在許多方面取得了共識。在保持經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的大環(huán)境下，我國會計界應(yīng)積極借鑒國外環(huán)境會計研究成果，特別是環(huán)境會計實務(wù)研究成果，不斷完善我國環(huán)境會計理論，盡快制定和頒布我國環(huán)境會計具體準則，以改善環(huán)境會計理論落后于經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)狀，使環(huán)境會計理論能夠更好地為經(jīng)濟發(fā)展服務(wù)。

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篇4

會計理論基礎(chǔ)是支撐會計理論大廈的腳根、支撐點，同時也是會計理論產(chǎn)生、發(fā)展、豐富和完善的力量和源泉。二者的辯證關(guān)系具體表現(xiàn)在：一方面，會計理論基礎(chǔ)的完善與否直接制約著會計理論的發(fā)展與完善；另一方面，完善的會計理論在一定程度上也鞏固了會計理論基礎(chǔ)，使得會計理論基礎(chǔ)更加堅實、雄厚，更好地促進會計理論的發(fā)展和完善。在高科技信息技術(shù)時代，會計理論基礎(chǔ)受到了信息技術(shù)的巨大沖擊，其內(nèi)涵、外延均發(fā)生了巨大的變化，因此我們對于在信息技術(shù)環(huán)境下會計理論基礎(chǔ)的重新認定就顯得尤為必要。

（一）信息技術(shù)環(huán)境下會計理論基礎(chǔ)的界定

信息技術(shù)環(huán)境下，為了正確地對會計理論基礎(chǔ)進行界定，我們有必要先澄清會計理論基礎(chǔ)與會計理論以及會計基礎(chǔ)理論的關(guān)系：這三者之間有無區(qū)別、它們關(guān)系是什么以及它們在會計理論大廈中的地位和作用各是什么等。

1.會計理論基礎(chǔ)與會計理論的關(guān)系

會計理論基礎(chǔ)是會計理論研究的根本和出發(fā)點，它與會計理論的關(guān)系十分密切。就本質(zhì)而言，會計理論基礎(chǔ)和會計理論都是會計實踐經(jīng)驗的總結(jié)和成果，只不過會計理論基礎(chǔ)比較直接、具體，而會計理論相比較則較為間接、概括。從整體考慮，會計理論基礎(chǔ)應(yīng)該是會計理論學科體系的一個重要的組成部分。我們要想系統(tǒng)、透徹地研究會計理論的實質(zhì)、精髓，必須要將會計理論基礎(chǔ)納入到會計理論學科體系當中，因為離開了會計理論基礎(chǔ)而單純地、孤立地研究會計理論，無啻于是紙上談兵、空中樓閣，沒有任何實際意義。從局部出發(fā)來考慮，會計理論基礎(chǔ)還應(yīng)該是會計理論研究者著重研究的課題，因為會計理論基礎(chǔ)的穩(wěn)定與否，將會直接影響到會計理論大廈的穩(wěn)定和完善。然而會計理論基礎(chǔ)并不等同于會計理論，它不具備會計理論所特有的高度抽象性、普遍適用性、嚴密邏輯性和普遍指導性等特征。因此，會計理論基礎(chǔ)只能是連接會計理論與其他學科理論之間的橋梁和紐帶，二者之間的關(guān)系可以概括為以下幾點：①先有會計理論基礎(chǔ)，再有健全的會計理論學科體系；②會計理論基礎(chǔ)是會計理論的一部分，它們之間是局部和整體的關(guān)系；③會計理論基礎(chǔ)是會計理論主體與其他學科理論之間的關(guān)節(jié)點，類似于橋梁。

2.會計理論基礎(chǔ)與會計基礎(chǔ)理論的關(guān)系

會計基礎(chǔ)理論是通用于任何獨立于會計活動的各種具有普遍指導性的理論，是與會計應(yīng)用理論相對應(yīng)的一個概念范疇。作為指導性的理論，會計基礎(chǔ)理論同樣也具有高度的抽象性、普遍適用性和嚴密的邏輯性等特點，就內(nèi)容而言，具體包括會計目的、會計概念、會計原理、會計原則等多個方面的內(nèi)容。因此，會計基礎(chǔ)理論并不同于會計理論基礎(chǔ)，它是對會計理論基礎(chǔ)的高度概括與抽象的總結(jié)的基礎(chǔ)上形成的會計一般概念和原理，用于規(guī)范會計應(yīng)用理論，進而指導會計實踐活動。

（二）信息技術(shù)環(huán)境下會計理論基礎(chǔ)的選擇與確認

信息技術(shù)環(huán)境下會計理論基礎(chǔ)應(yīng)該從以下幾個方面進行選擇和確認：

1.多角度、全方位為會計理論服務(wù)

隨著信息技術(shù)在會計領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，會計理論基礎(chǔ)的內(nèi)涵和外延都發(fā)生了質(zhì)的變化，其內(nèi)容不但包容了傳統(tǒng)會計理論基礎(chǔ)的基本內(nèi)容，而且還將與會計學科相關(guān)的其他學科理論、新興學科觀點、高科技信息技術(shù)理論均引入會計理論基礎(chǔ)的范圍，相互交融、滲透，從多角度、全方位地為會計理論服務(wù)。具體表現(xiàn)在：首先，會計理論基礎(chǔ)決定著會計理論發(fā)展的方向和趨勢，會計理論基礎(chǔ)的完善與否直接制約著會計理論的發(fā)展與完善，會計理論基礎(chǔ)的每一次變革都會引起會計理論發(fā)生相應(yīng)的變化；其次，完善的會計理論在一定程度上也鞏固了會計理論基礎(chǔ)，使得會計理論基礎(chǔ)更加堅實、雄厚。進而更好地促進會計理論的發(fā)展和完善。因此，我們判斷某一理論、學科是否是會計理論基礎(chǔ)，首先要看它是否全方位、多角度地為會計理論的發(fā)展服務(wù)。

2.充分實現(xiàn)與會計環(huán)境互動性

會計環(huán)境是會計理論乃至會計理論基礎(chǔ)發(fā)生變遷的外在動因，在信息技術(shù)環(huán)境下，先進的通信技術(shù)和計算機技術(shù)廣泛地應(yīng)用到會計領(lǐng)域中，促使著會計理論基礎(chǔ)發(fā)生著巨大的變革。一方面，信息技術(shù)刺激了會計理論基礎(chǔ)的變革，它將先進的信息技術(shù)理論、網(wǎng)絡(luò)時空觀深層次地植根于會計理論基礎(chǔ)，將先進的高科技信息技術(shù)應(yīng)用于會計實務(wù)工作之中，加速了會計理論與會計技術(shù)服務(wù)手段的飛躍性發(fā)展；另一方面，會計理論基礎(chǔ)發(fā)生變化以后，也會通過權(quán)能傳遞、信息交換和功效聯(lián)動等方式與會計環(huán)境發(fā)生物質(zhì)、能量和信息的交換，最終使得會計環(huán)境發(fā)生所預(yù)期的變化，并與會計理論基礎(chǔ)處于協(xié)調(diào)的統(tǒng)一體之中。會計環(huán)境對會計理論基礎(chǔ)的作用可以看作是環(huán)境特性的變化引起會計理論基礎(chǔ)特性的變化，而會計理論基礎(chǔ)對會計環(huán)境的反作用則是會計理論基礎(chǔ)自身內(nèi)部結(jié)構(gòu)的調(diào)整以及有關(guān)效能的喪失和獲得，進而又會在滿足社會需要程度方面發(fā)生連鎖性變化。因而能否與會計環(huán)境之間具有動態(tài)互動性的關(guān)系，也是判斷會計理論基礎(chǔ)的重要標準。

3.作為會計理論基礎(chǔ)，必須是溝通會計理論與其他學科領(lǐng)域的橋梁、紐帶

會計理論基礎(chǔ)為會計理論與其他學科理論提供了一個公共區(qū)域（見圖一），在此區(qū)域內(nèi)，各個學科理論知識相互交叉、滲透、融合，共同為會計理論服務(wù)。因而就內(nèi)容上講，會計理論基礎(chǔ)仍然是會計理論學科體系的研究內(nèi)容，但它本身并不純粹是會計理論，它是連接會計理論與其他學科體系的橋梁和紐帶，同時也是會計理論與其他學科理論的交叉滲透區(qū)。會計理論與其他學科理論之間滲透的方式主要有感染、借用、移植等，通過這些方式使得會計理論基礎(chǔ)同時具有了會計理論和其他相關(guān)學科理論體系的某些優(yōu)勢特性，而正是這些優(yōu)勢特性推動了會計理論不斷地發(fā)展、完善、變革。同時，作為橋梁和紐帶，會計理論基礎(chǔ)自身還具有自我更新、自我完善功能。也就是說，會計理論基礎(chǔ)變化的原因首先是自身內(nèi)部矛盾不平衡而引起的自我修復和自我更新，外部環(huán)境變化對會計理論基礎(chǔ)的影響最終也是通過會計理論基礎(chǔ)內(nèi)部矛盾的不可調(diào)和性而實現(xiàn)的。

二、信息技術(shù)環(huán)境下會計理論基礎(chǔ)的特點

（一）內(nèi)容多樣性

信息技術(shù)、信息經(jīng)濟學、信息博弈論、經(jīng)濟學理論。知識經(jīng)濟、電子商務(wù)以及基因技術(shù)、納米科技等尖端學科理論廣泛地滲透于會計理論基礎(chǔ)之中，與傳統(tǒng)的會計理論基礎(chǔ)共同支撐著日益發(fā)展、完善的會計理論體系、同時國外的一些先進管理理論的新思想和新模式，比如，企業(yè)再造工程理論（將主要績效指標定位于服務(wù)質(zhì)量、顧客滿意度、成本以及員工工作效率等）、虛擬企業(yè)理論（主要強調(diào)組織虛擬化、功能虛擬化和地域虛擬化，實現(xiàn)以信息技術(shù)為連接和協(xié)調(diào)手段的臨時性的動態(tài)聯(lián)盟）、學習型組織理論（主要從系統(tǒng)基本模型角度闡述團隊學習效應(yīng)和系統(tǒng)思想理念）等都將廣泛地融入到會計理論基礎(chǔ)之中，促使會計理論基礎(chǔ)不斷地完善、健全和充實。

