導(dǎo)語：如何才能寫好一篇稅收法定原則論文，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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論文摘要：量能課稅原則作為稅法的基本原則,是稅收公平原則在稅法中的具體體現(xiàn),具有引導(dǎo)我國稅法改革的功能。在學理上探討和界定量能課稅原則的內(nèi)涵和 法律 地位不僅具有重要的理論意義,而且具有強烈的現(xiàn)實指導(dǎo)意義。

 

一、量能課稅原則的內(nèi)涵 

 

談到量能課稅原則,我們有必要先討論稅收公平原則。稅收公平原則是與稅法的另一基本原則—稅收法定原則相對的一種原則,從某種意義上說,是稅收法定主義的一種補充性原則。①之所以這么說,是因為稅收法定原則的主旨主要是法律形式主義的,它要求國家在征稅時嚴格依據(jù)法律形式上的規(guī)定,而較少考慮納稅人的實際負擔能力。相反,稅收公平原則更多的是從實質(zhì)平等、實質(zhì)正義的角度考慮問題,它要求國家在征稅時不僅應(yīng)考慮納稅人量的負擔能力,更應(yīng)考慮質(zhì)的負擔能力,實現(xiàn)稅收征納的人性化,從而有效地保護納稅人的財產(chǎn)權(quán)、自由權(quán)、生存權(quán)等基本人權(quán)。

那么,量能課稅原則與稅收公平原則在稅法中存在著怎樣的關(guān)系呢?其實,關(guān)于稅收公平原則更為詳細的含義,一直存在兩大傳統(tǒng)—利益賦稅原則和量能課稅原則。在稅法學的 發(fā)展 歷程里,學者們圍繞這兩大傳統(tǒng)進行了激烈的爭論,爭論的焦點在于何者更有利于公平的實現(xiàn)。利益賦稅原則認為稅收是社會成員為了得到政府的保護所付出的代價,納稅人根據(jù)各人從政府提供的服務(wù),即公共服務(wù)中享受利益的多少而相應(yīng)的納稅。量能課稅原則則認為稅收的征納不應(yīng)以形式上實現(xiàn)依法征稅、滿足財政需要為目的,而應(yīng)在實質(zhì)上實現(xiàn)稅收負擔在全體納稅人之間的公平分配,使所有納稅人按照其實質(zhì)納稅能力負擔其應(yīng)繳納的稅收額度。

比較這兩大傳統(tǒng),我們可以發(fā)現(xiàn),利益賦稅原則把稅收公平的基點定位在納稅人從公共服務(wù)中享受利益的多少,而量能課稅原則將稅收公平的基點定位于納稅人稅收負擔能力的強弱上。實際上,進一步思考,我們會發(fā)現(xiàn),衡量稅收公平的這兩種不同的價值判斷標準實質(zhì)上反映了對稅法性質(zhì)的兩種截然相反的認識和態(tài)度。利益賦稅原則的著眼點和落腳點在于征稅主體—國家一方,體現(xiàn)的是一種“國家利益”至上的思維模式,它只要求納稅人根據(jù)其從國家提供的公共服務(wù)中獲得利益的多少繳納相應(yīng)的稅賦,而不考慮其實際負擔能力。換句話說,只要納稅人從國家的公共服務(wù)中享受到了利益,不管有無支付能力,都必須依法納稅。在這種原則指導(dǎo)下制定的稅法必然是一種征稅者之法,即保障征稅者權(quán)力之法,保障國家稅收之法。在人類已經(jīng)跨入21世紀的今天,在人權(quán)保障呼聲日益高漲、世界人權(quán)事業(yè)蓬勃發(fā)展的 現(xiàn)代 法治社會里,這樣的稅法是非常危險的,因為它時時刻刻都有可能對公民的自由權(quán)、生存權(quán)、財產(chǎn)權(quán)等基本人權(quán)構(gòu)成威脅甚至侵蝕。它賦予了征稅主體—國家強大的稅收課征權(quán),而忽視了另一方主體—納稅人的基本權(quán)利保障,致使弱小的納稅人根本無法對抗強大的國家機器,這樣的稅法明顯不符合現(xiàn)代社會的發(fā)展趨勢,在未來的稅法改革中必須摒棄這種“惡法”。而量能課稅原則的著眼點和落腳點在于納稅主體一方,體現(xiàn)的是一種“個人利益”至上的思維模式,它在保障國家稅收收入的前提下,開始將更多的精力放在納稅人的個別性上。它要求國家在征稅時,必須充分考慮納稅人的實際負擔能力, 經(jīng)濟 能力強的多納稅,經(jīng)濟能力弱的少納稅,無經(jīng)濟能力的甚至可以不納稅。如果堅持這種原則的指引,那么,制定的稅法就必然是一種納稅人之法,即保障納稅人權(quán)利之法、保障納稅人的自由權(quán)、生存權(quán)、財產(chǎn)權(quán)等基本人權(quán)之法,這種法律必然是一種“良法”,定會得到納稅人的廣泛認同和遵守,從而實現(xiàn)法律實施的預(yù)期效果和目的。 

二、量能課稅原則的法律地位 

 

量能課稅原則作為稅收公平原則的法律價值判斷標準,雖然可以較好的解決稅收在納稅人之間的公平分配問題,但是從稅收觀念過渡到可以統(tǒng)帥稅收法律規(guī)則的法律原則卻仍然需要法學做出諸多的努力。近年來,隨著稅法學界對量能課稅原則的研究不斷升溫,關(guān)于這一原則的定位也開始引起學者們越來越多的關(guān)注,對于這個問題,學者們有著不同的認識,概括地說,大家的分歧集中在量能課稅原則究竟是一種財稅思想還是一項稅法的基本原則的爭論上。如日本學者金子宏將量能課稅原則并入稅收公平主義原則之中,作為稅法的基本原則之一。我國 臺灣 學者葛克昌、陳清秀也持有相同的觀點。另外,日本學者北野弘久認為,量能課稅只是立法原則,不是解釋和適用稅法的指導(dǎo)性原則。當然,也有很多學者對此觀點并不贊同,在此不一一列舉。② 

筆者以為,稅收作為國家財政收入的主要形式,是國家對公民財產(chǎn)的一種“合法占有”,從形式上看,侵犯的是公民對其私人財產(chǎn)所享有的獨占的、排他的所有權(quán),這種私人財產(chǎn)權(quán)是一種憲法權(quán)利,是一種基本人權(quán),我國憲法修正案第二十二條前兩款明確規(guī)定:“公民的合法的私有財產(chǎn)不受侵犯;國家依照 法律 規(guī)定保護公民的私有財產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)”。因此,為了對公民的私有財產(chǎn)權(quán)提供充分、有效的保護,確保納稅人的憲法權(quán)利能夠切實得以實現(xiàn),稅法必須對國家的課稅權(quán)進行規(guī)范和限制,防止國家權(quán)力濫用,否則,將有可能造成對納稅人基本人權(quán)的不適當侵犯,從這個角度也可以看出,我國稅法未來的變革方向應(yīng)當走“納稅人之法”的道路。目前學者們對于稅收法定主義是稅法的基本原則已達成共識,但是,單靠稅收法定主義不足以支撐、維系整個稅法“大廈”,難以對納稅人的基本人權(quán)提供天衣無縫的“保護網(wǎng)”。因此,必須在稅法中引入另外一項基本原則,使它和稅收法定原則一道來共同防御國家權(quán)力對公民財產(chǎn)權(quán)的威脅,并指引以后的稅法改革。而量能課稅原則的重心在于實質(zhì)合理性,根據(jù)納稅人的稅收負擔能力公平分配賦稅,這兩種原則一剛一柔、一表一里,既能從形式上保證國家課稅權(quán)的依法行使,又能從實質(zhì)上確保納稅人之間的稅負公平。因此,將量能課稅原則確立為稅法的另一基本原則,使之規(guī)范稅法的各個領(lǐng)域,將會有效地調(diào)節(jié)稅收法定主義的形式剛性,并最終實現(xiàn)“納稅人之法”的改革目標。 

 

注釋: 

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1概念及特點

1.1稅收征管是一種執(zhí)行性管理

稅務(wù)人員在征管過程中，只能按既定的稅法正確執(zhí)行，在執(zhí)行過程中不得改變稅法，也不得放棄稅法要求履行的職責。因此，在稅收征管過程中遇到稅收法規(guī)無法執(zhí)行時，必須通過信息反饋，最終以修訂稅收法規(guī)的形式來解決，在法規(guī)未修訂之前，只能正確執(zhí)行。

1.2稅收征管應(yīng)遵循法定程序

稅收征管的一切活動都應(yīng)有法律依據(jù)，遵循法定的程序，不得在征管過程中隨意變更。在稅收征管過程中若遇到了稅收征管程序方面的問題，也只能通過修改稅收征管法來解決，而不能在征管過程中相機行事。

2對稅收籌劃認識上的誤區(qū)

節(jié)稅籌劃是指納稅人在不違背稅法立法精神的前提下，充分利用稅法中固有的起征點、減免稅等一系列優(yōu)惠政策，通過納稅人對籌資活動、投資活動以及經(jīng)營活動的巧妙安排，達到少繳或不繳稅的目的的行為。

3稅收征管籌劃的策略

3.1完善稅收制度，加強稅收法制建設(shè)是稅收征管籌劃的前提

(1)對稅收籌劃方案的合法性有明確、統(tǒng)一的認定標準。具體來說，即對逃稅、避稅籌劃以及合法的稅收籌劃的構(gòu)成要素和性質(zhì)明確認定，并明確對合法的稅收籌劃方案的否定由稅務(wù)機關(guān)負舉證責任。

(2)稅收籌劃的基本方向的原則。規(guī)定納稅人必須利用合法的手段來實現(xiàn)其籌劃的最終目標，不得與立法精神相違備。

(3)明確稅收籌劃當事人的權(quán)利與義務(wù)。對稅收籌劃方案的受益人同時又是納稅人承擔方案所涉及的法律問題。并對其違規(guī)行為所負的法律責任加以明確。

3.2人的籌劃是稅收征管籌劃的關(guān)鍵環(huán)節(jié)

(1)建立良性的進入機制。

在個人信用方面，美國在招聘、選擇和安排公職人員方面有極其嚴格的規(guī)定，在上世紀70年代初，由美國就業(yè)平等機會委員會、人事管理總署、勞工部和司法部聯(lián)合提出了“雇員選擇程序統(tǒng)一準則”，所涉及的范圍十分廣泛，包括申請表、申請條件、績效測驗、審查、書面測驗、領(lǐng)導(dǎo)談話和領(lǐng)導(dǎo)測驗等。個人信用之所以能夠發(fā)揮作用，是因為通過對構(gòu)成個人信用變量的分析可以預(yù)測其以后的行為。如果所預(yù)測的行為對社會不利，則要把該人排除在選擇之外。一般而言，個人信用越好的候選人，對他行為的預(yù)測越趨向良性，被錄取的概率就越大。

(2)建立良性的退出機制。

只升不降似乎已成為我國公職機構(gòu)的鐵定規(guī)律。美國就設(shè)立了公績制委員會，接受雇員的申訴，維護雇員的權(quán)利，這樣的機制的存在可使退出機制實現(xiàn)了良性循環(huán)，否則退出機制可能被扭曲，有可能成為不良動機的手段。因此，為保持機構(gòu)的活力，應(yīng)有進有退，能升能降，對于瀆職、失職和舞弊人員毫不留情地給予相應(yīng)的處罰。

3.3征管程序的籌劃是稅收征管籌劃的中心環(huán)節(jié)

(1)在對稅務(wù)登記進行管理時，應(yīng)注意以下問題：首先，在對領(lǐng)取稅務(wù)登記證的經(jīng)濟主體收取規(guī)費時，只收工本費，不收手續(xù)費及其他費用;其次，明確稅務(wù)登記證的地位，讓其發(fā)揮類似身份證的作用，確保每個納稅主體都有稅務(wù)登記證，實行普通納稅申報制度;再次，使稅務(wù)登記證做到全面性、準確性、低廉性、遵循許可證原則和懲罰性的原則。

(2)賬證的管理包括賬簿和憑證兩大類的管理。賬簿管理應(yīng)做到合法、準確、完整和耐久，記賬憑證管理應(yīng)做到以原始憑證為基礎(chǔ)，憑證上的項目應(yīng)齊全。

(3)納稅申報方式主要有三種：一是網(wǎng)上申報，適用于有限公司等單位納稅人;二是雙委托納稅申報，即稅務(wù)機關(guān)委托銀行給納稅人開戶，由銀行定期劃款的申報方式，適用于個體工商戶納稅人;三是上

門申報，即納稅人自行到大廳進行申報。申報方式更加靈活，節(jié)省了大量的人力、物力和財務(wù)。

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論文關(guān)鍵詞 小微企業(yè) 所得稅 稅收優(yōu)惠政策 稅收法定

小微企業(yè)是國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的重要支撐，是邁向民富國強之路的可靠保障，與增加就業(yè)、維護社會穩(wěn)定和發(fā)揮市場活力關(guān)系密切。用發(fā)展的眼光看，今日的小微企業(yè)其中就有未來的商壇巨擘，這也是有活力的市場經(jīng)濟中重要組成部分。但由于體量小，社會支持力量欠缺等原因，導(dǎo)致小微企業(yè)的成長過程中一遇“經(jīng)濟寒流”就“傷風感冒”。目前市場上，勞動力成本不斷上升、原材料價格起伏，融資問題難以有效解決，市場需求趨于飽和，小微企業(yè)中相當一部分面臨生存困境，尤其是在勞動密集型生產(chǎn)領(lǐng)域，很多小微企業(yè)難以為繼，甚至在某些地域出現(xiàn)“倒閉潮”，直接影響到當?shù)厣鐣€(wěn)定和發(fā)展。因此，幫助小微企業(yè)增強抗風險能力具有重要意義，這是穩(wěn)定就業(yè)和市場經(jīng)濟的必然要求，也是增強民眾對社會發(fā)展信心與希望的重要保障。本文擬從法律的角度出發(fā)，探討小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的必要性和可行性，對其進行效應(yīng)分析，并提出完善小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策應(yīng)采取的舉措。