（二）動態(tài)性發(fā)展性

會計發(fā)展的外部動力主要來自于兩個方面：一是社會經(jīng)濟環(huán)境的變化；二是會計信息使用者信息需要的變化。前者要求會計充分發(fā)揮其反映的職能，不斷地將新的、變化了的經(jīng)濟業(yè)務(wù)反映出來；后者則要求會計自身的內(nèi)容、性質(zhì)等發(fā)生實質(zhì)性變革，努力滿足信息使用者的客觀需求，便于廣大信息需求者準確作出決策。在信息技術(shù)環(huán)境下，隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的不斷完善，會計信息需求者對會計信息的客觀要求越來越高，必然會促進會計向廣度和深度方向全面發(fā)展。會計理論基礎(chǔ)也隨之不斷地發(fā)展完善，在充分地吸取新的學科理論養(yǎng)分的同時，也摒棄了一部分不適合于信息技術(shù)環(huán)境下陳乏的、過時的理論。

（三）交互滲透性

在信息技術(shù)環(huán)境下，社會生活的空間相對縮小，各學科領(lǐng)域之間的滲透也日益頻繁、緊密，它們通過移植、借用、感染三種方式共同組成了一個有序的、交互滲透的、相互關(guān)聯(lián)的動態(tài)網(wǎng)絡(luò)，共同服務(wù)于會計理論。就移植方式而言，主要是指會計理論基礎(chǔ)將其他相關(guān)學科領(lǐng)域的內(nèi)容直接引入會計領(lǐng)域之內(nèi)，促使會計理論朝著粗放型方向發(fā)展；借用方式則是指利用其他學科理論的觀點、方法分析會計問題，從前沿、更廣泛的角度來研究會計問題比如產(chǎn)權(quán)會計、會計準則與制度變遷，促使會計理論不斷發(fā)展和完善；感染方式則是指會計理論經(jīng)過長期的、不斷地與其他學科理論相互交融，不斷地吸收先進的思想觀點、文化模式，運用高科技技術(shù)手段促使會計理論基礎(chǔ)的內(nèi)涵與外延發(fā)生實質(zhì)性變革。

（四）質(zhì)量性

會計理論基礎(chǔ)作為會計理論的根基，其質(zhì)量性就顯得尤為重要，概括而言，具體表現(xiàn)在穩(wěn)定性、安全性和品質(zhì)性三個方面。就穩(wěn)定性而言，盡管會計理論基礎(chǔ)在整個會計理論發(fā)展的歷史長河中呈現(xiàn)出動態(tài)性和發(fā)展性，但是就某一時間段、期間而言，會計理論基礎(chǔ)還是具有相對的穩(wěn)定性的，否則會計理論根本就無從發(fā)展；就安全性與品質(zhì)性而言，這兩個方面的因素同樣是保證會計理論基礎(chǔ)質(zhì)量的關(guān)鍵性因素，因為缺乏安全性、品質(zhì)性的會計理論基礎(chǔ)根本就不具備支撐會計理論大廈的能力。

（五）虛擬性

會計理論基礎(chǔ)并不像實體組織那樣具備有形的。規(guī)?；母峭ㄟ^將多個相互關(guān)聯(lián)的學科的經(jīng)濟資源迅速相結(jié)合而成的一種沒有圍墻、超越空間約束、依靠信息網(wǎng)絡(luò)手段聯(lián)系和統(tǒng)一協(xié)調(diào)的，具有抽象性、概括性和邏輯性的客觀存在的無形的根基。這里的虛擬性有兩層含義，即一是會計理論基礎(chǔ)內(nèi)部的虛擬化，主要是指會計領(lǐng)域內(nèi)支撐會計理論大廈的純會計理論基礎(chǔ)的虛擬化；二是會計學科與其他相關(guān)學科領(lǐng)域之間交互滲透關(guān)系的虛擬化，即以信息技術(shù)為連接和協(xié)調(diào)手段的動態(tài)聯(lián)盟式的虛擬組織系統(tǒng)。

三、信息技術(shù)環(huán)境下會計理論基礎(chǔ)的新內(nèi)容

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關(guān)鍵詞：內(nèi)部認知負荷 外部認知負荷 相關(guān)認知負荷 教學設(shè)計

一、引言

隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，會計作為商業(yè)語言必然要實現(xiàn)國際化趨勢，會計人員不僅要精通國內(nèi)會計業(yè)務(wù)、通曉會計基本理論，而且要熟悉國際會計準則、國際會計慣例、國際財務(wù)環(huán)境，了解世界主要會計模式異同，并且能熟練地應(yīng)用外語處理會計業(yè)務(wù)。這就對高等院校會計學專業(yè)的雙語教學提出了更高的需求，在會計雙語教學中，毫無疑問初級會計的雙語教學又是基礎(chǔ)。初級會計學本身涉及了會計領(lǐng)域里的很多基礎(chǔ)知識，如會計基礎(chǔ)、會計原則、會計信息使用者等，初級會計學教學面臨的是一些沒有會計背景的初學者，而初級會計雙語教學面臨的不僅是沒有會計背景而且是用英語來學習的初學者，因此，初級會計雙語課程的教學設(shè)計研究很關(guān)鍵，要盡可能考慮初學者的特點，提高初學者的學習效率。認知負荷理論是近年來發(fā)展的一種教學心理學，為達到初級會計雙語教學的目標提供了可能。

二、認知負荷理論概述

澳大利亞心理學家J.Sweller以圖式理論和資源有限理論為基礎(chǔ)提出了“認知負荷理論”（Cognitive Load Theory，簡稱CLT）。該理論假設(shè)人類的認知結(jié)構(gòu)包括工作記憶和長期記憶，工作記憶是信息加工的場所主要處理通過視覺和聽覺渠道獲得的信息以及從長期記憶中調(diào)用的信息，使人們能夠有邏輯地思考問題和解決問題，工作記憶的容量是有限的，當人們在處理新的材料信息時都是通過工作記憶將信息進行編碼以圖式的形式存儲在長期記憶中，如果所處理的信息超過其認知資源的總量，就會出現(xiàn)認知負載進而影響其效率。長期記憶是信息儲存場所，無論多么復雜的信息都是以結(jié)構(gòu)化的形式即圖式存儲在長期記憶中，當圖式經(jīng)過多次加工可以達到無意識和自動化的處理時耗用的認知資源就非常少。因此促進圖示的建構(gòu)和加工的自動化是降低認知負荷的最主要方式。

一般而言，根據(jù)認知負荷的來源將認知負荷分為以下三類：第一類內(nèi)部認知負荷，它首先受到所要學習材料的基本特征及復雜程度影響，由于所學材料信息最終都要以圖式的形式存儲在大腦中，內(nèi)部認知負荷是一種必要的有價值的負荷。然而很重要的一點就是內(nèi)部認知負荷的大小會受到前續(xù)知識的掌握程度影響，如同樣的材料信息對于前續(xù)知識掌握較好的學生來說認知負荷就比較小，但對于前續(xù)知識掌握較差的學生來說認知負荷就會比較大。第二類外部認知負荷，是一種不必要的認知負荷，它會增加工作記憶的負荷。主要來源于材料信息的表現(xiàn)方式和教學設(shè)計，通常情況下與教學內(nèi)容的不合理組織和設(shè)計有關(guān)，不恰當?shù)慕虒W設(shè)計會導致學習者增加工作記憶的負荷，阻礙了圖式的獲得和自動處理，認知負荷理論中的教學設(shè)計主要是減少外部認知負荷，提高學習者的學習效率。第三類相關(guān)認知負荷，是一種與圖式建構(gòu)及圖式自動化過程中學習者的努力程度相關(guān)的負荷，這是一種有價值的負荷，在教學中要幫助學生建構(gòu)豐富的圖式提高學習效率。

三、認知負荷理論在初級會計學雙語教學實踐中的應(yīng)用

既有研究普遍認為內(nèi)在認知負荷和相關(guān)認知負荷與知識建構(gòu)直接相關(guān)，外在認知負荷與知識的建構(gòu)無關(guān)，認知負荷理論在教學設(shè)計中的主要思想是降低學習內(nèi)容的內(nèi)在復雜性，減少外部認知負荷，提高相關(guān)認知負荷，實現(xiàn)圖式的獲得與規(guī)則的自動化。

（一）運用材料呈現(xiàn)順序原則，降低內(nèi)部認知負荷

有三種可能的因素會影響內(nèi)部負荷：（1）初級會計材料的復雜性；（2）學生對會計知識的前續(xù)知識的掌握程度；（3）學生的工作記憶能力。作為教師只能控制第一個因素。在缺乏復雜的調(diào)查時，如何能夠知道每天所做的教學設(shè)計的內(nèi)部負荷是否最優(yōu)，是否需要輔助材料？教師可以通過對每一個學生的認真詢問得到相應(yīng)的線索。對于一個班級來說可以通過觀察學生反復出錯的領(lǐng)域和學生普遍反映有困難的內(nèi)容、或者是在班級里發(fā)放調(diào)查問卷、或者是教師根據(jù)以往經(jīng)驗了解較難的內(nèi)容是什么，然后可以根據(jù)認知負荷理論來設(shè)計教學材料的呈現(xiàn)順序。

在應(yīng)用認知負荷理論選擇呈現(xiàn)材料時要注意以下兩個問題：（1）教學內(nèi)容選擇得當，不要試圖講解全部教材內(nèi)容。要選擇那些是基礎(chǔ)性的知識或者是對所有學生來說都是難點的內(nèi)容。對于特殊內(nèi)容要適當講解。例如在會計基礎(chǔ)理論介紹時，筆者認為業(yè)務(wù)分析是基礎(chǔ)，同時也知道很多學生對于調(diào)整分錄都有困難，因此在制作課件時會主要涉及這些領(lǐng)域。（2）教學內(nèi)容呈現(xiàn)順序要恰當。通過減少教學內(nèi)容減少內(nèi)部認知負荷，會影響到學生學習知識的完整性，但是可以通過重新安排教學內(nèi)容的優(yōu)先順序來降低教學材料的復雜性。如財務(wù)報表的編制及報表之間的勾稽關(guān)系往往會在初級會計學雙語原版教材的第一章中介紹，這對于大多數(shù)初學會計的學生來說都是比較難于理解的，這時可以采取先介紹會計的要素、會計恒等式、會計的記賬方法后再來介紹報表的相關(guān)知識。通過教學材料呈現(xiàn)順序的優(yōu)化可以減少初學者對于初級會計學雙語教學材料的認知資源，提高學習效率。