一、正確理解小微企業(yè)

1.行業(yè)分類中的“小微企業(yè)”標準。工信部2011年下發(fā)文件《關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)劃型標準規(guī)定的通知》（工信部聯(lián)企業(yè)〔2011〕300號）中明確規(guī)定以資產(chǎn)總額、企業(yè)從業(yè)人數(shù)、營業(yè)收入等指標作為劃分中小微型企業(yè)類型的依據(jù)，根據(jù)所屬行業(yè)類型確立了中小微型企業(yè)的劃分標準。以零售業(yè)為例，從業(yè)人員300人以下或營業(yè)收入20000萬元以下的為中小微型企業(yè)。其中，從業(yè)人員50人及以上，且營業(yè)收入500萬元及以上的為中型企業(yè)；從業(yè)人員10人及以上，且營業(yè)收入100萬元及以上的為小型企業(yè)；從業(yè)人員10人以下或營業(yè)收入100萬元以下的為微型企業(yè)。

2.稅收征管中的“小微企業(yè)”標準。小微企業(yè)標準見《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十二條：在從事國家非限制和禁止行業(yè)的前提下（1）工業(yè)企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；（2）其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。

財政部、國稅總局2014年4月8日和4月18日相繼財稅[2014]34號和國家稅務(wù)總局公告2014年第23號，為加大扶持小型微利企業(yè)發(fā)展力度，稅收優(yōu)惠政策惠及應(yīng)納稅額不超10萬元的小型微利企業(yè)。自2014年1月1日至2016年12月31日，對年應(yīng)納稅所得額低于10萬元（含10萬元）的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

綜上所述，稅收征管中規(guī)定的“小微企業(yè)”概念與工信部《關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)劃型標準規(guī)定的通知》中規(guī)定的“小微企業(yè)”概念不盡相同，其認定標準也相差較大。

本文所討論小微企業(yè)對應(yīng)概念及劃分標準主要依《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十二條規(guī)定。

二、扶持小微企業(yè)發(fā)展的的意義及重要性

在我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)組成中，企業(yè)按其規(guī)模劃分為大、中、小和微型四類企業(yè)。而其中“小微”企業(yè)在市場中長期處于弱勢地位，抗風險能力較差，雖然存在以上諸多問題，但在小微企業(yè)在中國經(jīng)濟蓬勃發(fā)展過程中卻發(fā)揮了巨大作用。

1.小微企業(yè)是增加就業(yè)機會的主渠道。在解決農(nóng)村富余勞動力就業(yè)及城鎮(zhèn)化發(fā)展就業(yè)問題中小微企業(yè)發(fā)揮了重要作用。相對于大中型企業(yè)，小微企業(yè)具有創(chuàng)辦門檻較低，使用的資源少，環(huán)境適應(yīng)性強等天然優(yōu)勢，再加上小微企業(yè)數(shù)量基數(shù)大，覆蓋面廣的特性使其為社會提供了大量的創(chuàng)業(yè)、就業(yè)機會。

2.小微企業(yè)具有高度創(chuàng)新活力。基于提高資本利用率、規(guī)避經(jīng)營風險等原因，大企業(yè)更傾向于使用現(xiàn)有技術(shù)成果和經(jīng)營模式，與此相比，小微企業(yè)為提高市場競爭力，將更多精力投入新產(chǎn)品研發(fā)、創(chuàng)新經(jīng)營模式上來，這也注定小微企業(yè)的創(chuàng)新力度及迫切性遠高于大中型企業(yè)。

小微企業(yè)具有以上優(yōu)點及重大貢獻，然而隨著世界經(jīng)濟下行壓力增大，國內(nèi)經(jīng)濟運行面臨新的挑戰(zhàn)，勞動力成本不斷上升、原材料價格起伏，融資問題難以有效解決，小微企業(yè)中相當一部分面臨生存困境，尤其是在勞動密集型生產(chǎn)領(lǐng)域，很多小微企業(yè)難以為繼，甚至在某些地域出現(xiàn)“倒閉潮”，直接影響到當?shù)厣鐣€(wěn)定和經(jīng)濟發(fā)展。

加大對小微企業(yè)的扶持力度具有重要意義，不僅能穩(wěn)定就業(yè)及內(nèi)需，更重要的是維護市場經(jīng)濟的活力與多元化發(fā)展，增強人們對經(jīng)濟發(fā)展的信心和希望。小微企業(yè)的弱點決定了其比大中企業(yè)面臨更大的挑戰(zhàn)，這也正體現(xiàn)了政府加快出臺扶持小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的必要性。

三、 當前針對小微企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策中存在的不足

1.稅收優(yōu)惠政策缺少普遍性。 我國小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策單純從稅率及減免稅方面直接著手，這樣優(yōu)惠范圍就僅限于當年取得收益的企業(yè)，而忽視了企業(yè)經(jīng)營發(fā)展是一個連續(xù)的過程，在這其中的各項投資無法合理分期抵免，造成不同類型企業(yè)之間享受稅收優(yōu)惠政策的不公平現(xiàn)象，不利于小微企業(yè)長久健康發(fā)展，無法從根本上解決小微企業(yè)起步難的問題。

2.小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策不成體系。我國針對小微企業(yè)已經(jīng)陸續(xù)出臺眾多稅收優(yōu)惠政策，但是這些政策大多零散見于各項部門條文及補充規(guī)定，政出多門，雖便于政策及時調(diào)整但隨意性較大，缺少穩(wěn)定性，也給納稅人在政策遵守及稅務(wù)機關(guān)在政策執(zhí)行過程中帶來困難，嚴重影響了稅收相關(guān)部門工作的嚴肅性。

3.小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策重要性認識不足。其一，小微企業(yè)由于其自身規(guī)模較小，經(jīng)營者往往只關(guān)注眼前經(jīng)營收入而很較好把握國家稅收優(yōu)惠政策，納稅遵從成本較高帶來的問題就是虛列支出、賬目不清。其二，有些稅務(wù)機關(guān)工作人員無法從整體上把握國家產(chǎn)業(yè)政策，征管質(zhì)量不高、稅法宣傳力度不大帶來的后果就是企業(yè)能減不減、能免未免，沒有將國家稅收優(yōu)惠政策落到實處。

四、完善我國小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的建議

1.稅收優(yōu)惠政策應(yīng)該更加公平合理。我國幅員遼闊，各個地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展水平差異較大，導(dǎo)致所在區(qū)域企業(yè)稅收優(yōu)惠政策的覆蓋比例及對稅收優(yōu)惠政策的需求程度差異較大。首先，應(yīng)該根據(jù)區(qū)域經(jīng)濟的發(fā)展水平確立當?shù)匦∥⑵髽I(yè)標準，從而實現(xiàn)政策享受實質(zhì)上的公平。其次應(yīng)當根據(jù)區(qū)域小微企業(yè)的需求制定有差異的稅收優(yōu)惠政策，使政策落到實處，幫扶到位。例如，在財稅〔2014〕34號中規(guī)定的減半征收企業(yè)所得稅的范圍界限為該納稅年度應(yīng)納稅所得額以10萬元（含10萬元），這一標準在經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)也許會惠及相當一大部分企業(yè)的，是這些企業(yè)實實在在得到好處，增強企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營積極性。但是這一標準適用在東部沿海大城市，相當一部分企業(yè)也許只會覺得“聊勝于無”，在激烈的市場競爭中無法得到有效幫扶。

2.方便小微企業(yè)增加投資及資金流入。因為小微企業(yè)財務(wù)管理不規(guī)范、抗風險能力較差等原因?qū)е滦∥⑵髽I(yè)長期面臨“融資難”的困境，這也直接制約了小微企業(yè)的發(fā)展壯大，這就要求稅收優(yōu)惠政策應(yīng)當有針對性的幫助小微企業(yè)增加自有資金、引導(dǎo)外部資金流入。首先要鼓勵小微企業(yè)將企業(yè)盈利再投資，不斷壯大企業(yè)經(jīng)營規(guī)模，在這一過程中可以制定利潤再投入的免稅政策，將投入部分在計算所得稅應(yīng)納稅所得額時直接扣除或者采取退稅方式返還盈利再投資部分已經(jīng)實際繳納的所得稅額。其次要引導(dǎo)社會資金的流入方向，使小微企業(yè)在融資過程中不再處于弱勢地位。對于投資小微企業(yè)產(chǎn)生的收益在計算企業(yè)應(yīng)納稅額時應(yīng)當按照一定比例給予減免，增強金融機構(gòu)、民間資本、社會團體等投資小微企業(yè)的積極性。

3.對于勞動密集型小微企業(yè)要加大稅收優(yōu)惠力度。勞動密集型小微企業(yè)在我國企業(yè)結(jié)構(gòu)中占有重要位置，同時也是解決社會就業(yè)問題的重要保障和晴雨表，目前我國單行的稅收優(yōu)惠政策多集中在高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、農(nóng)業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等領(lǐng)域，而勞動密集型小微企業(yè)長期受到忽視。應(yīng)當加大對該類企業(yè)的扶持力度，是企業(yè)輕裝簡行，跟上經(jīng)濟高速發(fā)展的步伐，減少該類企業(yè)在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型中的陣痛和風險。

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論文關(guān)鍵詞：納稅籌劃，企業(yè)所得稅，籌劃策略

 

一、納稅籌劃的含義

什么是“納稅籌劃”？到目前為止，還難以找到一個非常權(quán)威的、被普遍接受的定義，但其定義至少應(yīng)表述出以下幾層意思：一是納稅籌劃必須是不違反稅法的；二是納稅籌劃是事先進行的計劃；三是納稅籌劃的目的應(yīng)是納稅人稅收負擔的最小化。

有關(guān)“納稅籌劃”的概念，國內(nèi)外的學者也有相應(yīng)的論述：

國際財政文獻局（InternationalBureauofFiscalDocumentation,IBFD）在其《國際稅收詞典》（IBFD:InternationalTaxG1ossary,Amsterdam1988）中對納稅籌劃是這樣表述的：“納稅籌劃，是指納稅人通過經(jīng)營和私人實務(wù)的安排以達到減輕納稅的活動”。

美國南加州W.B.梅格斯博士在與別人合著的《會計學》中講道：“人們合理而又合法的安排自己的經(jīng)營活動，使之繳納盡可能低的稅收。他們使用的方法可稱之為納稅籌劃……少繳稅和遞延繳納稅收是納稅籌劃的目標所在”。另外，他還講道：“在納稅發(fā)生之前，有系統(tǒng)的對企業(yè)經(jīng)營或投資行為做出事先安排，以達到盡量的少繳所得稅，這個過程就是納稅籌劃”。

張中秀在其主編的《公司避稅節(jié)稅轉(zhuǎn)嫁籌劃》一書中從“納稅籌劃”所包含的方法上給出了納稅籌劃的定義。他指出：“納稅籌劃是指納稅人通過非違法的避稅方法和合法的節(jié)稅方法以及稅負轉(zhuǎn)嫁方法達到盡可能減少納稅的行為”。可以用公式表示：納稅籌劃=避稅籌劃+節(jié)稅籌劃+轉(zhuǎn)嫁籌劃。

綜合以上幾層意思，我們可以對“納稅籌劃”下這樣一個定義：納稅籌劃，又稱稅務(wù)籌劃、稅收籌劃，是指納稅人為達到減輕稅收負擔和實現(xiàn)稅收零風險的目的，在稅法所允許的范圍內(nèi)，對企業(yè)的經(jīng)營、投資、理財、組織、交易等各項活動進行事先安排的過程。企業(yè)納稅籌劃主要是基于這樣一個意圖，就是站在納稅人的角度，在守法的前提下，謀求最大限度的“省稅”。

二、企業(yè)所得稅納稅籌劃目標

企業(yè)所得稅是對我國內(nèi)資企業(yè)和經(jīng)營單位的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅。納稅人范圍比公司所得稅大。《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》是1994年工商稅制改革后實行的，它把原國營企業(yè)所得稅、集體企業(yè)所得稅和私營企業(yè)所得稅統(tǒng)一起來，形成了現(xiàn)行的企業(yè)所得稅。它克服了原來按企業(yè)經(jīng)濟性質(zhì)的不同分設(shè)稅種的種種弊端，真正地貫徹了“公平稅負、促進競爭”的原則，實現(xiàn)了稅制的簡化和高效，并為進一步統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅打下了良好的基礎(chǔ)。

1、企業(yè)所得稅納稅籌劃的根本目標是實現(xiàn)稅后利潤最大化

有效開展企業(yè)所得稅納稅籌劃的關(guān)鍵問題，是正確定位企業(yè)所得稅納稅籌劃的目標。納稅籌劃目標，是指通過納稅籌劃要達到的經(jīng)濟利益狀況。它決定了納稅籌劃的范圍和方向籌劃策略，是納稅籌劃應(yīng)當首先解決的關(guān)鍵問題。因此，將企業(yè)所得稅納稅籌劃的目標應(yīng)定義為：在法律認可且符合立法意圖的范圍內(nèi)實現(xiàn)稅后利潤最大化。這種定位，既克服了節(jié)稅目標的狹隘性，又排除了不符合立法意圖的避稅問題，是企業(yè)定義其企業(yè)所得稅納稅籌劃目標的正確選擇。