（二）運用分塊原則降低內(nèi)部認知負荷

國內(nèi)外學者針對認知負荷理論在實際教學中的應(yīng)用進行了大量的實證研究，Gerjets et al.研究指出，利用分塊呈現(xiàn)教學內(nèi)容的方式，可以降低學生的內(nèi)在認知負荷。分塊原則是通過將復雜的教學內(nèi)容分成相互關(guān)聯(lián)的模塊來降低教學內(nèi)容的內(nèi)部認知負荷。對于會計專業(yè)的學生來說，初級會計學雙語中不僅涵蓋了很多日常生活中接觸不到的專業(yè)知識，而且這些知識又是采用英語的形式來表達，例如在初級會計學中關(guān)于未實現(xiàn)收入調(diào)整分錄的講解時，學生就很難將這些信息形成圖式，往往會出現(xiàn)工作記憶超載的情況，為了降低教學內(nèi)容的負荷，就可以將此部分內(nèi)容分解成多個教學模塊，如：（1）定義什么是未實現(xiàn)收入；（2）什么條件下會產(chǎn)生未實現(xiàn)收入；（3）為什么未實現(xiàn)收入要進行調(diào)整；（4）什么時間去做調(diào)整；（5）區(qū)分未實現(xiàn)收入調(diào)整所用的賬戶與另外四類型（預(yù)付費用，折舊，應(yīng)計收入，應(yīng)計費用正常分錄）的業(yè)務(wù)所用賬戶的差異；（6）計算調(diào)整的金額；（7）調(diào)整分錄的結(jié)構(gòu)；（8）賬戶的增加方向；（9）調(diào)整分錄對會計恒等式的影響。在模塊（6）中涉及了配比原則的應(yīng)用和未實現(xiàn)收入的特定問題。模塊6還可以再劃分為以下兩個模塊：①未實現(xiàn)收入還剩下多少；②未實現(xiàn)收入實現(xiàn)了多少，這些數(shù)據(jù)既可以用分數(shù)、百分數(shù)形式表達，也可以用期初期末余額表述。對于模塊（6）可以創(chuàng)建可視的圖表，來便于學習者構(gòu)建圖式，見表1。

教師可以把初級會計雙語的教學內(nèi)容分解為多個教學模塊，使每個模塊中包含的信息要素減少，降低要素間的交互作用，從而降低教學內(nèi)容的內(nèi)在認知負荷。當學習者通過確認和加工過程將這些知識形成圖式存儲在長期記憶中，一旦在遇到相似問題時就可以自動調(diào)用這些圖式，而不會耗用認知資源。

（三）應(yīng)用樣例教學降低外部認知負荷

樣例就是對問題解答的示例，從樣例的詳細解答步驟中總結(jié)和歸納出隱含的抽象方法來解決問題。通過教學樣例的設(shè)計可以降低外部負荷來提高學習效率，外部負荷有多種呈現(xiàn)形式，如大篇幅的解釋性內(nèi)容，大段的闡述代替圖表。認知負荷理論研究已表明樣例輔助教學是減少外部負荷的首要機制，該方式減少了無關(guān)的外部認知負荷，增加了認知活動中的工作記憶資源。樣例輔助教學比闡述和布置作業(yè)能使學習者提供學習效率和深入理解問題。教學樣例的設(shè)計要注意兩點原則：第一，樣例要具有代表性；第二，樣例的難易程度要適中，因為過于復雜的樣例會降低學生的學習興趣。

對初級會計雙語的初學者來說，他們對學習中出現(xiàn)的以問題形式呈現(xiàn)的新知識常采用“手段-目的分析”的方式來處理，好的樣例是將解決問題的方法隱藏在其中，學生通過對樣例的分析和學習，自行歸納出隱含的方法來解決類似的問題，同時樣例教學也會幫助學生對學習內(nèi)容的自我理解，促進原理知識的獲得。如在初級會計雙語教學中編制結(jié)賬會計分錄時，教師可以先用T型賬戶的方式來做結(jié)賬的流程圖，然后詳細列示結(jié)賬的步驟，第一步，結(jié)收入類的賬戶，第二步，結(jié)費用類的賬戶，第三步，結(jié)本年利潤，第四步，結(jié)撤資賬戶。在第一步結(jié)收入類賬戶時可以詳細講解結(jié)銷售收入會計分錄的編制原理和方法，那么其他的收入類賬戶的結(jié)賬過程就可以讓學生參考結(jié)銷售收入的過程和方法來自己解決。同理在費用類賬戶的結(jié)賬過程中可以詳細解釋銷售成本的會計分錄的編制原理和方法，其他的費用類賬戶的結(jié)賬就讓學生自己參照樣例來解決。學生在參照樣例自己解決問題的過程中會掌握各個賬戶的特征，同時也會逐漸澄清各個賬戶之間的關(guān)系，建構(gòu)結(jié)賬分錄的編制圖式。

（四）采用多媒體教學方式增加相關(guān)認知負荷

相關(guān)認知負荷是一種有效的認知負荷，在初級會計雙語教學中增加相關(guān)認知負荷不僅是教學的重點，同時也是學生提升會計操作能力的體現(xiàn)。相關(guān)認知負荷需要教師幫助學生逐漸形成，幫助學生在耗用了內(nèi)部與外部認知資源后，仍然有資源對學習內(nèi)容進行深層次分析、歸納、推理，建構(gòu)合理的圖式以促進圖式的自動化。認知負荷理論研究表明學習者的大腦可以同時處理聽覺和視覺信息，并且聽覺和視覺信息更容易形成圖式從而形成圖式自動化。在授課中，可以利用多媒體課件給學生提供多種渠道的表征方式，幫助學生建立聽覺和視覺心理表征的意義連接。如初級會計學在講到如何從日記賬中將信息過記到總賬這個知識點時，可以將過賬的流程圖放在多媒體課件上，而不要把過賬的規(guī)則等文字都放在課件上，過賬的規(guī)則采用教師口述講解的方式達到“視覺-聽覺”雙重效應(yīng)，避免學生在流程圖和規(guī)則之間來回搜索信息耗費工作資源。使用多媒體也可以創(chuàng)造生動直觀的教學情境，來激發(fā)學生的學習熱情。Pollock et al.（2002）研究表明，如果教師將大量的冗余的信息傳遞給學生，會增加學生的工作記憶負載，降低學生的學習效率。因此，多媒體在使用時要注意信息的冗余效應(yīng)和注意力的分散效應(yīng)，也就是說多媒體界面要盡可能的保持簡潔，課件頁面上不要有太多圖片、音頻、視頻等裝飾性的冗余信息，因為過多的附加信息會讓學生的視覺資源和聽覺資源投入到不必要信息的加工上，降低學生的學習效率，妨礙學生的知識構(gòu)建。Z

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篇6

1.1原材料實際情況與賬面不符

在采購原材料過程中，因為沒能得到供貨方的供貨發(fā)票，一部分財務(wù)會計人員并沒有對原材料進行入賬工作，這就直接導致了一種情況，即原材料已經(jīng)領(lǐng)用，但是并未在賬面上做相關(guān)記錄，導致賬面記錄與實際的庫存數(shù)量之間嚴重不符。

1.2報銷憑證不規(guī)范

一些企業(yè)在進行費用報銷時，以無付款單位發(fā)票進行入賬，還有一些會議費用的報銷單純將發(fā)票作為憑證，并未提供相應(yīng)的會議內(nèi)容通知等，有時還會將專用的收款收據(jù)作為報銷的憑證。

1.3成本歸集缺乏準確性

很多企業(yè)為了規(guī)避企業(yè)所得稅，對廣告費等費用進行抵扣限制，將廣告費等費用記入“管理費用———辦公費”科目中。企業(yè)在原材料采購過程中發(fā)生的一些本應(yīng)該計入到原材料成本中的運輸費計入到了期間費用中，企業(yè)存貨成本發(fā)生了虛減。

1.4合同管理缺乏科學性

企業(yè)中的財務(wù)部門對于銷售部門提供的合同并未進行詳細的審核，在進行財務(wù)核算時單純以合同金額是否正確作為審核的基礎(chǔ)，對合同的相關(guān)條款等內(nèi)容審核得不夠。與此同時，并未對合同進行備案，不能為日后出現(xiàn)的相關(guān)法律糾紛提供有效的證據(jù)支持。這些行為都會使企業(yè)中的財務(wù)報表失真，為企業(yè)帶來嚴重的法律風險。

1.5掛賬清理未及時進行

一些企業(yè)中的財務(wù)人員并未對賬款進行及時的清理，很多資金被占用，資金使用效率嚴重降低，為企業(yè)中銷售人員私吞公款提供了可乘之機。

1.6實物領(lǐng)購手續(xù)不全

很多企業(yè)在購買辦公耗材時，報銷并未嚴格按照原始憑證進行，在領(lǐng)用和入庫過程中也未進行認真的交接，更沒有做出相應(yīng)的交接記錄，這就直接導致了實物資產(chǎn)與賬面之間的嚴重不符，這種情況下很容易發(fā)生私竊等行為。

2會計基礎(chǔ)工作規(guī)范化的途徑

2.1政府部門應(yīng)該加強監(jiān)管力度

首先，財政部門應(yīng)該定期組織相關(guān)會計人員進行培訓；其次，應(yīng)該加強對中小企業(yè)會計信息質(zhì)量的監(jiān)督力度，同時還要加大處罰力度，對違反《會計法》的相關(guān)行為進行嚴肅處理，使會計工作的震懾作用得到充分發(fā)揮。

2.2領(lǐng)導加強對會計工作的重視

企業(yè)中的相關(guān)領(lǐng)導應(yīng)該起到帶頭作用，重視企業(yè)會計部門中的相關(guān)工作，在物質(zhì)、人才等方面為會計工作的順利進行提供保障。同時要求相關(guān)企業(yè)或部門進行相應(yīng)的配合，為會計部門工作提供相應(yīng)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，并對工作中存在的問題進行及時的反饋，提出相應(yīng)的意見，使財務(wù)工作的水平得到進一步的提高。