2、企業(yè)所得稅納稅籌劃的派生目標是涉稅零風險

如果說實現(xiàn)稅后利潤最大化是企業(yè)所得稅納稅籌劃的第一個目標，那么，實現(xiàn)涉稅零風險就是企業(yè)所得稅納稅籌劃的第二個目標，也是稅后利潤最大化這一稅收籌劃根本目標的派生目標。因此，在企業(yè)所得稅稅收籌劃中，為了實現(xiàn)日常稽查涉稅零風險目標，企業(yè)必須要強化其內(nèi)部管理制度，尤其要著重健全企業(yè)的內(nèi)部控制制度，創(chuàng)造平穩(wěn)、有序的內(nèi)部稅收籌劃環(huán)境，以備順利通過稽查部門的日常檢查。由于目前我國企業(yè)對稅法的理解不到位，普遍存在著稅收風險較高的問題，所以稅收籌劃需要把規(guī)避稅收風險、實現(xiàn)涉稅零風險納入進來。這使得企業(yè)所得稅稅收籌劃的目標更具有實際操作意義。

三、企業(yè)所得稅籌劃策略

根據(jù)我國稅法法規(guī)的相關(guān)規(guī)定中對稅率、減免內(nèi)容、法定扣除項目等的一系列規(guī)定，主要可從以下幾個方面開展稅務(wù)籌劃：

1、合理利用企業(yè)的組織形式開展稅務(wù)籌劃

企業(yè)所得稅法合并后，遵循國際慣例將企業(yè)所得稅以法人作為界定納稅人的標準，原內(nèi)資企業(yè)所得稅獨立核算的標準不再適用，同時規(guī)定不具有法人資格的分支機構(gòu)應(yīng)匯總到總機構(gòu)統(tǒng)一納稅。不同的組織形式分別使用獨立納稅和匯總納稅，會對總機構(gòu)的稅收負擔產(chǎn)生影響。企業(yè)可以利用新的規(guī)定，通過選擇分支機構(gòu)的組織形式進行有效的稅務(wù)籌劃。企業(yè)從組織形式上有子公司和分公司兩種選擇論文提綱怎么寫。其中，子公司是具有獨立法人資格，能夠承擔民事法律責任與義務(wù)的實體；而分公司是不具有獨立法人資格，需要由總公司承擔法律責任與義務(wù)的實體。企業(yè)采取何種組織形式需要考慮的因素主要包括：分支機構(gòu)盈虧、分支機構(gòu)是否享受優(yōu)惠稅率等。選擇方案具體見表2-1。

 

表2-1 分支機構(gòu)組織形式選擇方案

稅率選擇

優(yōu)惠稅率

非優(yōu)惠稅率

盈利

子公司

分公司

虧損

篇5

本文著重介紹了我國在社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)進程中法制建設(shè)的重要內(nèi)容之一，即“無罪推定”在稅收行政執(zhí)法中的運用與思考。

文章論述了“無罪推定”的基本概念，理論基礎(chǔ)以及在現(xiàn)實中的實踐意義 ，尤其是在稅收行政執(zhí)法中的實踐意義。

“無罪推定”是當今司法領(lǐng)域中運用較廣，探索較為深入的課題之一。也是現(xiàn)在我國立法、執(zhí)法體系中體現(xiàn)人文關(guān)懷的重要舉措。因此，在全國人民建設(shè)社會主義小康社會的道路上，大力推行法制公平、公正、合理及關(guān)懷弱勢群體等“以人為本”的法學思想，具有十分重要的現(xiàn)實意義和長遠的歷史意義。

選擇“無罪推定”這一話題，僅對其在稅收行政執(zhí)法中運用與思考這一側(cè)面進行了簡單的闡釋。主要側(cè)重了其在現(xiàn)實中的運用，對其理論上并為做太深入的闡釋。例如：1、必須進一步確立征納地方法律主體地位平等的觀念，要求稅務(wù)機關(guān)誠信征稅，用稅人誠信用稅。2、必須進一步提高稅收管理水平，只有這樣，才能使“無罪推定”在稅務(wù)行政執(zhí)法過程中變得切實可糾。3、要加強稅收法律救濟，強化自我糾正能力，只有正確確立納稅的法律主體部們，才能夠依法行正。

隨著全國各級行政機關(guān)對依法行政工作的普遍重視，也為了加速中國稅收與國際接軌，在行政執(zhí)法中實施“無罪推定”原則越來越成為各級行政機關(guān)規(guī)范自身執(zhí)法行為的有益機制。但是，基層稅務(wù)機關(guān)在具體執(zhí)法中，由于對“無罪推定”原則的理解不同，在實施過程中對全面推行“無罪推定”工作帶來了許多不利的局面。從理論和實踐相結(jié)合的角度，對“無罪推定”的概念、實踐意義及在具體工作中應(yīng)注意的事項等幾個方面作些淺顯的探討。

一、“無罪推定”基本的概念

如今在法學領(lǐng)域，“無罪推定”原則已經(jīng)日益成為人們的共識。由18世紀啟蒙運動中意大利法學家貝卡里亞提出的這項原則，經(jīng)過各國長期的司法實踐逐漸形成了一種“與國際接軌”的表述，即規(guī)定司法過程中應(yīng)由訴方（在公訴案件中即司法當局）負被告有罪的舉證責任，而被告不負自己無罪的舉證責任。如果法庭不能證明被告有罪，被告就應(yīng)被視為無罪。

但是“無罪推定”實際上是一些更為根本的原則在法學理論與司法實踐中的運用。如果脫離了這些原則，無罪推定就成了無源之水、無本之木。這些原則一言以蔽之，就是社會交往和利益博弈中對人權(quán)、尤其是對博弈中弱勢一方權(quán)利的保護。由于人性的局限，每個人包括由人組成的機構(gòu)都可能在智性上出錯，在德性上利己。而強勢一方的過錯后果通常更為嚴重。因此在不能杜絕雙方出錯可能的預(yù)設(shè)下，限制強者的權(quán)力和保護弱者的權(quán)利就尤為重要。人們并非不知道，由訴方與司法當局單方負舉證責任的規(guī)則有可能使某些犯罪個人逃脫懲罰；但是人們認為司法權(quán)力面對受審公民而言具有強勢地位，濫用司法權(quán)力造成的危害，要比個別罪犯漏網(wǎng)嚴重得多。因此，“無罪推定”才成為必要。

然而，這一原則只是刑事訴訟中的原則，它不能移用于“民告官”的行政訴訟中。而在“官告民”的訴訟中，尤其是在涉及新聞輿論方面的這類訴訟中，發(fā)達國家的慣例是官方不僅應(yīng)當擔負有罪舉證責任，而且對這種舉證責任的要求比一般的民間訴訟更嚴格。20世紀六七十年代美國最高法院裁決的兩個著名案例，即亞拉巴馬州警察局長訴《紐約時報》誹謗案與美國國防部訴《紐約時報》泄密案，就是這方面案例并被稱為這方面的典型。這些案例都以官方敗訴而結(jié)案。

這樣的規(guī)定當然給各種公共人物尤其是當權(quán)者帶來了不少難堪，而且可以肯定，正如一般刑事訴訟中的無罪推定可能造成某些罪犯漏網(wǎng)一樣，加重公共人物及機構(gòu)的舉證責任也確實可能損害了他們“過常人一樣的平靜生活”的合理權(quán)利。有論者認為：媒體與民意之于公共人物與公權(quán)力，正“如同水可以載舟，亦可覆舟，行舟者何苦與水過意不去？”公共人物如果想避免這些麻煩，美國前總統(tǒng)杜魯門有一句名言：“假如你害怕廚房的熱氣，就別進來做飯，要做飯，別怕熱！”

而當權(quán)者訴傳媒誹謗這類司法問題上的“無罪推定”，在司法程序之外就構(gòu)成一種強勢者“有錯推定”的原則：為了避免濫用司法權(quán)力，強勢一方必須承擔有罪舉證責任，如不能證明你有罪，那你就被視為無罪。而為了約束行政權(quán)力，對強勢一方的輿論監(jiān)督實際上不能不依靠“有錯推定”原則：強勢一方在公共輿論面前必須承擔“無錯舉證責任”，如不能證明你無錯，那你就被視為有錯。換言之，強勢者在輿論面前充當“被告”時不能要求弱勢批評者承擔有錯舉證責任。正如強勢者在法庭上充當原告時不能要求弱勢被告承擔無罪舉證責任一樣。

二、在稅務(wù)行政執(zhí)法中運用“無罪推定”原則理論基礎(chǔ)和實踐意義

（一）理論基礎(chǔ)

1、無罪推定內(nèi)容。國家稅務(wù)總局領(lǐng)導(dǎo)最近提出:為了適應(yīng)加入世貿(mào)組織的要求，改善稅收管理，對納稅人要實行 “無過錯推定”（“無過錯推定”是“無罪推定”的具體化）。這是稅務(wù)管理理念的一個重大轉(zhuǎn)變，也是稅收工作逐步人性化的具體體現(xiàn)。

“無過錯推定”包含四個方面含義:一是在稅務(wù)機關(guān)沒有確鑿證據(jù)證明納稅人有過錯之前，不能認為納稅人是有過錯的；二是只有在稅務(wù)機關(guān)有確鑿證據(jù)證明納稅人有過錯的情況下，才能認定納稅人有過錯;三是對納稅人過錯的舉證責任在稅務(wù)機關(guān);四是納稅人沒有舉證自己有過錯的義務(wù)。

2、無罪推定原則。1996年《刑事訴訟法》第12條規(guī)定：“未經(jīng)人民法院判決，對任何人都不得確定有罪。”這一規(guī)定完全改變了犯罪嫌疑人和被告人在刑事訴訟過程中的地位。在舊的制度下，犯罪嫌疑人和被告人被看作是試圖掩蓋自己罪行或為自己罪行辯護的壞人。因為在審判之前他們已經(jīng)被推定為有罪，所以對他們的審判只不過是走形式而已。往往判決書在開庭審判之前已經(jīng)印好，在法庭上法官審問被告人，出示犯罪證據(jù)，與律師進行辯論，最后拿出事先印好的判決書當庭宣讀。在新的制度下，被告人與公訴人成為刑事訴訟中平等的雙方。而法官則起著仲裁人的作用。但是在實際中要改變?nèi)藗冇嘘P(guān)犯罪嫌疑人或被告人的傳統(tǒng)觀念還需要很長一段時間。

3、體現(xiàn)了稅收法律的人文關(guān)懷。全國首個納稅服務(wù)處近日在國家稅務(wù)總局誕生。稅務(wù)局與納稅人關(guān)系開始了根本轉(zhuǎn)變，今后稅收思路中，“可疑的納稅人”將變成“可愛的納稅人”。

據(jù)國家稅務(wù)總局征收管理司司長王文彥介紹，過去稅務(wù)管理的定位是打擊監(jiān)督，對納稅人采用有罪推定，先設(shè)定調(diào)整對象為偷稅者，然后制訂各種措施來防范，這一思路在新稅收征管法及實施細則的實施過程中將逐漸轉(zhuǎn)變。

王文彥司長說，新實施的稅收征管法及實施細則最大的特點是保護納稅人權(quán)益、規(guī)范稅務(wù)機關(guān)行為，因此對納稅人采用的是無罪推定，要求稅務(wù)工作向管理服務(wù)型轉(zhuǎn)變。國家稅務(wù)總局新設(shè)立了納稅服務(wù)處，為的就是向納稅人提供主動、開放的服務(wù)。

王文彥司長表示，這一轉(zhuǎn)變符合國際稅務(wù)管理趨勢。目前在美國，稅務(wù)局的名稱已經(jīng)改用business（生意）而非management（管理），而納稅人則成了customer（客戶）。這意味著稅收工作從管理型走向服務(wù)型的轉(zhuǎn)變。

（二）實踐意義

1、社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的

客觀需要。社會主義市場經(jīng)濟從一定意義上說就是一種法制經(jīng)濟，市場經(jīng)濟不僅要求作為市場主體的企業(yè)要依法經(jīng)營，規(guī)范自己的行為，而且更要要求政府依法行政，為市場主體建立公平的市場環(huán)境。市場經(jīng)濟的日益發(fā)展，已經(jīng)不能用行政手段進行宏觀調(diào)控，而代之以經(jīng)濟、法律等手段，稅收就是一種非常重要的經(jīng)濟調(diào)控手段。為充分有效的發(fā)揮稅收調(diào)控的作用，我國制定了許多稅收法律法規(guī)和規(guī)章，也制定了大量的稅收規(guī)范性文件，而稅收執(zhí)法權(quán)屬于稅務(wù)機關(guān)，因此，能否正確實施稅收法律法規(guī)和規(guī)章，稅務(wù)機關(guān)負有關(guān)鍵職責。法律法規(guī)執(zhí)行的好，稅收的作用就能充分發(fā)揮，稅收調(diào)控才會促進市場經(jīng)濟的發(fā)展；反之，如果稅務(wù)機關(guān)不嚴格執(zhí)法，用懷疑的眼光看待納稅人，納稅人與執(zhí)法者缺乏人性化，那么，稅收就會阻礙市場經(jīng)濟的發(fā)展。目前，我國還處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期，人的思想、社會的發(fā)展、制度的執(zhí)行等互相存在一些矛盾，加之行政機關(guān)長期以來都是以絕對權(quán)威的管理者面目出現(xiàn)的，在市場經(jīng)濟建立和發(fā)展的初期，轉(zhuǎn)變政府職能有一定難度，尤其是轉(zhuǎn)變行政機關(guān)工作人員的思想更難。因此，我們不能指望僅僅做一些宣傳就能把觀念轉(zhuǎn)變過來，而是要在宣傳的同時加強對權(quán)力的內(nèi)部制約，通過制定嚴格的程序等制約措施減少不依法辦事的可能性和執(zhí)法的隨意性，保證稅務(wù)行政行為的合法公正。因此，推行“無罪推定”原則是社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的客觀需要，也是稅務(wù)部門行政執(zhí)法必然選擇。