2.3建立起企業(yè)會計內(nèi)部控制制度

企業(yè)應(yīng)該建立起科學的、有效的會計內(nèi)部控制制度，使企業(yè)中相關(guān)會計基礎(chǔ)工作能夠更加規(guī)范。通過內(nèi)部控制制度的實施，加強對會計工作事前、事中以及事后的控制，加強會計隊伍建設(shè)，最終使會計工作人員的綜合素質(zhì)得到進一步的提高。

2.4提高會計人員的專業(yè)技術(shù)水平

對企業(yè)中的會計人員開展繼續(xù)教育，幫助企業(yè)中的會計人員了解國家新頒布的法律和法規(guī)。通過培訓將會計人員的工作思路理清，逐步改善會計工作人員的知識結(jié)構(gòu)，轉(zhuǎn)變其工作觀念，使會計人員的總體業(yè)務(wù)水平得到提高。此外，還要加強對會計工作人員的職業(yè)道德教育，通過培訓培養(yǎng)會計人員愛崗敬業(yè)的精神，使會計工作人員的職業(yè)素質(zhì)得到進一步的提高，使會計人員能夠?qū)ω斀?jīng)法紀進行自覺的維護，對不正之風進行自覺的抵制，真正發(fā)揮財務(wù)管理工作自身的優(yōu)勢，針對會計工作全過程繼續(xù)查錯防弊，使會計信息能夠更加透明、更加準確。

3結(jié)語

篇7

一、會計在本質(zhì)上是一種管理活動：融合的理論前提

“信息系統(tǒng)論”和“管理活動論”是國內(nèi)會計本質(zhì)論的兩種代表性觀點。對于會計信息論最早的權(quán)威性解釋是由美國會計學會（AAA）于1966年在其發(fā)表的《基礎(chǔ)理論說明》中提出的。該說明指出“會計是為了使信息使用者能夠作出有根據(jù)的判斷和決策而確認、計量和傳遞經(jīng)濟信息的過程”，“就本質(zhì)而言，會計是一個信息系統(tǒng)”。其后的1978年，F(xiàn)ASB在其發(fā)表的《企業(yè)編制財務(wù)報告的目的》中指出“編制財務(wù)報告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他用戶提供有用的信息，以便作出合理的投資、信貸和類似的決策”（婁爾行譯，1992）。我國以著名會計學家葛家澍、余緒纓為代表的信息系統(tǒng)論者也認為“會計是旨在提高企業(yè)和單位活動的經(jīng)濟效益，加強經(jīng)濟管理而建立的一個以提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)。它……起反映職能；又能起監(jiān)督、預(yù)測、規(guī)定和等控制職能”（葛家澍，1983）。

應(yīng)當承認，會計自產(chǎn)生以來，就一直與記賬、算賬、報賬時刻相伴、密不可分，從刻契記事、繪圖記事、結(jié)繩記事等單式記賬到復式簿記的發(fā)展歷程；從填制憑證、登記賬簿到編制報表等會計處理和程序，處處映射和打上了“記賬”的烙印。隨著所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的逐漸分離及公司制企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)或業(yè)主靠自身的積累難以滿足規(guī)模急劇擴張的要求，向外籌資已成必然。會計信息從而成為聯(lián)系股份公司與資本市場的紐帶，并對資源的合理有效配置起著相當重要的導向作用。財務(wù)會計則主要承擔了記錄和報告會計信息的工作。若循著這些“軌跡”的表象來看，得出會計是一個按照特定規(guī)則處理、以提供決策有用信息的信息系統(tǒng)論的觀點是合乎邏輯的，“財務(wù)會計對外”也就順理成章。但是以信息系統(tǒng)來概括會計的全部仍有以偏概全之嫌，即使拋開很難用信息系統(tǒng)來概括的管理會計的內(nèi)容不說，企業(yè)財務(wù)會計中的內(nèi)部控制制度、財產(chǎn)清查等防弊措施也無不顯示出會計的管理職能。

（一）會計職能是會計本質(zhì)的具體化和外在表現(xiàn)。按照的觀點：本質(zhì)是事物所固有的、決定事物性質(zhì)、面貌和發(fā)展的根本屬性；本質(zhì)是對現(xiàn)象和實踐的抽象，必須透過現(xiàn)象才能認識和掌握事物的本質(zhì)。系統(tǒng)論的原理也告訴我們，本質(zhì)是“結(jié)構(gòu)的描述”，“結(jié)構(gòu)是指系統(tǒng)內(nèi)部各類要素統(tǒng)一組合的秩序和方式”，功能是“過程的秩序”；系統(tǒng)的特性首先取決于它的結(jié)構(gòu)，結(jié)構(gòu)的不同可以使同類系統(tǒng)具有不同的功能。如石墨和金剛石都是由碳元素形成的，只是由于結(jié)構(gòu)不同，以致面貌、功能和性質(zhì)完全不同。亦即結(jié)構(gòu)決定功能、功能表現(xiàn)結(jié)構(gòu)。會計職能作為客觀內(nèi)在于會計系統(tǒng)中的功能，是結(jié)構(gòu)和本質(zhì)的體現(xiàn)，它回答了會計能干些什么的。既然信息系統(tǒng)者自始至終也承認會計具有反映和監(jiān)督、預(yù)測、規(guī)定和分析等控制職能，并認為會計職能是會計本質(zhì)的具體化，或者說，是會計這一客觀事物的內(nèi)在要求（葛家澍，1986），那么會計的本質(zhì)屬性歸結(jié)為一種管理活動，形成會計管理的概念也應(yīng)該是順理成章的。

（二）會計是“確認、計量和傳遞經(jīng)濟信息的過程”。會計是為了使信息使用者能夠作出有根據(jù)的判斷和決策而確認、計量和傳遞經(jīng)濟信息的過程（AAA.1966）。這個過程也是對各種行為及產(chǎn)權(quán)關(guān)系進行確認、計量、記錄和報告的過程。在此過程中會計始終發(fā)揮“反映及監(jiān)督、預(yù)測、規(guī)定和分析等控制職能”。即使從事日常會計核算工作的會計人員也要做大量的抉擇工作，如分析確認各項資產(chǎn)、負債及各種營業(yè)收入和費用；選擇據(jù)以計量各種資產(chǎn)的屬性——原始成本、現(xiàn)時重置成本、市場價值、預(yù)計可變現(xiàn)凈值或期望的現(xiàn)金流量現(xiàn)值等；從可供選擇的眾多方法中選擇合理的方法，將成本在各產(chǎn)品、各期間（如折舊），或者在各工序之間進行分配；最后還必須就財務(wù)報告所載信息匯總或分解程度作出抉擇。如公司的財務(wù)報表要分成幾個業(yè)務(wù)或地區(qū)分部？應(yīng)將哪些附屬公司的財務(wù)報表納入合并的范圍？尤其是在編制報表時，會計信息有用性的各項質(zhì)量特征要求，將引導他們在各種反映經(jīng)濟情況的可用辦法之中作出有效的抉擇，特別是那些準則或制度尚無明確規(guī)定的業(yè)務(wù)。諸如此類的抉擇可以說無處不在。這種抉擇過程本身就是一種管理活動。

作為會計核算的最終產(chǎn)品，會計信息也只是相關(guān)者決策所需的一種工具，憑證、賬簿、報表等是會計信息的載體。財務(wù)報告所提供的信息最終著人們的決策行為，執(zhí)行這些決策的結(jié)果從微觀上看，促進企業(yè)提高效率；從宏觀上看講，則使社會的資源得到了合理、有效的分配和使用。其中會計信息成了會計發(fā)揮引導各利益相關(guān)者決策、優(yōu)化資源配置等功能的媒介。即提供信息是為了相關(guān)者的管理決策而非會計的根本目的。而決策是相關(guān)者在經(jīng)濟活動中，對于稀缺資源的各種備選用途作出合理選擇的一個過程，是企業(yè)管理的中心，它絕不僅指“拍板定案”的一瞬間，而是包括確定要解決的問題、擬定備選方案和選定方案三個主要步驟的一個完整過程。

（三）會計從一開始就是以服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理目的而產(chǎn)生的。從本質(zhì)而言，會計是一種管理活動，“是人們管理生產(chǎn)過程的一種社會活動，其職能…一是反映（觀念），二是監(jiān)督（控制）；……無論從理論上看還是從實踐上看，會計不僅是管理經(jīng)濟的一個工具，它本身就具有管理的職能，是人們從事管理的一種活動”（楊紀琬、閻達五，1980）。企業(yè)在一定時期的生產(chǎn)經(jīng)營過程和結(jié)果都由財務(wù)會計報告，以價值形式綜合地反映出來，它是一種價值抽象。目的是總結(jié)過去、控制現(xiàn)在、規(guī)劃未來。規(guī)劃未來的目的是設(shè)定目標，根據(jù)目標而行動產(chǎn)生實踐，將實踐記錄下來并加以總結(jié)，再與目標相比較，所得差異作為反饋信息去校正行動的偏差，使之與目標相一致。按照控制論的原理：當實際運行狀態(tài)與目標偏離時，反饋得越及時，越容易得到控制。因而需要將整個過程分為若干時段，定期取得監(jiān)測數(shù)據(jù)，以便與目標相比較。即過去、現(xiàn)在和未來是從時間序列上所進行的人為劃分，實際上它們統(tǒng)一在一個完整的控制過程之中。在這個過程中，財務(wù)會計側(cè)重于實際運行狀態(tài)的記錄和總結(jié)；管理會計中的預(yù)測、決策和預(yù)算編制等是設(shè)定目標所必須的技術(shù)。記錄、分類、報告企業(yè)財務(wù)狀況和計算期間損益并非會計的根本目的，而是管理控制企業(yè)再生產(chǎn)過程的必然要求，即觀念總結(jié)是手段，過程控制才是根本目的。

二、財務(wù)會計與管理會計對象的同一性：融合的客觀基礎(chǔ)