2、稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)法過程中實施“無罪推定”原則，是依法行政的必然要求。依法行政中的“法”是指法律法規(guī)和規(guī)章，稅務(wù)機關(guān)要按照依法行政的原則活動。而“無罪推定”原則是執(zhí)法者實施行政手段過程中必然要求，不可缺少的一環(huán)。但是，目前的法律法規(guī)和規(guī)章對于權(quán)力主體的權(quán)力界限范圍缺少明確的規(guī)定，對于權(quán)力主體承擔什么責任以及如何承擔責任更是缺少明確規(guī)定。如果執(zhí)法者沒有限制，他們就會不僅以積極作為的方式在法定權(quán)力范圍內(nèi)濫用權(quán)力，而且也會以不作為的方式消極的不履行本應(yīng)由自己履行的法定職責。稅務(wù)機關(guān)工作崗位繁多，并且各地差異很大，通過法律法規(guī)或者規(guī)章來制定崗位或者崗位責任都是不可能的，因此，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當根據(jù)自己的實際情況制定執(zhí)法責任制，將崗位分解，職責落實。實行有利于納稅人一方處事原則，這也是為納稅人服務(wù)的真實寫照。一旦發(fā)生違反的情況，堅決追究責任。

三、目前稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)對“無罪推定”認識誤區(qū)及對策

（一）誤區(qū)：

長期以來，在稅收管理領(lǐng)域存在著事實上的“過錯推定”現(xiàn)象。在人們的潛意識里，總認為“納稅人都是想偷逃稅的”、“不可能沒有問題”，因而自覺不自覺地把“納稅人”與“偷稅人”、“逃稅人”混淆起來甚至等同起來，征納關(guān)系成了“貓和老鼠”的關(guān)系。 “有查必補”、“有查必罰”，正是這種思維定勢的具體體現(xiàn)。這不僅侵害了納稅人的合法權(quán)益，而且嚴重制約了稅收管理水平的提高。推進依法行政、依法治稅就必須對納稅人的法律地位進行 “再認識”、“再定位”。

（二）對策

加入世貿(mào)組織以后，稅收工作面臨的最大變化是稅收法制環(huán)境的變化，面臨的最大挑戰(zhàn)是如何改進和改善稅收管理。而對納稅人實行“無過錯推定”，無疑將加快稅務(wù)依法行政、依法治稅的進程，更好地與國際接軌。

1、必須進一步確立征納雙方法律主體地位平等的觀念。不僅要在稅收實體法中得到全現(xiàn)，更重要的要在稅收程序法、特別是稅收征管過程中得到體現(xiàn)。新的稅收征管法在法律上對納稅人的法律地位作了比較明確的規(guī)定，當前的關(guān)鍵是各級稅務(wù)機關(guān)要在稅收征管實踐中，充分尊重納稅人的法律主體地位，在要求納稅人依法履行義務(wù)的同時，切實尊重和保護納稅人的合法權(quán)利和利益;在要求納稅人依法納稅、誠信納稅的同時，更要求稅務(wù)機關(guān)誠信征稅、用稅人誠信用稅。

2、必須進一步提高稅收管理水平?！盁o過錯推定”，意味著稅務(wù)機關(guān)要承擔納稅人過錯的舉證責任，這對稅收管理提出了更高的要求。因此，必須加快稅收征管現(xiàn)代化建設(shè)，加快稅務(wù)部門的內(nèi)、外聯(lián)網(wǎng)，提高稅收征管的科技含量，從源頭上加強對稅源、稅基的管理和監(jiān)控，加強對納稅人生產(chǎn)經(jīng)營狀況的監(jiān)控。同時，加強對稅務(wù)干部依法行政和運用現(xiàn)代化手段管理能力的培訓(xùn)。只有這樣，稅務(wù)機關(guān)才能有證可舉、舉證有力，才能在偷稅與反偷稅、騙稅與反騙稅、避稅與反避稅的斗爭中掌握主動權(quán)。

3、要加強稅收法律救濟，強化自我糾正能力。稅收法律救濟是保護納稅人合法權(quán)益的重要環(huán)節(jié)，是“無過錯推定”原則的延伸。因此。要加快行政復(fù)議機制建設(shè)，充分利用行政復(fù)議等形式，及時發(fā)現(xiàn)并糾正稅務(wù)機關(guān)己作出的違法或不當?shù)亩悇?wù)行政行為。

只有這樣，才能切實保護“無過錯”納稅人的利益，樹立稅務(wù)機關(guān)依法行政的良好形象。而對納稅人實行“無過錯推定”，正是確定納稅人法律主體地位的根本之舉，是稅收管理理念的重大轉(zhuǎn)變，必將在我國稅收法制建設(shè)史上產(chǎn)生深遠影響。

四、運用“無罪推定”原則的方法和步驟

（一）建立有關(guān)的配套制度。首先要建立稅務(wù)行政管理責任制。這里的“行政管理”，是指一定的社會組織基于特定目的對一定范圍內(nèi)的事務(wù)進行組織、管理的活動，即一般行政，不是行政法上的行政的概念。行政法上所說的行政是指公共行政，即國家行政機關(guān)對公共事務(wù)的組織與管理。公共行政是一種國家職能活動，其目的在于實現(xiàn)公共利益，它所追求的目的是謀求公共利益，維護公共秩序，增進公共福利。推行“無罪推定”原則就是對稅收執(zhí)法者的監(jiān)督，將稅務(wù)機關(guān)及內(nèi)部執(zhí)法人員的權(quán)力分解落實，并對其違規(guī)的責任做出明確規(guī)定，使執(zhí)法者時刻感到監(jiān)督的存在，規(guī)范自己的執(zhí)法行為，使違法的可能性降低到了最小。 “無罪推定”和管理責任制相結(jié)合，將稅務(wù)機關(guān)內(nèi)所有的人員納入監(jiān)督管理范圍，對所有人員的違規(guī)行為進行責任追究，才能不至于讓執(zhí)法人員產(chǎn)生不平衡心態(tài)，使稅務(wù)行政執(zhí)法過程中實施“無罪推定”原則順利健康的推行下去。

（二）要注重全過程監(jiān)督。“無罪推定”制作為一種內(nèi)部監(jiān)督手段，要充分發(fā)揮作用，就必須貫穿于權(quán)力運行的全過程，即對稅務(wù)行政執(zhí)法權(quán)運行的事前、事中、事后三個階段都進行有效的制約。

首先，權(quán)力啟動時就要制約。重點是要保證執(zhí)法者在法定權(quán)限范圍內(nèi)活動，如果這種制約真正發(fā)揮了作用，就基本能避免違法行政和違規(guī)行政，可以減少稅務(wù)行政執(zhí)法責任制的責任追究量。

其次，要進行事中制約。要建立科學的決策、執(zhí)行機制，建立嚴謹?shù)膱?zhí)法程序，抓好每一項執(zhí)法行為，使稅務(wù)行政執(zhí)法行為無懈可擊，保證稅務(wù)行政執(zhí)法行為的高效和正確。

再次，要進行事后監(jiān)督，即要對稅務(wù)行政執(zhí)法中實施“無罪推定”運行過程中出現(xiàn)的偏差或者已經(jīng)造成的一定消極后果進行制約。此原則應(yīng)當成為一種有效的行政機關(guān)內(nèi)部糾偏機制，當權(quán)力發(fā)生決策失誤或者違規(guī)現(xiàn)象時，稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部就要進行責任追究，不要等到違反法律的時候才追究。

（三）重點抓好責任追究。制度制定相對于執(zhí)行者來說容易的多，能否真正將制度執(zhí)行好，關(guān)鍵在于責任追究的力度?！巴椒ú蛔阋宰孕小保\用“無罪推定”能否起到預(yù)期作用，就看是否抓好了責任追究。從一些試點單位運行的效果來看，經(jīng)常發(fā)生執(zhí)法者無過錯違反規(guī)定時是否應(yīng)當追究責任的爭執(zhí)，這是沒有必要的，凡是違反規(guī)定的無論主觀上是否存在違規(guī)故意都應(yīng)追究責任。理由如下：

1、從稅務(wù)行政執(zhí)法權(quán)的來源來看。孟德斯鳩說過：“法律規(guī)定的一切權(quán)利來自于人民”。我國憲法規(guī)定“中華人民共和國的一切權(quán)力屬于人民”，稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)行政管理權(quán)自然也屬于人民，因此，稅務(wù)機關(guān)及廣大稅務(wù)工作者必須充分謹慎的行使好人民賦予的權(quán)力，不能有絲毫懈怠。為充分做到這一點，公務(wù)員就應(yīng)當努力學習和掌握有關(guān)法律和紀律，嚴格按照法律和紀律的要求去做。特別是在社會轉(zhuǎn)型期，新問題、新矛盾不斷出現(xiàn)，行政機關(guān)和廣大公務(wù)員尤其應(yīng)該發(fā)揮好作用，以不辜負廣大人民群眾的期望。如果對法律和紀律的規(guī)定不了解，就不能準確高效執(zhí)法，就不能維護好廣大人民的利益。尤其是稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法人員，擔負著征收國家稅收的神圣使命，稅收征收的好壞直接關(guān)系到國家和人民的切身利益。從這點來說，執(zhí)法人員不嚴格按照規(guī)定進行執(zhí)法活動的行為可視為主觀上存在著過錯，至少是重大過失，因此都要追究執(zhí)法責任

2、從運用“無罪推定”原則的初衷來看。運用“無罪推定”原則是為了完善行政執(zhí)法監(jiān)督機制，更好的實行依法行政，建設(shè)勤政、高效的稅務(wù)行政執(zhí)法隊伍。根據(jù)稅務(wù)行政執(zhí)法責任制的要求，各執(zhí)法機關(guān)要將具體的執(zhí)法職責、權(quán)限細化到每一個執(zhí)法崗位，量化到每一個執(zhí)法人員，目的是更好地為納稅人服務(wù)，拉近與納稅人的距離，從此，使納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)轭櫩?、上帝。如果?zhí)法人員嚴格按照規(guī)定行使職權(quán)，就不會有主觀過錯存在的空間。而一旦出現(xiàn)違反規(guī)定的行為，就說明其主觀上至少存在過失，就應(yīng)當一律按規(guī)定進行責任追究。

（四）要注意處理好的一些問題。

1、要充分重視運用者與行政管理者的權(quán)利。推行“無罪推定”原則與行政管理責任制的建立，其目的很明確，就是為進一步加強內(nèi)部人員的相互監(jiān)督機制，更好地為納稅人服務(wù)，進而縮短與納稅人的距離，改變對納稅人現(xiàn)有的態(tài)度。但是，不能一味講監(jiān)督、追究，而忽視了執(zhí)法者與管理者應(yīng)該享有的權(quán)利，如陳述申辯權(quán)，申請回避權(quán)、申訴權(quán)等。在進行責任追究的過程中，要本著教育的原則，既不能有責不究，放縱自流，也不能為追究而追究，想方設(shè)法加重責任。在做出責任追究決定以前，要收集到準確、可靠翔實的證據(jù)，既要收集對責任人不利的證據(jù)，又要收集對其有利的證據(jù)，還要聽取當事人的陳述申辯，然后才能做出決定，使處理決定建立在事實清楚、證據(jù)充分、處理依據(jù)正確的基礎(chǔ)上。當事的公務(wù)員如果認為參與責任追究的人與其有利害關(guān)系或者個人恩怨，可能影響處理決定的公正性，應(yīng)當有權(quán)申請其回避。處理決定做出以后，如果當事人不服，還應(yīng)當允許其向上級機關(guān)或者本機關(guān)負責人提出申訴和異議。

2、要注意保持運用者的穩(wěn)定性。一項制度一旦形成正式文本，就要保持穩(wěn)定性，不能朝令夕改，否則及不利于維護正常的秩序。當然，這種穩(wěn)定性只是相對的，因為制度的制定者的能力以及當時的客觀情況等因素，任何一項制度都不能解決將來發(fā)生的所有問題，而需要逐步完善。在完善的過程中，要注意處理好穩(wěn)定與變化的關(guān)系，使其在變化中保持連續(xù)性和繼承性。

參考文獻

1、 《中國的法治進程》：作者梁治平，《中國政治大學出版社》出版，出版于1981年12月。

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3、 《孟德斯鳩論人權(quán)》：作者鄭云山，《上海人民出版社》

出版，出版于1984年5月。

篇6

[關(guān)鍵詞]法律關(guān)系權(quán)力關(guān)系說債務(wù)關(guān)系說

稅法作為國家征稅之法及納稅人權(quán)利保護之法，在現(xiàn)代民主法治國家中居于舉足輕重的地位。法律關(guān)系是一定的事實狀態(tài)通過法律調(diào)整所形成的法律狀態(tài)。稅收法律關(guān)系是稅法的核心，是稅收法律基本理念、原則的最直接體現(xiàn)。稅收法律關(guān)系的定性，直接影響到稅收法律的制度建設(shè)和實施。

（一）學界關(guān)于稅收法律關(guān)系性質(zhì)的主要觀點

關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，歷史上曾長期存在“權(quán)力關(guān)系說”和“債務(wù)關(guān)系說”以及折中的二元論觀點之爭。

稅收法律關(guān)系性質(zhì)的爭論最早源自德國。權(quán)力關(guān)系說以德國的OttoMayer為代表的傳統(tǒng)性學說。該學說把稅收法律關(guān)系作為國民對國家的課稅權(quán)的服從關(guān)系來理解。是依靠財政權(quán)力而產(chǎn)生的關(guān)系，國家或地區(qū)公共團體享有優(yōu)越于人民的權(quán)力，而人民則必須服從這種權(quán)力。因此，從性質(zhì)上看，稅收法律關(guān)系是一種典型的權(quán)力關(guān)系，“在稅法領(lǐng)域中是以法律——課稅處分——滯納處分——稅罰則這樣一形式來行使課稅權(quán)的。因此德國行政法學者視課稅權(quán)的行使同警察領(lǐng)域中的警察權(quán)的行使形式如出一轍。按這樣的觀點看，稅的法律關(guān)系是以課稅處分為中心而構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。因此稅法具有同行政法其他領(lǐng)域相同的性質(zhì)。故將稅法作為特別行政法的一個部門是可能的。這樣就不存在稅法作為獨立法學部門法的邏輯上的必然性?！?/p>