會計作為企業(yè)管理的重要組成部分，是由人直接參加的、按照預(yù)定目標，通過收集、加工處理和利用經(jīng)濟信息，對經(jīng)濟活動進行組織、控制、調(diào)節(jié)和指導，促使人們權(quán)衡利弊、講求效果的一種社會實踐和管理活動，它是隨著生產(chǎn)力的發(fā)展而發(fā)展的，并體現(xiàn)了一定的生產(chǎn)關(guān)系。傳統(tǒng)的會計過多地注重了生產(chǎn)經(jīng)營過程中的資產(chǎn)、資金等物資資本，認為會計的對象是資金運動，即注重價值運動或資金運動而忽略了主宰和決定這些因素的人及其行為。隨著技術(shù)和相關(guān)理論的不斷發(fā)展，會計主體認識和改造能力不斷提高，會計客體被作用的范圍及深度便不斷得以擴展。如何核算、監(jiān)督和控制人力資源、智力資本等已是知識經(jīng)濟條件下會計管理的主要內(nèi)容，也是財務(wù)會計和管理會計所共同面對的難題。

知識經(jīng)濟是建立在知識和信息基礎(chǔ)之上的，以知識和信息的生產(chǎn)、分配和使用為直接依據(jù)的經(jīng)濟。知識經(jīng)濟拓展了企業(yè)經(jīng)濟資源的范圍，使企業(yè)資源趨于多元化，人力資源、智力資源成為企業(yè)所擁有或控制的、能為企業(yè)帶來超額經(jīng)濟利益的戰(zhàn)略性資源。企業(yè)成為作業(yè)鏈、價值鏈、知識鏈和行為鏈的統(tǒng)一體，會計管理模式將從以財務(wù)資本為核心向以知識資本管理為核心轉(zhuǎn)化。出于對經(jīng)濟效益和經(jīng)濟利益的追求，企業(yè)在利用會計對經(jīng)濟過程進行管理和控制的同時，必然要影響和改變?nèi)说男袨椋赃_到管理和控制的目的。財務(wù)會計和管理會計的對象已不僅包括物資或價值的運動過程，還應(yīng)包括與物資流、資金流和信息流時刻相伴的、體現(xiàn)出資者、經(jīng)營者、職工等各利益相關(guān)者經(jīng)濟關(guān)系的產(chǎn)權(quán)流。換句話說，在知識經(jīng)濟條件下，物資運動過程及“信息流”只是會計對象的外在表現(xiàn)形式，會計不僅影響和控制社會再生產(chǎn)的物資方面，它還要影響和控制處于社會再生產(chǎn)各階段中各利益相關(guān)者的思想和行為，使他們進一步對再生產(chǎn)過程施加影響。

從總體上來說，管理與財務(wù)會計的對象應(yīng)該是一致的，即是以物資運動和價值運動為基礎(chǔ)，以信息運動為紐帶，體現(xiàn)人與人之間生產(chǎn)關(guān)系的再生產(chǎn)過程。財務(wù)會計核算的目的在于通過提供信息來人們的決策及其行為；管理會計則運用了一些特殊的和技術(shù)對的生產(chǎn)經(jīng)營活動及人的行為進行管理和控制。本質(zhì)而言都是對企業(yè)的各資源要素的產(chǎn)權(quán)變動及其交易所進行的確認、計量、報告及規(guī)劃、控制。只不過由于分工的不同，二者在“時”、“空”兩方面各有側(cè)重而已。財務(wù)會計的對象以企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況為主；管理會計則是利用相關(guān)信息對企業(yè)及其活動進行組織、控制和指導，它是對財務(wù)會計的客體“情況”進行的再加工。

三、財務(wù)會計與管理會計最終目標的一致性：融合的主要原因

會計目標是會計管理意欲達到的境地或?qū)崿F(xiàn)的要求，它決定于會計的本質(zhì)。受信息系統(tǒng)論等的影響，人們大多認為財務(wù)會計主要是向外部用戶提供以財務(wù)信息為主的通用信息，管理會計則主要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理當局。事實上，不管財務(wù)會計與管理會計，或?qū)?nèi)報告與對外報告，他們均忽視了：（1）財務(wù)會計或財務(wù)報告的目標并不等于會計的目標。作為會計信息的輸出載體，財務(wù)報告只是財務(wù)會計的結(jié)果而非財務(wù)會計乃至會計的全部。而且財務(wù)報告也只是利益相關(guān)者決策所需信息的一種來源，相關(guān)者需要將財務(wù)報告提供的信息和從其他渠道得到的有用信息結(jié)合起來才能作出合理的投資、信貸及類似決策；（2）管理會計是基于會計的和管理的需要，在原來主要為財務(wù)報告服務(wù)的成本會計的基礎(chǔ)上產(chǎn)生和發(fā)展起來的，它是從傳統(tǒng)的單一的會計體系中分離出來的，甚至可以說是脫胎于傳統(tǒng)的財務(wù)會計。也正是在管理會計產(chǎn)生之后，會計管理的和方法才得到了極大的豐富和發(fā)展。

知識經(jīng)濟，各利益相關(guān)者更加關(guān)注企業(yè)所擁有的知識、人力資源、技術(shù)創(chuàng)新能力及其對社會的影響；管理人員在決策過程中也需要財務(wù)會計和管理會計共同提供的信息。會計（財務(wù)會計）一方面要著重體現(xiàn)為各產(chǎn)權(quán)主體——所有者、債權(quán)人、經(jīng)營者、政府管理當局等提供有利于其決策的會計信息，另一方面則應(yīng)突出法人所有權(quán)的管理權(quán)能（管理會計），通過強化內(nèi)部管理來維護各產(chǎn)權(quán)主體的收益權(quán)、分配權(quán)等財產(chǎn)權(quán)利。二者統(tǒng)一服務(wù)于現(xiàn)代企業(yè)管理的總體要求，共同實現(xiàn)“維護各利益相關(guān)者權(quán)益、提高效益”這一會計的終極目標。

維護權(quán)益：在會計管理系統(tǒng)中，財務(wù)會計已不再局限于傳統(tǒng)的單純核算工作，確認、計量、報告會計事項的目的在于認定或確認產(chǎn)權(quán)關(guān)系，反映產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的變化，并將結(jié)果輸出給各產(chǎn)權(quán)主體；會計監(jiān)督的直接目的也是為了檢查、驗證企業(yè)法人與各利益相關(guān)者是否按照既定的制度或契約運行及界定好的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)是否遭到了破壞，產(chǎn)權(quán)主體的利益有無受到侵蝕。管理會計通過預(yù)測、決策、規(guī)劃控制、評價等合理運用和配置企業(yè)的以智力資本為核心的各項資源要素，從而直接或間接影響到各產(chǎn)權(quán)主體的切身利益。財務(wù)會計和管理會計均運用了專門的會計方法，對生產(chǎn)過程進行記錄、反映和，二者皆是出于保護產(chǎn)權(quán)關(guān)系、維護各利益相關(guān)者的權(quán)益這一根本目的。

提高效益：（1）經(jīng)濟效益。人類物質(zhì)資源的有限性和人們需求的無限性之間的矛盾客觀上要求人們必須合理地分配和有效地使用資源。而對資源分配和使用加以反映和監(jiān)督的有效且最佳形式就是會計。因此，會計工作的出發(fā)點和歸宿在于加強企業(yè)內(nèi)部管理，提高經(jīng)濟效益。如實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果只是會計工作的基礎(chǔ)，更重要、更有價值的是如何利用這些信息來促進企業(yè)經(jīng)濟效益的提高。為此，僅僅依靠會計制度或會計準則是無濟于事的，還必須綜合運用從實踐中總結(jié)出來的諸如投資決策分析法、本量利分析、責任會計、預(yù)算管理等具體措施和方法。（2）社會效益。知識經(jīng)濟作為一種新的經(jīng)濟形態(tài)，它是以知識的生產(chǎn)和人的智力的充分發(fā)揮為支撐，以信息化和化為基礎(chǔ)，通過持續(xù)、全面的創(chuàng)新，最合理、有效地利用資源，促進、經(jīng)濟、社會的和諧統(tǒng)一，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。現(xiàn)代企業(yè)只是復雜社會契約網(wǎng)絡(luò)的結(jié)點，它不應(yīng)僅僅從利潤最大化的原則出發(fā)，而且還必須有效地利用和培養(yǎng)人力資源，并從空間上將周圍的環(huán)境納入到會計管理系統(tǒng)中去，最大限度地保持和提高其在所處社區(qū)的良好形象，衡量和揭示其活動對社會、環(huán)境等帶來的影響。在保證經(jīng)濟效益的基礎(chǔ)上，提高社會效益，維護生態(tài)效益。

四、追本溯源：會計是由財務(wù)會計與管理會計耦合而成的開放系統(tǒng)

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關(guān)鍵詞：實施；新會計準則；會計準則；會計制度

Abstract:inFebruary,2006,MinistryofFinancehadissued1itemofbasicaccountingstandardsand38itemofconcreteaccountingstandards,symbolizeadaptsourcountrymarketeconomydevelopmentrequest,hastenswiththeinternationalconventionwithbusinessaccountingthecriterionsystemofficialestablishment.Ourcountrysooncarriesoutwhetherthenewaccountingstandardssystemdoesmeanbusinessaccountingthesystemsooncompletesthehistoricalmission?Thisarticlewillanalyzeourcountrynewaccountingstandardssystemfromseveralaspectsthequestionwhichpossiblymeetsintheimplementationprocessandproposedthatsolvesthequestionmentality.

keyword:Implementation;Newaccountingstandards;Accountingstandards;Accountingsystem

一、我國新會計準則體系出臺的背景介紹

90年代初，財政部提出了建立中國會計準則體系這一會計核算制度改革的總體目標，并制定了實現(xiàn)總體目標兩步走的戰(zhàn)略。1993年7月1日開始，我國施行《企業(yè)會計準則——基本準則》以及與其相配套的行業(yè)會計制度，標志著第一步戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。同時，具體準則的研究草擬工作也逐步推進。到1996年初，財政部共了30多項具體準則征求意見稿，并從1997年開始陸續(xù)定稿，截止2001年底，共了具體會計準則16項。2005年，我國會計準則的制定和修訂工作步入快車道，1項基本會計準則和38項具體會計準則的制定或修訂工作都在此年內(nèi)完成。2006年2月15日，財政部在京舉行會計審計準則體系會，了39項企業(yè)會計準則和48項注冊會計師審計準則，標志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系和注冊會計師審計準則體系正式建立，同時也意味著我國會計核算制度改革的總體目標有望得以實現(xiàn)。