債務(wù)關(guān)系說以德國法學家AlbertHensel為代表，以1919年的稅法通則制定為契機所提倡出來的學說。該學說提倡把稅的法律關(guān)系作為由國家向納稅者要求履行稅的債務(wù)的關(guān)系。即在法律面前，把國家和納稅者的關(guān)系定性為債權(quán)者和債務(wù)者互相對立的公法上的債務(wù)關(guān)系。AlbertHensel在1924年出版的《稅法》中明確主張稅收法律關(guān)系在性質(zhì)上屬于一種公法的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，認為稅收債務(wù)的成立不以行政權(quán)的介入為必要條件。債務(wù)關(guān)系說在1926年3月于德國的Munister召開的德國法學者協(xié)會上同權(quán)力關(guān)系說的爭論中才得以明確的。國家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對應(yīng)關(guān)系，稅收法律關(guān)系乃是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。

在理念上，權(quán)力關(guān)系說和債務(wù)關(guān)系說的區(qū)別十分明顯。權(quán)力關(guān)系說強調(diào)國家或地方公共團體在法律關(guān)系中對人民的優(yōu)越地位，而債務(wù)關(guān)系說則強調(diào)二者之間地位的對等；權(quán)力關(guān)系說強調(diào)稅收中的命令服從，不注重納稅人的權(quán)利救濟，而債務(wù)關(guān)系說則強調(diào)稅收構(gòu)成要件的法定和依法征稅，重視納稅人的權(quán)利保護；權(quán)力關(guān)系說以行政權(quán)力為中心構(gòu)筑稅法的體系，維護權(quán)力的優(yōu)越地位成為其論證的基點，而債務(wù)關(guān)系說的意義恰恰就在于提供一種鉗制行政權(quán)力的機制，使現(xiàn)代稅法的目的發(fā)生根本轉(zhuǎn)變；權(quán)力關(guān)系說不重視稅收實體法和稅收程序法的區(qū)分，習慣于從稅收程序法的角度看待稅收實體法，而債務(wù)關(guān)系說則特別強調(diào)稅收實體法區(qū)別于稅收程序法的獨特意義，主張程序法對實體法的從屬地位。

在制度上，權(quán)力關(guān)系說和債務(wù)關(guān)系說的區(qū)別主要在于，前者主張稅收債務(wù)必須根據(jù)稅務(wù)機關(guān)的行政行為方可成立。如果不經(jīng)過稅收核定程序，即便納稅人的行為已經(jīng)滿足課稅要件，也不發(fā)生納稅義務(wù)。因此，稅務(wù)機關(guān)的行政行為對稅收法律關(guān)系具有創(chuàng)設(shè)性意義。而后者則認為，稅收之債的發(fā)生與行政權(quán)力毫不相干。當稅法規(guī)定的構(gòu)成要件實現(xiàn)時，稅收債務(wù)即自動成立，稅收機關(guān)的行政行為只不過是對稅收債務(wù)的具體確認，其在法律上不具有創(chuàng)設(shè)性意義。

隨著稅收法定主義的確立，稅收法律關(guān)系中權(quán)力的要素逐漸退居幕后。擺正納稅人與稅務(wù)機關(guān)法律地位平等的關(guān)系，樹立權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一的新觀念，正日益成為共識。如，日本學者北野弘久主張徹底的債務(wù)關(guān)系說，他認為“我們是以法實踐論為標準來考察稅法學原理的，如采用二元論的主張只會使我們整個理論背離研究的主旨。因為二元論無法解答這樣的問題：租稅法律關(guān)系應(yīng)以什么為中心？租稅法律關(guān)系建立的基礎(chǔ)是什么？研究租稅法律關(guān)系的中心，從而將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，是筆者認為的比較妥當?shù)难芯糠椒?。其理由是因為這種觀點在與傳統(tǒng)行政法訣別的稅法學中，已將租稅法律關(guān)系的性質(zhì)歸結(jié)為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。至少從實踐論的角度出發(fā)，也要求用債務(wù)關(guān)系說統(tǒng)一地把握對租稅法律關(guān)系性質(zhì)的認識?！?/p>

我國臺灣學者康炎村在整個稅法領(lǐng)域堅持債務(wù)關(guān)系說，他認為實體性質(zhì)的租稅關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系，只要符合實體稅法所規(guī)定的抽象要件，租稅債務(wù)即自行成立，不需要稅務(wù)機關(guān)行政行為的介入?！翱v使國家或地方自治團體對于具備租稅要件者，運用其固有之行政作用，以求實體的租稅債權(quán)之實現(xiàn)，而為征收之下命，亦僅具有行政處分之形式而已，本質(zhì)上仍是行使其實體的租稅債權(quán)之請求權(quán)，與私人之行使其債權(quán)之請求權(quán)，固無實質(zhì)上之差異。僅國家或地方自治團體所行使者，為公法上之債權(quán)，應(yīng)依據(jù)公法上有關(guān)稅法之規(guī)定；而私人或私法人所行使者，以私法上之債權(quán)，應(yīng)根據(jù)私法上有關(guān)契約之訂定，稍有差異而已。至其均屬本諸以成立之債務(wù)關(guān)系而為行使，并無不同。故就租稅之課征手續(xù)觀之，租稅法律關(guān)系雖有‘權(quán)力關(guān)系’之形式，唯就納稅人對國家之租稅債務(wù)內(nèi)容觀之，則有‘債務(wù)關(guān)系’之實質(zhì)。”

日本學者金子宏被認為是稅收法律關(guān)系二元論的代表，主張將稅收實體法和稅收程序法分別按其性質(zhì)歸入債權(quán)債務(wù)關(guān)系和權(quán)力服從關(guān)系，既不贊成單一的債權(quán)債務(wù)關(guān)系說也不贊成單一的權(quán)力服從關(guān)系說。“當用法技術(shù)觀點來看實定稅法時，即可發(fā)現(xiàn)很難把稅的法律關(guān)系一元性的歸為權(quán)力關(guān)系和債務(wù)關(guān)系，因在稅的法律關(guān)系中包括各種法律關(guān)系。即不得不承認有些關(guān)系是債務(wù)關(guān)系；有些關(guān)系是權(quán)力關(guān)系。比如，更正、決定和滯納處分等的關(guān)系從法技術(shù)上來看顯然是權(quán)力關(guān)系的結(jié)構(gòu)。因此，將稅法律關(guān)系一元性地給以定性的觀點是不適當?shù)摹６讯惖年P(guān)系作為性質(zhì)不同的諸法律關(guān)系的群體來理解，可以說是對稅法律關(guān)系的正確認識?！?/p>

我國臺灣學者陳秀清在其《稅收總論》中將稅收法律關(guān)系分為債權(quán)債務(wù)關(guān)系和程序義務(wù)關(guān)系是典型的二元論觀點。張勁松在其《租稅法概論》中也主張實體性質(zhì)的稅法關(guān)系是一種租稅債務(wù)關(guān)系，而程序性質(zhì)的租稅行政，則是一種公法上的權(quán)力關(guān)系。由于分析的視角和方法的不同，學者所得出的結(jié)論各不相同。（二）我國稅收法律關(guān)系性質(zhì)分析

根據(jù)稅法理論和我國的實際國情，筆者認為我國稅收法律關(guān)系的性質(zhì)為：公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系，具體原因分析如下：

1．稅收法律關(guān)系具有公法性質(zhì)。稅收征納是國家憑借所掌握的政治權(quán)力，取得社會物質(zhì)財富的一部分，再根據(jù)實現(xiàn)國家職能的公共需要將這部分財富進行分配使用。國家征收稅務(wù)的權(quán)力是從其國家中派生出來的。國家設(shè)定征稅權(quán)的目的，是使其得以借此強制納稅人履行納稅義務(wù)。以公法標準衡量，稅收法律關(guān)系當然具有公法性質(zhì)。

2．稅收征納法律關(guān)系是主體間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。債是特定當事人之間，得請求特定行為的財產(chǎn)性民事法律關(guān)系。債的要素是構(gòu)成債具體關(guān)系的具體成分，它包括：債的主體、債的內(nèi)容、債的客體三要素。稅務(wù)征收過程中產(chǎn)生的征收法律關(guān)系是特定主體之間產(chǎn)生的特定財產(chǎn)關(guān)系，這種權(quán)利義務(wù)關(guān)系是基于法律的規(guī)定而產(chǎn)生，在這一法律關(guān)系中國家是享有征收權(quán)利的債權(quán)人，納稅人是負有繳納義務(wù)的債務(wù)人，他們共同構(gòu)成了稅收之債的主體。在這一法律關(guān)系中債的內(nèi)容是債權(quán)人的權(quán)利和債務(wù)人的義務(wù)。債的客體是債務(wù)人的給付。債是法學領(lǐng)域中歷史悠久的一個概念。以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為中心構(gòu)建稅法體系，首先可以理順稅法內(nèi)部的復(fù)雜關(guān)系，將各種法律關(guān)系建立在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系基礎(chǔ)上，不必再套用行政法的定式來模擬稅法體系。其次，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以幫助稅法建立與私法交流的平臺。以債法的通用思維結(jié)合稅法的公法特性，解決二者交集所遇到的各種問題，是最為簡易可行的思路。債務(wù)關(guān)系說導(dǎo)入稅收債務(wù)觀念，賦予了稅法學以全新的視角，為稅法學理論體系的突破帶來了希望。在稅法中導(dǎo)入“稅收債務(wù)”的概念，可以直接借用債法的規(guī)范結(jié)構(gòu)，更恰當?shù)靥幚砑{稅義務(wù)關(guān)系，提供稅法學上的說理工具，也為現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)的構(gòu)建提供了新思路。正如日本學者金子宏教授所指出：“債務(wù)關(guān)系說為迄今的法律學上所一向忽視的‘公法上的債務(wù)’這一領(lǐng)域帶來了光明，構(gòu)成其中心的稅收債務(wù)，是對課稅要素進行研究和體系變?yōu)榭赡??！眰鹘y(tǒng)民法理論認為，債是特定當事人之間以請求為特定行為的法律關(guān)系。優(yōu)帝在《法學階梯》中稱：“債是依國法使他人為一定給付的法鎖?！眰鹘y(tǒng)民法認為債具有以下三方面的性質(zhì)：一是債權(quán)是財產(chǎn)權(quán)。債權(quán)是在交換或分配各種利益時產(chǎn)生的權(quán)利，其給付須以財產(chǎn)或可以評價的財產(chǎn)的利益為主要內(nèi)容。其權(quán)利內(nèi)容屬財產(chǎn)權(quán)。二是債權(quán)是請求權(quán)。債是特定人之間的法律關(guān)系，債權(quán)的實現(xiàn)無不需要債務(wù)人的協(xié)助，故債權(quán)是債權(quán)人請求債務(wù)人為特定行為的權(quán)利。因而就權(quán)利的作用而言，債權(quán)屬請求權(quán)。三是債權(quán)是對人權(quán)。債權(quán)人對其債權(quán)，原則上只能請求債務(wù)人履行，不能直接請求第三人履行。根據(jù)稅收法定主義的精神，當某一法律事實符合稅法所規(guī)定的納稅的構(gòu)成要件時，該法律事實中的特定當事人就依法負有納稅義務(wù)，同時，作為稅收權(quán)利人的國家或地方政府相應(yīng)享有請求該納稅人納稅的權(quán)利。此種權(quán)利與義務(wù)與私法之債的某些基本屬性相一致，具有財產(chǎn)性質(zhì)，是特定當事人之間轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的一種關(guān)系，因而與私法之債類似。因此，稅法學者多借用私法上的債務(wù)觀念，將“納稅義務(wù)”理解為“稅收債務(wù)”，并認為稅收實體法所規(guī)范的納稅義務(wù)關(guān)系性質(zhì)上為債權(quán)債務(wù)關(guān)系，為“公法上的債務(wù)關(guān)系”的一種。

（三）稅收債權(quán)關(guān)系理論的意義

稅收法律關(guān)系為公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系可以使我們更科學地認識國家稅收的性質(zhì)，正如金子宏所說“債務(wù)關(guān)系說照亮了迄今為止的法律學上一直被忽視的‘公法上的債務(wù)’這一法律領(lǐng)域；是運用課稅要件的觀念就可對公法上的債務(wù)——稅債務(wù)（Steuerschuld）進行理論上的研究和體系化成為可能。因此債務(wù)關(guān)系說對稅法的概念給予了全新的界定和獨立的體系。即，當稅法作為權(quán)力關(guān)系來提倡時，則稅法不是獨立的法學學科而是特別行政法的一種罷了。只有把稅債務(wù)觀念作為稅法的中心，稅法才能成為有別于行政法的獨立法學科?！?/p>

北野弘久認為：立足于債務(wù)關(guān)系說的理論來構(gòu)造具體的實踐問題（租稅立法、適用和解釋稅法的方式），對維護納稅者的人權(quán)具有重要的意義。因此，在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中，是否立足于債務(wù)關(guān)系說分析租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，是目前最具有現(xiàn)實意義的問題。稅收債務(wù)關(guān)系說可以解決稅法區(qū)別于其他法律部門的特性，可以為稅法學創(chuàng)造獨立的學術(shù)空間，可以為稅法研究提供觀察問題的獨特視角，可以幫助稅法從保障國家權(quán)力運作向維護納稅人權(quán)利的全面轉(zhuǎn)型。

將稅收法律關(guān)系理解為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，體現(xiàn)了一種價值觀念的轉(zhuǎn)換，即從國家利益本位轉(zhuǎn)向重視私權(quán)的保護，將人身利益(人權(quán))置于突出地位。摒棄稅收法律關(guān)系是單務(wù)法律關(guān)系的觀念，不再將國家置于高不可攀的神壇上，而是將其放在與塵世中的私權(quán)主體相對平等的位置上，成為稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中地位相對平等的一方當事人。同時，在稅收法律關(guān)系中處于弱勢的納稅人，也被法律賦予了更多的權(quán)利，使其能更好地保護自身的利益。所有這一切，都體現(xiàn)了法律的發(fā)展“以人為本”的趨勢。這樣做，一方面使納稅人的權(quán)利得到了更有效的保護，另一方面，也有效地規(guī)范了征稅行為，有利于提高我國的法治水平，建立和諧的征稅關(guān)系。

因此稅收征納的公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系有利于制約國家權(quán)力的濫用，保障納稅人權(quán)益，它是我國《稅收征管法》相關(guān)條款存在的理論依據(jù)，也是研究稅收法律其他問題的前提。

參考文獻：

[1]劉劍文,熊偉.稅法基礎(chǔ)理論[M].北京：北京大學出版社，2004.