然而，我國一直是會計制度與會計準則兩個會計核算標準共存的局面，前者以規(guī)則為基礎(chǔ)，后者以原則為基礎(chǔ)。理論界一直存在以會計準則取代會計制度的看法。實際上，兩種會計核算標準所規(guī)范的內(nèi)容既有區(qū)別也有聯(lián)系。會計準則主要規(guī)定確認、計量和披露標準，而會計制度則主要提供會計記錄指南（陳毓圭，1999）。通常情況下，記錄以確認和計量為前提，而披露又以記錄為基礎(chǔ)。從新頒布的準則內(nèi)容和形式看，我國的新會計準則已盡可能地把制度的優(yōu)點結(jié)合在一起，揚長避短。但在具體操作過程中，我們還必須清醒地看到實際中存在的問題，切實地解決好它們。

二、實施新會計準則體系將給會計工作帶來的問題

我國財政部2000年12月的《企業(yè)會計制度》，不僅對會計核算做出了總體規(guī)定，還就有關(guān)會計要素和一些特殊會計領(lǐng)域的會計確認、計量、記錄和報告做出了具體規(guī)定，《企業(yè)會計制度》于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)實施，2005年在工業(yè)企業(yè)全面實施。而財政部本次的會計準則，大多是針對《企業(yè)會計制度》中沒有處理的問題所做出的具體規(guī)范，如企業(yè)合并、合并企業(yè)報表、企業(yè)年金、職工薪酬、保險合同等。因此，我國的新會計準則體系的出臺是否意味著企業(yè)會計制度即將完成歷史使命？新會計準則的實施將給會計實務(wù)工作帶來哪些問題和困難？筆者將從以下幾個方面進行分析：

（一）新會計準則的運用仍然具有較大的局限性，會計信息的橫向可比性可能進一步降低

財政部在會上稱新會計準則將于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。換言之，除了上市公司必須執(zhí)行新會計準則外，對于新會計準則和會計制度中存在差異的地方，其他企業(yè)仍然有較大的選擇空間。由此可見，新會計準則的運用僅限于上市公司，與同行業(yè)的非上市公司相比較，二者提供的會計信息可能基于不同的核算標準，導致其可比性進一步降低。如《金融企業(yè)會計制度》已于2001年11月27日，自2002年1月1日起暫在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實施，而與金融工具有關(guān)的金融資產(chǎn)確認與計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值和金融工具的列報與披露等數(shù)項會計準則后，上市金融企業(yè)2007年1月1日起必須采用新準則。上市金融企業(yè)在采用新準則的同時，非上市金融企業(yè)仍然可以沿用原來的《金融企業(yè)會計制度》，同樣作為指導金融企業(yè)的會計核算標準，二者所導致的會計信息質(zhì)量與數(shù)量差距增大，會計信息的橫向可比性可能進一步降低。

（二）新會計準則的實施導致會計的監(jiān)管成本提高

不難看出，強化和規(guī)范企業(yè)信息披露是本次會計準則改革的重要目標之一，然而如何強化和規(guī)范企業(yè)信息披露又是會計工作的難點。目前我國在準則的執(zhí)行方面存在著不少問題：除了限于本身的專業(yè)水準，對準則本身理解不夠外，有的是出于自身動機的需要，甚至某些政府部門出于自身的利益，也會指使企業(yè)做一些違反會計準則的處理。由于新會計準則賦予企業(yè)在會計處理上更多的職業(yè)判斷，相應(yīng)地會計監(jiān)督的水平也必須相應(yīng)提高，財政部同時48項注冊會計師審計準則的目的不言而喻：為提高事務(wù)所審計質(zhì)量，進一步強化專業(yè)監(jiān)督提供有力支持。然而，由于新會計準則給予企業(yè)更多的“會計空間”，提高會計監(jiān)督水平必然要求更多的人力和物力的投入，監(jiān)督成本相應(yīng)也會增加。此外，中國證監(jiān)會宣稱已開始著手研究和制定相應(yīng)的措施，近期將選擇部分上市公司進行現(xiàn)場調(diào)查，測算實施企業(yè)會計和審計準則體系可能對資本市場產(chǎn)生的影響，研究制定切實可行的銜接辦法。因此，會計準則的高效運用還必須有其他相關(guān)部門的監(jiān)督和配和，這樣一來無疑會進一步提高監(jiān)管成本。

（三）新會計準則的實施對會計信息質(zhì)量提出了更高的要求，會計人員的素質(zhì)和工作能力將面臨極大挑戰(zhàn)

由于社會發(fā)展的大量需要，我國在過去的十幾年中培養(yǎng)了數(shù)量眾多的會計人員，目前全國有1000萬會計人員。新會計準則強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念（樓繼偉，2006），然而我國會計人員由于素質(zhì)參差不齊，對準則和制度理解上的差異以及不同的會計職業(yè)判斷能力，在一定程度上制約著會計信息質(zhì)量的提高和會計準則的運用效果。一個廣為流傳的例子是對南方證券的投資，首創(chuàng)股份提取了15％的減值準備，邯鄲鋼鐵提取的比例為62％，路橋建設(shè)提取的比例是20％，上海汽車則提取了100％。如果不計提該項減值準備，上海汽車的利潤增長率將從該年的42％提高到79％，同樣是職業(yè)判斷，究竟哪一個企業(yè)計提的比例是適當?shù)哪?？每個企業(yè)都會找出理由來論證自己的職業(yè)判斷是正確的（聶興凱；高永國，2004）。但是，計提比例的差別竟有如此之大，也會令人對會計準則能否提高會計信息質(zhì)量產(chǎn)生疑慮。

因此，會計人員是否具有較高水平的職業(yè)操守和恰當?shù)穆殬I(yè)判斷成為企業(yè)和會計信息使用者極為關(guān)心的問題。因為會計目標的實質(zhì)就是要客觀地反映經(jīng)濟現(xiàn)實，會計準則本身不可能提供具體答案，對于如何確認、計量、會計信息是否披露等問題都需要會計師自己進行職業(yè)判斷，這使得會計人員的素質(zhì)和工作能力面臨極大挑戰(zhàn)。

（四）會計準則的學習成本增加，會計教育的浪費與不足并存

我國會計準則自90年布以來，已經(jīng)成為會計專業(yè)學生的必修內(nèi)容，此次發(fā)行新準則，學生又需要花費大量的時間精力學習，會計的學習成本明顯增加。但在實際工作中，為中小企業(yè)服務(wù)的會計人員占了絕大多數(shù)。目前，我國中小企業(yè)的數(shù)量已占全國企業(yè)總量的99.3%，我國GDP的55.6%、工業(yè)新增產(chǎn)值的74.7%、社會銷售額的58.9%、稅收的46.2%以及出口總額的62.3%均是由中小企業(yè)創(chuàng)造的，而且，全國75%左右的城鎮(zhèn)就業(yè)崗位也是由中小企業(yè)提供的。（2005年中國成長型中小企業(yè)發(fā)展報告，國家發(fā)展改革委中小企業(yè)司）由于新會計準則并非面向全部企業(yè)，中小企業(yè)仍然適用《小企業(yè)會計制度》（2004年4月27日，自2005年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)執(zhí)行）。因此，一方面絕大多數(shù)會計人員在進行業(yè)務(wù)處理時不需要使用新準則，工作一段時間之后，所學知識大多被遺忘，造成會計教育的浪費；另一方面，現(xiàn)有的會計人員在實際工作中缺乏后續(xù)教育，對于一部分想要提高專業(yè)水準的會計人員來說，如果無法系統(tǒng)學習新會計準則，很難提升他們的會計專業(yè)水平，也無法適應(yīng)未來自身職業(yè)發(fā)展的需要。

綜上所述，我國新會計準則體系雖已出臺，但在實施過程中還會遇到很多困難。同時也并不意味著企業(yè)會計制度已經(jīng)完成歷史使命，企業(yè)會計制度仍將在一定時期一定范圍內(nèi)發(fā)揮作用。

三、有效執(zhí)行新會計準則的對策思考

一個制定得再完美的會計標準，如果難以執(zhí)行或者得不到有效執(zhí)行，那就是形同虛設(shè)。因此，我們要積極做好新會計準則實施的有關(guān)配套和完善工作。

（一）完善新會計準則的各項配套

1、準則與制度的配套

據(jù)介紹，新會計準則體系主要包括：1項基本準則、38項具體會計準則和相關(guān)應(yīng)用指南。準則的配套不僅僅是足夠的會計準則，還必須對準則有權(quán)威的解釋。2006年8月的會計準則應(yīng)用指南和相關(guān)解釋即是新會計準則運用最好的注解。此外，從現(xiàn)階段來看，我國暫時還無法取消企業(yè)會計制度，絕大多數(shù)的企業(yè)仍將在一定時期內(nèi)實施會計制度。為了避免準則與制度中存在的矛盾和沖突，還應(yīng)加快修訂《企業(yè)會計制度》、和《小企業(yè)會計制度》，使之部分內(nèi)容與會計準則盡可能匹配。

2、法律配套

我國當前尚缺乏有效地使用以原則為基礎(chǔ)的會計準則氛圍，更加不能奢望會計準則可從技術(shù)上徹底禁絕各類舞弊造假行為。因此，必須進一步健全和完善相關(guān)的法律法規(guī)制度，加強市場環(huán)境和市場秩序的治理與整頓，既保持會計準則良好的靈活性，又防止會計政策被濫用。相關(guān)的法律配套可使我國制定的會計準則具有更高層次的公正性和可操作性。

（二）完善會計專業(yè)技能教育和職業(yè)道德教育

1、會計人員的后續(xù)專業(yè)技能教育

會計人員的職業(yè)判斷不僅僅依靠在學校的專業(yè)學習，更多的是在實際工作中逐步確立起來的。因此，需要建立體系完整的會計人員素質(zhì)和后續(xù)專業(yè)技能教育機制，并使這一機制更加有效地運行。如針對上市公司、本文來自范文中國網(wǎng)。股份有限公司、有限責任公司、合伙企業(yè)、獨資企業(yè)會計的不同核算要求，提供相應(yīng)對口的后續(xù)教育，并將后續(xù)教育成為一種職業(yè)的終身化教育，使得會計人員的職業(yè)素質(zhì)和水平能夠持續(xù)有效地提高。

2、會計人員的職業(yè)道德教育

盡管專業(yè)技能教育是對會計準則高效率實施的有力保證，但是職業(yè)道德教育同樣不容忽視。由于我國會計職業(yè)界的法律風險相對較低，導致會計人員的職業(yè)道德水平也較低。因此需要強化職業(yè)道德觀念和行業(yè)自律意識，嚴格執(zhí)行與遵守有關(guān)規(guī)范。職業(yè)道德教育應(yīng)盡早開始，并和專業(yè)教育同時開展。

總之，頒布新的準則體系只是會計改革重要的一步，如果僅僅片面追求與國際會計準則的一致性，出現(xiàn)與我國會計環(huán)境不相適應(yīng)的情況，導致會計信息的混亂或失控，由此產(chǎn)生的成本和風險都是巨大的。目前當務(wù)之急就是盡快切實理解新會計準則的內(nèi)涵，發(fā)揮新會計準則對會計工作的規(guī)范作用，進而提高會計職業(yè)界的整體實務(wù)水平，增強會計信息的透明度和公信力。

（三）加快建設(shè)運用會計準則的內(nèi)外部環(huán)境

1、加強企業(yè)的內(nèi)部控制

從某種意義上說，建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制是貫徹會計法律法規(guī)，加強會計核算，提高會計信息質(zhì)量的必然要求，也是從源頭上遏制企業(yè)會計造假的最好辦法。加強企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)控主要包括：加快現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革，建立優(yōu)化的組織結(jié)構(gòu)和高效的運作程序；建立先進可靠的管理信息系統(tǒng)，使獲取實時信息成為可能，提高企業(yè)的快速反應(yīng)能力；加強內(nèi)部控制的監(jiān)督與評審，確保內(nèi)控制度被切實地執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好。

2、加強企業(yè)外部監(jiān)管

企業(yè)行為的不規(guī)范，市場交易的不真實，都給會計信息失真創(chuàng)造生存的土壤。會計準則執(zhí)行中的問題有一部分是由于外部監(jiān)管不力造成的，解決這些問題需要多管齊下：如加強證券監(jiān)管的程序化、規(guī)范化和公開化，對企業(yè)信息披露加強管理與監(jiān)督；加強外部審計監(jiān)督，提高審計質(zhì)量；對于企業(yè)不軌行為加大處罰力度，要讓任何人都清楚地意識到被懲罰的后果將超出自己的承受能力。

參考文獻

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[3]聶興凱，高永國.對執(zhí)行具體會計準則若干問題的探討[J].財會月刊（A會計），2004，（12）

[4]王君彩，余應(yīng)敏.會計準則制定基礎(chǔ)研究[J].財會月刊（A會計），2004，（6）

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一、融資租賃的的概念

根據(jù)《企業(yè)會計準則-租賃》的解釋，融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬的租賃。所有權(quán)有可能轉(zhuǎn)移，也有可能不轉(zhuǎn)移。

上述與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風險是指，由于經(jīng)營情況變化造成相關(guān)收益的變動，以及由于資產(chǎn)閑置、技術(shù)成舊等造成的損失等；與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的報酬是指，在資產(chǎn)可使用年限內(nèi)直接使用資產(chǎn)而獲得的經(jīng)濟利益、資產(chǎn)增值，以及處置資產(chǎn)所實現(xiàn)的收益等。

二、承租人對融資租賃的會計處理

1、租賃開始日的會計處理

在租賃開始日，承租人通常應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，并將兩者之間的差額記錄為未確認融資費用。但是如果該項融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款記錄租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款。這時的“比例不大”通常是指融資租入固定資產(chǎn)總額小于承租人資產(chǎn)總額的30%（含30%）。在這種情況下，對于融資租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款額的確定，承租人可以自行選擇，即可以采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產(chǎn)原賬面價值和最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者。這時所講的“租賃資產(chǎn)的原賬面價值”是指租賃開始日在出租者賬上所反映的該項租賃資產(chǎn)的賬面價值。

承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，如果知道出租人的租賃內(nèi)含利率，應(yīng)當采用出租人的內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當采用租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。如果出租人的租賃內(nèi)含利率和租賃合同中規(guī)定的利率都無法得到，應(yīng)當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。其中租賃內(nèi)含利率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于資產(chǎn)原帳面價值的折現(xiàn)率。

2、初始直接費用的會計處理

初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判發(fā)生的費用等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當確認為當期費用。其帳務(wù)處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

3、未確認融資費用的分攤

在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時將未確認的融資租賃費用按一定的方法確認為當期融資費用，在先付租金（即每期起初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應(yīng)付款，不必確認當期融資費用。

在分攤未確認融資費用時，承租人應(yīng)采用一定的方法加以計算。按照準則的規(guī)定，承租人可以采用實際利率法，也可以采用直線法和年數(shù)總和法等。在采用實際利率法時，根據(jù)租賃開始是租賃資產(chǎn)和負債的入賬價值基礎(chǔ)不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤具體分為以下幾種情況：

（1）、租賃資產(chǎn)和負債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以出資人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以出資人的租賃內(nèi)含利率為分攤率。

（2）、租賃資產(chǎn)和負債以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值，且以租賃合同中規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。在這種情況下，應(yīng)以租賃合同中規(guī)定的利率作為分攤率。

（3）、租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值和優(yōu)惠購買選擇權(quán)。在這種情況下，應(yīng)重新計算融資費用分攤率。融資費用分攤率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)原賬面價值的折現(xiàn)率。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供擔保的情況下，與上類似，在租賃期滿時，未確認融資費用應(yīng)全部攤完，并且租賃負債也應(yīng)減為零。

（4）、租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值，但存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。在這種情況下，應(yīng)重新計算融資費用分攤率。在租賃期滿時，未確認融資費用應(yīng)全部攤完，并且租賃負債也應(yīng)減為零。

（5）、租賃資產(chǎn)和負債以租賃資產(chǎn)原賬面價值為入賬價值，且存在承租人擔保余值。

這種情況下，應(yīng)重新融資費用分攤率。在承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔?；蛴捎谠谧赓U期滿時沒有續(xù)租而支付違約金的情況下，在租賃期滿時，未確認融資費用應(yīng)全部攤完，并且租賃負債也應(yīng)減少至擔保余值或該日應(yīng)支付的違約金。

承租人對每期應(yīng)支付的租金，應(yīng)按支付的租金金額，，借記“長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，如果支付的租金中包含有履約成本，應(yīng)同時借記“制造費用”、“管理費用”等科目。同時根據(jù)當期應(yīng)確認的融資費用金額，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。

4、租賃資產(chǎn)折舊的計提

承租人應(yīng)對融資租入固定資產(chǎn)計提折舊，主要應(yīng)解決兩個問題：

（1）、折舊政策

計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應(yīng)與自有資產(chǎn)計提折舊方法相一致。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)提供了擔保，則應(yīng)記折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值扣除余值后的余額。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔保，則應(yīng)記折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。

（2）、折舊期間

確定租賃資產(chǎn)的折舊期間時，應(yīng)根據(jù)租賃合同規(guī)定。如果能夠合理確定租賃期滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認定承租人擁有該項資產(chǎn)的全部尚可使用年限，因此應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期滿時承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。

5、履約成本的會計處理

履約成本種類很多，對于融資租入固定資產(chǎn)的改良支出、技術(shù)咨詢和服務(wù)費、人員培訓費等應(yīng)予遞增延分攤記入各期費用，借記“長期待攤費用”、“預(yù)提費用”、“制造費用”、“管理費用”等科目，對于固定資產(chǎn)的經(jīng)常性修理費、保險費等可直接計入當期費用，借記“制造費用”、“營業(yè)費用”等科目，貸記“銀行存款”等到科目。融資租賃會計處理

6、或有租金的會計處理

由于或有租金的金額不確定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進行分攤，因此在實際發(fā)生時，借記“制造費用”、“營業(yè)費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

7、租賃期滿時的會計處理

租賃期滿時，承租人通常對租賃資產(chǎn)的處理有三種情況：

（1）、返還租賃資產(chǎn)。借記“長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)-融資租入固定資產(chǎn)”科目。

（2）、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項租賃一直存在而做出相應(yīng)的會計處理。如果期滿沒有續(xù)租，根據(jù)租賃合同要向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（3）、留購租賃資產(chǎn)。在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)時，支付購價時，借記“長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款”，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細科目轉(zhuǎn)入有關(guān)其他明細科目。

8、相關(guān)信息的會計披露。

承租人應(yīng)當在財務(wù)報告中披露與融資租賃有關(guān)的事項，主要有：

（1）、每類租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值。

（2）、資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低付款額，以及以后年度內(nèi)將支付的最低付款總額。

（3）、未確認融資費用的余額。即未確認融資費用的總額減去已確認融資費用部分后的余額。

（4）、分攤未確認融資費用所采用的方法。如實際利率法、直線法或年數(shù)總和法。

三、出租人對融資租賃的會計處理

1、租賃開始日的會計處理

出租人應(yīng)將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額與擔保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實現(xiàn)融資收益。

在租賃開始日，出租人應(yīng)按最低租賃收款額，借記“應(yīng)收融資租賃款”科目，按未擔保余值的金額，借記“未擔保余值”科目，按租賃資產(chǎn)的原賬面價值，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按上述科目計算后的差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。

2、初始直接費用的會計處理

出租人發(fā)生的初始直接費用，通常包括印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。出租人發(fā)生的初始直接費用，應(yīng)當確認為當期費用。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

3、未實現(xiàn)融資收益的分配

出租人每期收到的租金包括本金和利息兩部分。未實現(xiàn)融資收益應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間進行分配，確認為各期的融資收入。分配時，出租人應(yīng)當采用實際利率法計算當期應(yīng)確認融資收入，在與實際利率法計算結(jié)果無重大變化的情況下，也可以采用直線法和年數(shù)總和法。

出租人每期收到的租金，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。同時，每期確認融資租賃收入時，借記“遞延收益-未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入融資收入”科目。