[2]金子宏.日本稅法[M].北京:法律出版社，2004.

[3]北野弘久.稅法學原論[M].北京:中國檢察出版社，2001.

篇7

[論文關(guān)鍵詞]遺產(chǎn)稅；稅權(quán)；社會公平

一、我國征收遺產(chǎn)稅的必要性分析

（一）理論依據(jù)

根據(jù)羅爾斯的《正義論》，對于公民無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)征稅，需要符合社會的公平正義原則。他的理論主要可以總結(jié)為：一是人人生而自由，在當下社會應(yīng)享有同等權(quán)利；二是因每個人天生的稟賦及能力不同，可能在財富、聲望上有所差異；三是因人是自由的，政府作為國家的代言人有責任對此種差異進行調(diào)整，實現(xiàn)社會的公平正義，遺產(chǎn)稅則是對此差異進行調(diào)整的手段之一。

而國內(nèi)外眾多學者對于遺產(chǎn)稅課征的法理基礎(chǔ)的分析，其中又以國家共同繼承說及權(quán)利說為主流。

1.權(quán)利說，亦稱法律說，是最早的正統(tǒng)學派學說。認為繼承遺產(chǎn)有賴于國家法律的承認和保護，即承認人應(yīng)當為此交納一定的補償費用，或者國家對遺產(chǎn)擁有領(lǐng)地權(quán)、部分支配權(quán)，并可以通過對遺產(chǎn)征稅實現(xiàn)這些權(quán)利。

2.國家共同繼承說，以德國法理學者布蘭奇里為代表，理由是：私人積累的財產(chǎn)有賴于政府的幫助和保護，因此政府有權(quán)從私人處取得一部分財產(chǎn)。

（二）現(xiàn)實需要

1.我國當前的貧富分化現(xiàn)狀使得我們必須重視對居民收入進行有效的調(diào)節(jié)。2010年我國家庭基尼系數(shù)為0.61，高于0.44的全球平均水平，也超過了0.4的國際警戒標準。

日益嚴重的貧富分化，處理不當有可能導(dǎo)致一些社會問題。在貧富分化、收入分配差距較大的背景下，開征遺產(chǎn)稅可以部分消除社會分配的不公、緩和社會階層的對立關(guān)系，起到維持社會穩(wěn)定的效果。

2.從地方財政體制運行來看，目前我國地方稅制體系還不完善，需要形成更多的、法定規(guī)范性較高的稅收收入源泉。并且，隨著營業(yè)稅部分稅目改為征收增值稅，部分地方財力出現(xiàn)了“吃緊”的狀態(tài)，地方財政部門迫切需要新的“替代稅源”。在此背景下，積極拓寬地方稅制范圍，形成更多的“稅源”將是我國地方稅制改革的必然要求。

3.隨著國際交往的頻繁和跨國資產(chǎn)的頻繁流動，涉外因素的遺產(chǎn)繼承將日益增多。在國外多數(shù)國家開征遺產(chǎn)稅而我國不開征遺產(chǎn)稅的背景下，外國公民在中國繼承遺產(chǎn)無需納稅，中國公民在國外繼承需要向所在國納稅，這有悖于國際間的公平，也有損國家稅收利益。因此，為實現(xiàn)與國際稅制的同步，加強對國家主權(quán)和經(jīng)濟利益維護，我國有必要開征遺產(chǎn)稅。

二、我國開征遺產(chǎn)稅的可行性分析

（一）我國的財產(chǎn)登記、管理制度日益完善，這有利于各類財產(chǎn)稅收的開征

我國《民法通則》、《繼承法》和《婚姻法》都對遺產(chǎn)的繼承做了相應(yīng)的規(guī)定，這為遺產(chǎn)稅的開征提供了較好的法律基礎(chǔ)。而《物權(quán)法》、《城市房地產(chǎn)管理法》的修訂和出臺對我國公民個人財產(chǎn)所有權(quán)的歸屬和財產(chǎn)繼承、分割、轉(zhuǎn)移做了較為詳細的規(guī)定。這些規(guī)定有利于我國遺產(chǎn)稅制的建立與完善。

（二）對高收入者的稅收信息管理為遺產(chǎn)稅開征提供了便利

自2007年開始，我國稅務(wù)部門明確要求年所得收入達到12萬元的納稅人自行納稅申報。自此之后，國家稅務(wù)總局開始逐步掌握我國高收入者的信息?？梢钥闯觯悇?wù)部門已經(jīng)對高收入者的稅收征管信息進行了重點建檔和逐步掌握，這項工作為我國開征遺產(chǎn)稅提供了較多的信息資料。

（三）國外遺產(chǎn)稅為我國遺產(chǎn)稅制建設(shè)提供了借鑒

目前，大多數(shù)的工業(yè)化國家開征了遺產(chǎn)稅，大部分發(fā)展中國家也開征了遺產(chǎn)稅。這些國家遺產(chǎn)稅的制度設(shè)計、遺產(chǎn)稅豁免額的選擇、贈與年限的設(shè)定等為我國遺產(chǎn)稅制的選擇提供了借鑒。

1.從部分發(fā)達國家的情況來看

（1）美國實行的是“總遺產(chǎn)稅制”，對美國公民、居民、非公民和非居民采取不同的稅收政策。在征收遺產(chǎn)稅的過程中，美國政府會定期動態(tài)地調(diào)整遺產(chǎn)稅的免征額和最高邊際稅率，以適應(yīng)社會經(jīng)濟形勢、政治選舉形勢的變化。

（2）日本采取的是“分遺產(chǎn)稅制”，采取的是超額累進稅率，稅率共分13個檔次。日本遺產(chǎn)稅的最低邊際稅率級次為10%，最高邊際稅率級次為70%。在日本，每一個稅率級次都有相應(yīng)的抵免額度。日本的遺產(chǎn)稅對居民納稅人和非居民納稅人分別進行征收。

2.從經(jīng)濟發(fā)展水平與我國相近的部分新興市場經(jīng)濟國家來看

（1）俄羅斯聯(lián)邦政府的遺產(chǎn)稅采取的是“分遺產(chǎn)稅制”模式。俄羅斯遺產(chǎn)稅的納稅人是在本國境內(nèi)以繼承或者贈與方式獲得財產(chǎn)的自然人，具體財產(chǎn)包括不動產(chǎn)、土地資產(chǎn)、存放于金融機構(gòu)的存款和其他財產(chǎn)股份。俄羅斯聯(lián)邦政府的遺產(chǎn)稅稅率同德國較為相似，同樣是根據(jù)繼承人與被繼承人、受贈人與贈與人的親疏關(guān)系設(shè)計稅率等級，相對較為復(fù)雜。

（2）巴西的“遺產(chǎn)贈與稅”由各州負責征收，是根據(jù)不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或是捐贈行為進行征稅。巴西遺產(chǎn)稅采取的同樣是超額累進稅率，各州的稅率不同，譬如，根據(jù)遺產(chǎn)的價值多少，巴西圣保羅州的遺產(chǎn)贈與稅稅率介于2.5%-4%之間。

三、我國開征遺產(chǎn)稅的制度設(shè)計

（一）將遺產(chǎn)稅定位為“地方稅”，但由中央統(tǒng)一稅權(quán)

為了充實地方財政實力，增強地方政府征收遺產(chǎn)稅的積極性，我國應(yīng)將遺產(chǎn)稅定位為“地方稅”，使其成為地方財產(chǎn)稅制體系中的一個重要組成部分。這有利于地方政府部門利用自身的信息優(yōu)勢、管理優(yōu)勢落實征收管理工作，完善地方稅制體系。但當前在財政競爭壓力之下，我國“中央-地方”之間的財政關(guān)系處于一種不穩(wěn)定的狀態(tài)，因而有必要由中央政府統(tǒng)一制定遺產(chǎn)稅的基本稅收制度。這既可以避免地區(qū)間惡性競爭造成的稅收流失，又可以避免政府間稅收競爭帶來的不必要的人口流動和資本流動。

（二）完善死亡申報制度，及時掌握居民死亡信息

現(xiàn)行的公民戶籍制度中對于死亡注銷戶口的規(guī)定，已經(jīng)完全能核實被繼承人死亡的信息，應(yīng)該進一步明確公民死亡申報制度辦理的具體期限并明確有關(guān)責任制度。

（三）完善以存款實名制為基礎(chǔ)的個人信用體系，保證個人金融資產(chǎn)的真實合法性

主要嚴格落實實名制規(guī)定，推進支付手段的完善以合理規(guī)制大量的現(xiàn)金支付和計算，以及整合個人在不同金融機構(gòu)的相關(guān)信息，實現(xiàn)銀行間個人信息的聯(lián)網(wǎng)以及稅務(wù)機關(guān)與各個相關(guān)機構(gòu)的信息互聯(lián)。

（四）明確與“贈與稅”的關(guān)系

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論文關(guān)鍵詞：建設(shè)和諧稅收執(zhí)法公正服務(wù)規(guī)范

同志指出，在推進社會主義物質(zhì)文明、政治文明、精神文明發(fā)展的歷史進程中，要扎扎實實做好構(gòu)建社會主義和諧社會的各項工作。落實到稅務(wù)部門，就是要不斷推進和諧稅收的建設(shè)。

一、建設(shè)和諧稅收的重要意義

(一)建設(shè)和諧稅收是構(gòu)建和諧社會的重要內(nèi)容。稅收是保證國家機器運轉(zhuǎn)的財力基礎(chǔ)和宏觀調(diào)控的重要手段，稅收法律法規(guī)是社會主義市場經(jīng)濟法律體系的重要組成部分。通過稅收征管籌集財政收入，參與社會收人分配，可以緩解分配不公，促進社會公平;通過落實稅收優(yōu)惠政策，扶持社會弱勢群體，可以推進社會進步，促進社會穩(wěn)定和諧，等等。因此，和諧稅收建設(shè)得如何，稅收征納關(guān)系怎樣，直接關(guān)系到構(gòu)建社會主義和諧社會的成效。

(二)建設(shè)和諧稅收是樹立和落實科學發(fā)展觀的必然要求。樹立和落實科學發(fā)展觀，必須統(tǒng)籌兼顧、協(xié)調(diào)發(fā)展，正確處理稅收與經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展、稅收與社會和諧發(fā)展、依法治稅與優(yōu)質(zhì)服務(wù)共同發(fā)展、稅收事業(yè)與稅務(wù)人員全面發(fā)展等問題。稅收事業(yè)的全面發(fā)展，必然涉及和諧稅收問題。

(三)建設(shè)和諧稅收是稅收事業(yè)發(fā)展的必由之路。不斷增強干部職工的發(fā)展意識、法制意識、服務(wù)意識和創(chuàng)新意識，逐步樹立起科學的稅收發(fā)展觀。加強和改進基層建設(shè);推行以能定級、以崗定責、崗能匹配、績酬掛鉤、動態(tài)管理為主要內(nèi)容的基層單位稅務(wù)人員能級管理，構(gòu)建起科學的稅收質(zhì)量管理體系。

二、建設(shè)和諧稅收的內(nèi)涵

(一)公正執(zhí)法。牢固樹立依法治稅的理念，堅持嚴格、公正、文明執(zhí)法。全面落實稅收政策，落實好國家制定的促進科技創(chuàng)新、文化發(fā)展、救災(zāi)防疫等稅收優(yōu)惠政策。扶持社會弱勢群體，切實落實好下崗失業(yè)人員再就業(yè)、農(nóng)民銷售農(nóng)產(chǎn)品和扶貧開發(fā)等方面的一系列稅收優(yōu)惠政策，緩解就業(yè)壓力，推動收人分配和社會保障制度的完善，縮小城鄉(xiāng)差距，維護社會的公平和穩(wěn)定。堅持依法征稅，應(yīng)收盡收，既不“寅吃卯糧”收“過頭稅”，也不能有稅不收。切實規(guī)范稅收執(zhí)法行為，嚴格按照法定職權(quán)和程序辦事，避免因稅收執(zhí)法不當產(chǎn)生社會不穩(wěn)定因素。

(二)誠信服務(wù)。把聚財為國、執(zhí)法為民作為稅務(wù)工作的根本出發(fā)點和落腳點，不斷改進納稅服務(wù)工作，營造依法誠信納稅的稅收環(huán)境，健康良好的征納關(guān)系。堅持稅法公開、透明，做到依法行政、依法治稅，促使市場主體在現(xiàn)代市場體系中平等競爭，使經(jīng)濟資源得到有效配置，經(jīng)濟運行質(zhì)量和效率實現(xiàn)最優(yōu)。方便納稅人辦稅，通過多種方式，幫助納稅人掌握稅法、正確及時履行納稅義務(wù)，滿足納稅人的合理要求，增強征納雙方的良性互動。維護好納稅人的合法權(quán)利，為納稅人提供法制、公平、高效的稅收環(huán)境。