當出租人超過一個租金支付期沒有收到租金時，應(yīng)當停止確認收入，其已確認的收入，應(yīng)予轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)作表外核算。到實際收到租金時，再將租金中所含融資收入確認為當期收入。

4、未擔保余值發(fā)生變動時的會計處理

出租人應(yīng)當定期對未擔保余值進行檢查，如果有證據(jù)表明未擔保余值已經(jīng)減少，應(yīng)當重新計算租賃內(nèi)含利率，并將本期的租賃投資凈額的減少確認為當期損失，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認的融資收入。如果已經(jīng)確認損失的未擔保余值得以恢復，應(yīng)當在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認的融資收入。未擔保余值增加時，不做調(diào)整。其中租賃投資凈額是指，融資租賃中最低租賃收款額與未擔保余值之和與未實現(xiàn)融資收益之間的差額。版權(quán)所有

由于未擔保余值的金額決定了租賃內(nèi)含利率的大小，從而決定著融資未實現(xiàn)收益的分配，因此，為了真實反映企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營業(yè)績，根據(jù)謹慎性原則的要求，在未擔保余值發(fā)生減少和已確認損失的未擔保余值得以恢復的情況下，都應(yīng)重新計算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確定應(yīng)確認的融資收入。未擔保余值增加時，不做調(diào)整。

期末，出租人的未擔保余值的預(yù)計可回收金額低于其賬面價值的差額，借記“遞延收益-未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“未擔保余值”科目。如果已確認的未擔保余值得以恢復，應(yīng)當在原已確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，科目與前述相反。

5、或有租金的會計處理。

或有租金應(yīng)當在實際發(fā)生時確認為收入。借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入-融資收入”

6、租賃期滿時的會計處理

（1）、租賃期滿時，承租人將租賃資產(chǎn)交還出租人。這時有四種情況：

A.存在擔保余值，不存在未擔保余值。

出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”科目。

B.存在擔保余值，同時存在未擔保余值。

出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”、“未擔保余值”科目。

C.存在未擔保余值，不存在未擔保余值。

出租人收到承租人交還的資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“未擔保余值”科目。

D.擔保余值和未擔保余值都不存在。

出租人無需作處理，只需相應(yīng)的備查登記。版權(quán)所有

（2）、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)。

如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則出租人應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。如果承租人沒有續(xù)租，根據(jù)合同規(guī)定向承租人收取違約金時，借記“其他應(yīng)收款”，貸記“營業(yè)外收入”科目。同時將收回的資產(chǎn)按上述規(guī)定進行處理。

（3）、留購租賃資產(chǎn)。

承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權(quán)。出租人應(yīng)該按照收到的承租人支付的購買資產(chǎn)的價款，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收融資租賃款”等科目。

7、相關(guān)會計信息的披露。融資租賃會計處理

出租人應(yīng)在財務(wù)報告中披露下列事項：

（1）資產(chǎn)負債表日后連續(xù)三個會計年度每年度將收取的最低收款額，以及以后年度內(nèi)將收取的最低收款總額。

（2）未確認融資收益的余額。即未確認融資收益的總額減去已確認融資收益部分后的余額。

篇10

 

關(guān)鍵詞：公司治理；研發(fā)支出；會計處理；盈余管理；費用化比例

 

    研發(fā)活動作為技術(shù)創(chuàng)新源泉，日益受到企業(yè)重視。近十年來我國大中型工業(yè)企業(yè)研發(fā)投人，平均增長率高達26.4%，研發(fā)支出逐漸成為公司的一項重要支出，其會計處理也逐漸被人們所關(guān)注。2006年我國新企業(yè)會計準則要求公司用于研發(fā)項目的研發(fā)支出，分為研究階段支出和開發(fā)階段支出兩個部分，并規(guī)定研究階段支出全部費用化，開發(fā)階段支出有條件地資本化。由于研發(fā)支出是否費用化及費用化比例高低直接影響公司當期經(jīng)營利潤，因此研發(fā)支出不同的會計處理，會對公司財務(wù)狀況產(chǎn)生較大的影響。但是，怎樣區(qū)別研究階段與開發(fā)階段及研發(fā)支出是否滿足資本化條件，均涉及公司主觀判斷，這是否會成為企業(yè)進行盈余管理的一個途徑?

    近年來眾多學者對公司治理與盈余管理關(guān)系的研究，發(fā)現(xiàn)兩者之間存在很高的相關(guān)關(guān)系，同時研究者也注意到會計政策選擇已成為企業(yè)實現(xiàn)盈余管理的手段。那么在不同公司治理條件下，研發(fā)支出會計處理與盈余管理又有怎樣的聯(lián)系?本文在新研發(fā)支出會計準則框架下，從盈余管理視角對公司治理和研發(fā)支出會計處理問題進行實證研究，旨在為上市公司治理及我國會計準則進一步完善提供理論參考。

    一、理論分析與研究假設(shè)

    公司治理作為企業(yè)核心制度安排，為研發(fā)支出會計處理提供了制度環(huán)境。公司擁有會計政策選擇權(quán)，公司中不同利益主體—股東、董事、管理層對如何選擇會計政策有著不同的利益需求，故各方都可能從自身利益出發(fā)來選擇會計政策。研發(fā)支出會計處理對盈余管理有正向和負向的影響，費用化比例的確定是研發(fā)支出會計處理中的一個關(guān)鍵，它與公司治理各方面因素是怎樣的關(guān)系，成為本文研究的核心問題。

    公司治理核心內(nèi)容，是委托人和人的利益沖突問題。由于我國資本市場的特殊性，上市公司“一股獨大” 現(xiàn)象較為普遍，在集中股權(quán)結(jié)構(gòu)下，重點不是股東與管理層之間的問題，而是大股東與中小股東之間的問題。研發(fā)支出會計處理作為一種彈性較大的會計政策，自然有可能被公司利用來進行盈余管理。由于研發(fā)支出費用化比例高會使公司當期利潤下降，不利于掩飾對中小股東利益侵占的不良后果，且上市公司還面臨著經(jīng)營業(yè)績差所導致股價下跌的壓力。為避免這種現(xiàn)象，第一大股東憑借其對公司的控制力，選擇降低費用化比例以進行正向盈余管理，調(diào)高當期利潤。有鑒于此，本文提出:

    假設(shè)1:第一大股東持股比例越高，正向盈余管理程度越大，從而費用化比例越低。

    Peasnell ( 2005)發(fā)現(xiàn)公司獨董占比重越高，董事會對管理層盈余管理行為約束越強。獨董監(jiān)督力越強，越能抑制經(jīng)理層和大股東操縱會計數(shù)據(jù)，使得會計政策體現(xiàn)出更強的盈余穩(wěn)健性(趙德武、曾力、譚莉川，2008 )。盈余穩(wěn)健性被定義為“不預(yù)期盈利，但預(yù)期全部的損失”( Bliss,  1924 )。然而經(jīng)理層與大股東都有違背盈余穩(wěn)健性的意愿:由于經(jīng)理的薪酬往往與經(jīng)營業(yè)績直接掛鉤，所以經(jīng)理在研發(fā)支出會計處理上就會傾向于降低費用化比例，延遲或隱藏支出，提前反映甚至虛增利潤;大股東具有股權(quán)再融資偏好，為此選擇降低費用化比例以進行正向盈余管理。獨董對盈余穩(wěn)健性的影響是通過抑制股東和管理層的正向盈余管理來實現(xiàn)的，故本文提出:

    假設(shè)2:獨立董事比重越大，公司會計處理越穩(wěn)健，對正向盈余管理抑制程度也越大，從而使費用化比例越高。

    董事長和總經(jīng)理由同一人承擔時，總經(jīng)理能對董事會施加更大的控制力，使得內(nèi)部控制系統(tǒng)失效、盈余管理程度較高。兩職兼任的總經(jīng)理會利用其對會計系統(tǒng)控制和信息披露權(quán)力，削弱研發(fā)支出會計處理方法對業(yè)績的影響，通過正向盈余管理降低研發(fā)支出費用化比例，增加公司利潤。

    假設(shè)3:兩職兼任的公司盈余管理空間較大，費用化比例較低。

    梁萊散等(2005)認為，研發(fā)投人產(chǎn)出效應(yīng)具有明顯的滯后性，研發(fā)活動往往在以后幾年、甚至更長的時間才能給企業(yè)帶來效益。因此即將離任的經(jīng)理有很強的動機減少研發(fā)支出費用(Dechow, 1991; Bushee, 1998)。

    假設(shè)4:總經(jīng)理剩余任期越短，越看重公司近期業(yè)績，費用化比例越低。

    二、研究設(shè)計

    1.樣本選取和數(shù)據(jù)來源。由于研發(fā)支出會計處理于2007年起使用新準則所規(guī)定的方法，故本文以2007-2008年我國深市所有披露研發(fā)支出的上市公司為樣本并從中剔除了不符合研究條件的兩類公司:(1)未劃分且難以確定資本化和費用化金額的公司;(2)調(diào)整后資產(chǎn)負債率>1和利潤為負的公司，最終形成110組數(shù)據(jù)。本文相關(guān)數(shù)據(jù)均來自于上市公司的年報，數(shù)據(jù)分析采用SPSS 16.0軟件。

    2.變量定義與樣本模型。對變量作如下定義:

    POEXP:研發(fā)支出費用化比例(被解釋變量，費用化支出:研發(fā)支出總額);

    FIRST:第一大股東持股比例(解釋變量，第一大股東持股數(shù)、總股數(shù));

    POIND:獨立董事比重(解釋變量，獨立董事人數(shù)二董事會總?cè)藬?shù));

    CABC:董事長兼任總經(jīng)理(解釋變量，董事長兼任總經(jīng)理為1，否則為0);

    LEAVE:總經(jīng)理剩余任期率(解釋變量，總經(jīng)理剩余任期于總?cè)纹?。

    為更準確進行分析，本文還考慮了以下除公司治理外可能影響研發(fā)支出費用化比例的因素作為控制變量:

    SIZE:企業(yè)規(guī)模(控制變量，企業(yè)總資產(chǎn)的對數(shù));

    RDINT:研發(fā)強度(控制變量，研發(fā)支出總額于主營業(yè)務(wù)收人);