(三)科學管理。按照有關(guān)法律法規(guī)的要求進一步規(guī)范征管工作，建立健全稅收征管制度體系，實現(xiàn)稅收管理制度的標準化。按照精確、細致、規(guī)范的要求，進一步明確職責分工，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，完善崗責體系，加強協(xié)調(diào)配合，抓住稅收征管的薄弱環(huán)節(jié)，有針對性地做好稅收管理基礎(chǔ)工作，實現(xiàn)稅收管理的科學化、精細化。按照一體化的要求，加快稅收管理信息化建設(shè)。

(四)廉潔奉公。堅持廉政教育先行，增強廉潔自律的自覺性。深化稅收改革，完善預(yù)防腐敗體制機制。完善制度體系，為反腐倡廉提供制度保證。加強監(jiān)督制約，規(guī)范稅收權(quán)力正確行使，保障人民群眾特別是納稅人的合法權(quán)益。

(五)團結(jié)奮進。堅持以人為本，大力倡導(dǎo)與人為善、和衷共濟、平等友愛、團結(jié)互助、扶貧濟困的社會風尚，使和諧的價值觀念和道德觀念成為稅務(wù)干部的核心價值觀。堅持從嚴治隊.推行能級管理.逐步建立起一套科學的競爭激勵機制，最大限度地調(diào)動和激發(fā)稅務(wù)人員工作積極性、主動性、創(chuàng)造性。提倡公正執(zhí)法、熱情服務(wù)、規(guī)范管理、團結(jié)協(xié)作的稅收文化，形成團結(jié)奮進的稅收工作氛圍。造就一支政治過硬、業(yè)務(wù)熟練、作風優(yōu)良、執(zhí)法公正、服務(wù)規(guī)范的稅務(wù)干部隊伍，樹立稅務(wù)部門良好的社會形象。

三、建設(shè)和諧稅收的舉措

(一)發(fā)揮稅收職能作用，促進經(jīng)濟社會全面發(fā)展。一是助推經(jīng)濟發(fā)展。發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)作用，落實好稅收優(yōu)惠政策，促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。二是支持社會進步。落實好環(huán)境治理、生態(tài)保護、資源綜合利用等稅收政策，促進循環(huán)經(jīng)濟的發(fā)展。三是維護社會穩(wěn)定。切實落實好下崗失業(yè)人員再就業(yè)、涉農(nóng)優(yōu)惠政策等一系列稅收優(yōu)惠政策，推動就業(yè)、收人分配和社會保障制度的完善，扶持社會弱勢群體，維護社會穩(wěn)定。四是依法組織稅收收人。堅持依法征稅，應(yīng)收盡收，堅決不收過頭稅，堅決防止和制止越權(quán)減免稅的組織收人原則，為構(gòu)建和諧社會提供可靠的財力支持。

(二)推進依法治稅，營造法治公平競爭環(huán)境。一是嚴格稅收執(zhí)法。要嚴格按照法定權(quán)限與程序執(zhí)行好各項稅收法律法規(guī)和政策，切實維護稅法的權(quán)威性和嚴肅性。二是認真落實稅收執(zhí)法責任制。完善稅收執(zhí)法崗責體系，健全執(zhí)法過錯責任追究制度，嚴格落實執(zhí)法責任，加大評議考核和獎懲力度。積極開展稅收執(zhí)法監(jiān)督檢查，堅決糾正各種違法違規(guī)行為。三是嚴厲查處偷稅、騙稅行為。整頓和規(guī)范稅收秩序，打擊各種涉稅違法犯罪活動，促進社會公平，營造良好的稅收法治環(huán)境，維護社會正義。

(三)優(yōu)化稅收服務(wù)，建立良好的征納關(guān)系。一是樹立現(xiàn)代服務(wù)理念。做到納稅服務(wù)由被動服務(wù)向主動服務(wù)轉(zhuǎn)變，由職業(yè)道德要求向具體行政行為轉(zhuǎn)變，由注重形式向內(nèi)容、形式、效果相統(tǒng)一轉(zhuǎn)變，由有償服務(wù)向無償服務(wù)轉(zhuǎn)變。二是健全納稅服務(wù)制度。完善稅務(wù)公開制度，除法律有特別規(guī)定外，所有稅收法律法規(guī)及納稅人辦稅事項全部公開;完善服務(wù)責任制度，公開承諾辦理有關(guān)事項的時限標準，對違規(guī)行為嚴肅處理;完善服務(wù)便捷制度，在稅法允許范圍內(nèi)盡可能簡化辦稅環(huán)節(jié)和程序，提供多種辦稅途徑。三是優(yōu)化納稅服務(wù)方式。按照深化“一窗式”管理服務(wù)的要求，積極推進納稅服務(wù)信息化，探索預(yù)約服務(wù)、辦稅綠色通道等個性化服務(wù)，通過語音電話、網(wǎng)絡(luò)等開展征納雙向互動服務(wù)。

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【關(guān)鍵詞】納稅人信息 稅收權(quán)利 司法救濟

【中圖分類號】D90 【文獻標識碼】A

納稅人秘密權(quán)意識的培養(yǎng)

隨著信息社會的發(fā)展，信息的自由流動成為社會發(fā)展的重要特征，信息主體的個人或集體保護意識是納稅人信息保護的核心條件。納稅人稅務(wù)信息保護之所以存在立法滯后、執(zhí)法混亂以及救濟乏力等問題，某種程度上歸因于納稅人稅務(wù)信息秘密權(quán)意識的缺失。筆者認為，納稅人秘密權(quán)意識的培養(yǎng)首先需要厘清權(quán)利概念、主體要素和權(quán)利客體的內(nèi)涵。

首先，納稅人秘密權(quán)包含兩層含義。一方面，納稅人對于稅務(wù)機關(guān)及其工作人員在稅收征納過程中獲得的全部涉及納稅人人身及財產(chǎn)利益的稅務(wù)信息，有權(quán)依法要求納稅機關(guān)及其工作人員或者任何知悉該信息的第三人在法定范圍內(nèi)予以保守秘密。另一方面，稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)工作人員或者任何知悉該信息的第三人有義務(wù)在法定范圍內(nèi)主動為納稅人在稅收征納過程中披露的稅務(wù)信息予以保守秘密。本部分納稅人秘密權(quán)意識的培養(yǎng)主要著重于秘密權(quán)定義的前者，至于納稅人對于他人違反保密義務(wù)的救濟意識的培養(yǎng)，將在下文重點論述。

其次，就社會公眾而言，在稅收法律制度中，由于法律主體個體性與被管理者的客觀條件，作為稅務(wù)信息主體的納稅人極易成為官方控制的對象，從而將其自身置于脆弱而易受侵害的法律地位。北野弘久對納稅人的定義的陳述既包含了直接稅和間接稅的納稅人或承擔人，還囊括了排污費、社會保險費等稅外費用的實際承擔人。這樣，其理解的納稅人與國民的概念實際上就沒什么差異了。①筆者認為，依照稅法規(guī)定負有納稅義務(wù)的單位或者個人是稅務(wù)信息秘密權(quán)的享有主體。由于我國《稅收征收管理法》對于稅務(wù)信息秘密權(quán)的規(guī)定過于僵化，稅務(wù)機關(guān)及其工作人員對于稅務(wù)信息的保密意識不強，因此，納稅人秘密權(quán)意識顯得尤其重要。這也意味著納稅人必須清晰地意識到如何行使納稅人秘密權(quán)以及如何維護信息主體的商業(yè)秘密、個人隱私或者其他信息利益。

最后，納稅人意識是公民意識在微觀層面上的體現(xiàn)，稅務(wù)信息秘密權(quán)意識則是納稅人意識的細化。作為信息主體，納稅人必須意識到，不管是在憲法層面還是在法律層面，納稅人稅務(wù)信息的秘密權(quán)均應(yīng)該得到國家和政府的平等對待與保障，這不僅需要體現(xiàn)在具有公平規(guī)則的法律制度層面，還需要體現(xiàn)在行政部門對于公共資源的利用模式上。納稅人需要清晰地認識到稅務(wù)信息秘密權(quán)因其具有人身權(quán)和財產(chǎn)權(quán)的屬性，因而具有民法視野上的請求權(quán)的性質(zhì)，納稅人得基于此，才能積極行使其稅務(wù)信息秘密權(quán)下各項權(quán)能。

建立在對稅務(wù)信息秘密權(quán)充分認識基礎(chǔ)上的納稅人稅務(wù)信息保護意識，不但能夠維護納稅人自身的權(quán)利，而且能夠抵制國家權(quán)力的肆意濫用和非法擴張，使憲法尊重和保障人權(quán)的原則能夠在全社會得到通行，最大程度地爭取將權(quán)力置于權(quán)利的制約之下，從而保障納稅人稅務(wù)信息的安全。

納稅人救濟權(quán)意識的培養(yǎng)

就納稅人稅務(wù)信息的保護意識而言，納稅人的同意與秘密權(quán)意識先在于救濟權(quán)，救濟權(quán)意識的培養(yǎng)雖然是對前者遭遇弱化時的補充，但是作為納稅人稅務(wù)信息保護意識的組成部分，很多時候，救濟意識構(gòu)成納稅人稅務(wù)信息保護意識中最后一道意識屏障。

納稅人的自我救濟意識：“不合作意識”。縱觀西方發(fā)達國家的現(xiàn)代立法，鑒于對個人隱私的尊重，均對社會公眾賦予了不同程度的特殊救濟權(quán)利―不合作權(quán)。“不合作”是指除了法律制度或者其他行為規(guī)范有特殊規(guī)定之外，社會公眾對于官方提出的其他請求有權(quán)加以拒絕，尤其當這種要求涉及到公民私人利益或者與私人利益有關(guān)的信息利益的情況下，公民有權(quán)不予合作。不合作權(quán)的行使充實了私人救濟的內(nèi)涵，實際上擴大了對權(quán)利人的救濟。

在我國，雖然沒有明確提出公民“不合作”的概念，筆者認為，對于納稅人稅務(wù)信息保護意識的培養(yǎng)而言，“不合作”意識應(yīng)當是納稅人救濟意識培養(yǎng)的題中之義。具體來講，對于法律規(guī)定范圍內(nèi)的稅務(wù)信息，納稅人具有當然的提供義務(wù)，但是對于稅務(wù)機關(guān)或者稅務(wù)人員超出法定或者合理范圍獲取納稅人的稅務(wù)信息，納稅人應(yīng)當清楚意識到并采取相應(yīng)的措施，包括但不限于拒絕有關(guān)機關(guān)對稅務(wù)信息獲取的不合理要求，從而達到從源頭積極保護稅務(wù)信息的效果。但是，由于諸多原因，“不合作”意識的概念在我國尚未得到民眾的普遍認識，而且該意識的培養(yǎng)也需要以納稅人信息保護意識的其他方面的發(fā)展程度為基礎(chǔ)，同時，“不合作”作為一個相對性的概念，要受到社會公共利益的限制。但是，對于“不合作”意識的培養(yǎng)不能被忽視，探索納稅人“不合作”意識的培養(yǎng)模式對于我國稅收法治建設(shè)提出了更高的要求。

納稅人的公權(quán)救濟意識。一個國家法治的發(fā)展與民族特性緊密相關(guān)。自古以來，國民“厭訟”就是一種普遍存在的心理狀態(tài)，息事寧人的中庸態(tài)度已經(jīng)成為納稅人樹立稅務(wù)信息保護意識的障礙之一。權(quán)利依賴于救濟，這不僅僅是法律制度層面上遵守的原則，更應(yīng)該是納稅人意識狀態(tài)中最根本的認識。當納稅人意識到自己的稅務(wù)信息已經(jīng)或者可能由于稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)人員或者第三方非法或不恰當?shù)男袨樵馐芮趾Φ臅r候，應(yīng)當依法采取申訴、復(fù)議或者訴訟等形式主動尋求法律救濟。公權(quán)救濟意識的培養(yǎng)與中國行政、司法體制改革息息相關(guān)，互為動力。

稅收征納雙方權(quán)利義務(wù)配置的基本原則：均衡原則

法律關(guān)系中權(quán)利與義務(wù)的內(nèi)容是各個部門法學關(guān)注的主要問題之一。法學研究發(fā)展到現(xiàn)代，“權(quán)利”與“義務(wù)”已經(jīng)不是隸屬于“法律關(guān)系”的下位概念（作為法律關(guān)系的內(nèi)容要素），而是作為法學的一對基本范疇和法律的基本粒子，成為理論法學和部門法學研究的核心問題。比較而言，由于法律制度和法律生活中權(quán)利對義務(wù)的前提性和主導(dǎo)性，法學家們總是先闡釋權(quán)利，然后再附帶地解說義務(wù)，或者干脆把義務(wù)概念隱含在權(quán)利概念之下。法是以權(quán)利和義務(wù)為機制來調(diào)整人的行為和社會關(guān)系的，權(quán)利和義務(wù)貫通于法律運行和操作的整個過程。權(quán)利是一種隨人類社會而產(chǎn)生和存在的特有的文化現(xiàn)象，權(quán)利自古以來就是人類追求的社會價值之一②。

西方國家理論及其稅收理論以社會契約論為理論基礎(chǔ)，從征納雙方意思表示一致的均衡角度，即“契約”的角度來闡釋稅收征納中權(quán)利義務(wù)的配置準則。筆者認為，以“契約”為表現(xiàn)形式的均衡性原則，更適合成為衡量稅收征納雙方權(quán)利義務(wù)配置合理性的基本原則?！捌跫s”意義上的均衡，推動現(xiàn)代租稅國家和納稅人朝著和諧的稅收征納義務(wù)配置的方向前進，進一步引申出納稅人對于公共服務(wù)的權(quán)利需求和租稅國家對納稅人需求的回應(yīng)。這種動態(tài)的需求權(quán)利與均衡的服務(wù)回應(yīng)所體現(xiàn)的“等量”價值觀，恰是國家征稅的權(quán)力依靠納稅人的稅收權(quán)利得以為繼的意義彰顯。

當然，均衡意義上的稅收征納雙方的權(quán)利義務(wù)配置，因為稅法中的行政化因素而擴展出公法上的均衡性研究維度。稅收因其公益性目的使得稅務(wù)機關(guān)及其工作人員不可避免地被賦予一系列特權(quán)，例如質(zhì)問權(quán)、檢察權(quán)等。這種因公法原因而產(chǎn)生的現(xiàn)象和因稅收公法債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論的出現(xiàn)而產(chǎn)生了向民事權(quán)利義務(wù)均衡性配置靠攏的趨勢。

稅務(wù)信息保護權(quán)利義務(wù)配置的均衡性安排

納稅人基本權(quán)。德國學者Joachim Lang曾指出，“基于意識到人民擁有稅捐基本權(quán)，故聯(lián)邦在許多爭議案件中，必須對相關(guān)稅捐規(guī)范加以憲法審查。甚至，當在國家與人民間加以比重時，亦將作有利于人民之思考”③。在日本，“納稅者基本權(quán)”這一概念較早由憲法學者浦田賢治在《“納稅者基本權(quán)”與大島違憲訴訟》（《法和民主主義》第56號）一文中使用，但該論文沒有對納稅者基本權(quán)成立的法律依據(jù)以及具體內(nèi)容予以明確表述④。

北野弘久率先詳細論證了納稅者基本權(quán)。納稅人基本權(quán)涵蓋下的自由權(quán)和社會權(quán)即便在稅務(wù)信息保護的概念之下仍然不可避免的存在一種互相制約的張力，對二者之間緊張關(guān)系的處理仍需遵從均衡性的制度安排理念。納稅人對于個人信息秘密占有的權(quán)利因信息的財產(chǎn)屬性而實際轉(zhuǎn)化為一種私人財產(chǎn)權(quán)，“由國家實現(xiàn)的自由”則是稅收社會保障權(quán)的內(nèi)核，其要求納稅人為社會之目的而無條件改變稅務(wù)信息私人占有現(xiàn)狀。在人類歷史的發(fā)展過程中，二者的矛盾常體現(xiàn)為私人財產(chǎn)優(yōu)先抑或社會或國家財產(chǎn)的優(yōu)先。但是由于兩種矛盾都將其中一種權(quán)利推向極端，因此長期以來都在不同程度的進行著自我矯正?，F(xiàn)代法治國家均采取“租稅國”體制，就是均衡原則下對稅收征納雙方權(quán)利義務(wù)的一種優(yōu)化處理，即，國家不從事營利活動，國家提供公共服務(wù)所需的經(jīng)費，均通過公民在量能課稅原則的指導(dǎo)下，以平等犧牲的方式采用財產(chǎn)或財產(chǎn)性產(chǎn)品的形態(tài)予以充實。

納稅人稅務(wù)信息保護的主要權(quán)利形態(tài)。第一，稅務(wù)信息決定權(quán)。又稱稅務(wù)信息控制權(quán)。除法律另行規(guī)定外，納稅人對于圍繞自身產(chǎn)生的稅務(wù)信息，有權(quán)利獨立判斷究竟何種信息能夠被以國家為代表的稅務(wù)機關(guān)收集與利用，且這種收集與利用出于何種目的并以何種方式做出。納稅人人格權(quán)屬性中的支配力將集中通過該種納稅人信息決定權(quán)予以充分表達。該權(quán)利在信息本人各項權(quán)利中居于核心地位，信息本人實現(xiàn)對其個人信息的獲取、知悉、更正等其他權(quán)利都派生于信息決定權(quán)，對有關(guān)信息處理者的義務(wù)的規(guī)定也都是為了保障信息本人對其本人信息的決定權(quán)⑤。信息決定權(quán)是信息本人就擁有其個人信息的首要權(quán)利，也是基礎(chǔ)權(quán)利，本人對個人信息的決定權(quán)派生其他權(quán)利⑥。

第二，稅務(wù)信息處理知情權(quán)。即納稅人有權(quán)請求稅務(wù)機關(guān)或稅務(wù)工作人員或其他單位等稅務(wù)信息處理者告知其擁有的納稅人本人的稅務(wù)信息狀況，并從處理者處獲得前述稅務(wù)信息的處理方式和處理結(jié)果。出于對國家稅收安全的保障，除了稅務(wù)機關(guān)外，存在許多其他單位（例如檢察院、法院）因為職權(quán)或者其他原因獲得納稅人稅務(wù)信息的情況，甚至有些納稅人稅務(wù)信息是在納稅人不知情的情況下被其他單位所獲取。從保護個人合法權(quán)利的角度來說，納稅人有權(quán)要求信息處理部門告知其擁有的納稅人本人稅務(wù)信息。但是出于對客觀現(xiàn)實的考量，納稅人不可能知道究竟有哪些部門保有前述稅務(wù)信息，因此，納稅人的稅務(wù)信息知悉權(quán)主要應(yīng)當體現(xiàn)在當納稅人向國家各級機關(guān)、部門等稅務(wù)信息處理者查詢其所擁有的納稅人稅務(wù)信息的情況下，該機關(guān)在依法審查信息是否屬于納稅人本人的稅務(wù)信息后，以書面或口頭告知的方式如實告知納稅人此種稅務(wù)信息處理的現(xiàn)狀。

第三，稅務(wù)信息救濟權(quán)。即納稅人依法享有的稅務(wù)信息權(quán)利遭遇非法侵害的情況下，有權(quán)通過行政或者司法途徑尋求救濟。對于納稅人享有的稅務(wù)信息權(quán)利目前雖然并未有一個統(tǒng)一的認識，但是救濟權(quán)卻是全世界公認的信息基本權(quán)利。例如，臺灣《電腦處理個人數(shù)據(jù)保護法》第四章“損害賠償及其他救濟”第二十七條規(guī)定有：“公務(wù)機關(guān)”違反“本法”規(guī)定，致當事人權(quán)益受損害者，應(yīng)負損害賠償責任。

第四，其他。除了前述納稅人享有的稅務(wù)信息權(quán)利外，納稅人還會因其身處不同法律關(guān)系而享有不同的信息權(quán)利，因此，對于納稅人稅務(wù)信息保護的權(quán)利體系應(yīng)當是以重點權(quán)利為核心的綜合保護體系。

稅務(wù)機關(guān)及其工作人員的稅務(wù)信息保護義務(wù)。稅法是國家憑借政治權(quán)利干預(yù)社會分配的重要形式，從某種程度上而言，強制性、無償性與固定性已經(jīng)成為稅與非稅的主要區(qū)別。而這種區(qū)別在社會中被過分強調(diào)，使得稅收權(quán)力與權(quán)利的均衡配置常處于一種被世人遺忘的狀態(tài)。其中，尤以我國的立法規(guī)定為甚，我國憲法著重從納稅義務(wù)的角度強調(diào)了公民給付私人財產(chǎn)的必要性，忽視了在國家權(quán)力層面的限制。盡管政府事實上在積極履行公共職責，公民也在享有政府提供的公共產(chǎn)品，但是傳統(tǒng)理論和法律規(guī)定導(dǎo)致稅收義務(wù)的一面性傾倒，即公民“先義務(wù)理論”成為主流，加之政府社會宣傳中以“納稅是公民的義務(wù)”為主要宣傳口號，不但對納稅人權(quán)利宣傳不夠，對政府義務(wù)更是只字不提。反觀西方社會，社會契約是社會思想的基礎(chǔ)，以此而建立的公共需要理論和交換學說則是從人的基本需求以及基本權(quán)利的角度，結(jié)合國家提供公共產(chǎn)品的社會職能闡釋稅收的起源和本質(zhì)。

即便我國稅收法律為保護納稅人稅務(wù)信息對稅務(wù)機關(guān)及其工作人員制定了相應(yīng)的義務(wù)性規(guī)范，但是寥寥數(shù)條義務(wù)規(guī)范遠不足以對抗或者改變中國傳統(tǒng)的公權(quán)意識對私權(quán)意識的侵犯與支配。稅收法律制度以及稅務(wù)機關(guān)自身還應(yīng)當從以下方面樹立和完善對納稅人稅務(wù)信息保護的義務(wù)體系：首先，樹立全面正確的稅務(wù)信息保密意識;其次，維護納稅人依法享有的稅務(wù)信息權(quán)利以及與稅務(wù)信息有關(guān)的其他納稅人權(quán)利;再次，全面保護，即不能因保護某一納稅人稅務(wù)信息權(quán)而侵犯其他納稅人的稅務(wù)信息權(quán)利，或者因保護納稅人某一種稅務(wù)信息權(quán)利而侵犯納稅人其他稅務(wù)信息權(quán)利或者其他權(quán)利;最后，即便是存在違法行為的納稅人，稅務(wù)機關(guān)及其工作人員也有義務(wù)保護其合法享有的稅務(wù)信息權(quán)利。

只有稅務(wù)機關(guān)及其工作人員牢固樹立正確的人權(quán)觀和權(quán)力觀，以法治意識為指導(dǎo)，深入學習現(xiàn)有稅收法律規(guī)定的立法精神，在稅務(wù)征收管理過程中充分尊重和保護納稅人依法享有的稅務(wù)信息權(quán)利，才能有助于從根本上實現(xiàn)稅收征納雙方權(quán)利義務(wù)的合理配置，最終達到稅務(wù)行政機關(guān)與納稅人自我人格的實現(xiàn)。

（作者為河南大學法學院副教授）

【注釋】

①[日]北野弘久：《稅法學原論》，陳剛、楊建廣等譯，北京：中國檢察出版社，2001年，第57頁。

②楊青：“‘和諧社會’的法律意義―從納稅人權(quán)利的保障的角度”，《南昌航空工業(yè)學院學報》，2005年第1期，第30頁。

③黃俊杰：“納稅者權(quán)利之維護者”，載于《納稅人權(quán)利之保護》，北京大學出版社，2004年，第2頁。

④[日]北野弘久：《納稅者基本權(quán)論》，陳剛等譯，重慶大學出版社，1996年，作者序文。

⑤李朝暉：“個人征信中信息本人權(quán)利的保護―以確保信用信息公正準確性為核心”，《法學評論》，2008年第4期，第34頁。

篇10

論文關(guān)鍵詞 “營改增” 電子商務(wù) 課稅問題

隨著國內(nèi)網(wǎng)絡(luò)的廣泛普及和網(wǎng)絡(luò)購物用戶的急劇增長，我國的電子商務(wù)迅速發(fā)展，成為傳統(tǒng)商業(yè)模式外一股強勁的新生力量。據(jù)商務(wù)部數(shù)據(jù)顯示，2012年我國網(wǎng)絡(luò)零售額超過1.3萬億元，同比增長67.5%，占當年社會消費品零售總額的6.3%，而美國電子商務(wù)占零售總額不過5%。中國僅用了四年時間，達到了美國用十年時間達到的滲透率。在13年的“雙十一”網(wǎng)購狂潮中，國內(nèi)僅天貓一家商城就實現(xiàn)了350多億的巨額交易。這些數(shù)字的不斷刷新在給予我們震撼的同時，其內(nèi)在的巨額稅款流失和稅負不公問題也給我國稅收事業(yè)的發(fā)展提出了挑戰(zhàn)。

一、關(guān)于電子商務(wù)應(yīng)否征稅的爭議

針對電子商務(wù)所引發(fā)的稅收問題，理論界和實務(wù)界都提出了各自的觀點，引發(fā)了激烈的爭議。爭議的焦點主要集中在具有遞進性的兩個方面——應(yīng)然與實然，即對于電子商務(wù)，我國應(yīng)不應(yīng)該征稅和可不可以征稅的問題。

（一）應(yīng)然之爭背后的利益博弈

對于是否應(yīng)該對電商征稅，主體地位的差異之間出現(xiàn)了三種不同觀點。

一是地方政府認為應(yīng)當對電子商務(wù)進行征稅。二是電子商務(wù)的交易雙方——電商和網(wǎng)上消費者出于對價格的考慮不同意對電子商務(wù)征稅。三是作為我國主管稅務(wù)的官方的態(tài)度則存在一定的模糊性。一方面，出于維護現(xiàn)有稅制的權(quán)威、體現(xiàn)稅收公平原則和保證發(fā)展中國家稅收管轄權(quán)利的考慮，官方表態(tài)為不會對電子商務(wù)實行完全的免稅政策。但另一方面，其又強調(diào)要支持電子商務(wù)產(chǎn)業(yè)的興起，不以不適當?shù)亩愂照呓o其發(fā)展設(shè)置不必要的障礙。

（二）技術(shù)難題引發(fā)的實然之爭

對實然問題的爭議主要在于：即使已經(jīng)明確了國家應(yīng)該對電子商務(wù)征稅，事實上是否具備了可以對其課稅的實質(zhì)性條件。

依據(jù)主體及營業(yè)規(guī)模的不同，電子商務(wù)模式可以分為三類：企業(yè)對企業(yè)（B2B）、企業(yè)對消費者（B2C）以及消費者對消費者（C2C）。前兩類皆涉及到有正規(guī)營業(yè)執(zhí)照和經(jīng)營實體的企業(yè)，故對其征稅在技術(shù)上無太大難度。有爭議的主要集中在C2C經(jīng)營模式，因其涉及的交易雙方皆為個人，大部分賣方?jīng)]有經(jīng)過正式登記，經(jīng)營規(guī)模也較小。對其征稅在稅收征管上來說，難度非常之大。

應(yīng)然之爭和實然之爭是對電商征稅這一問題討論的兩個階段，其側(cè)重點各有不同。從本質(zhì)上講，電商征稅爭議的背后是當前經(jīng)濟發(fā)展應(yīng)注重效率還是注重公平的發(fā)展方式之爭，也是市場化改革中稅收諸多問題爭議的再次顯現(xiàn)。

國家稅務(wù)總局目前正在調(diào)研實施電子商務(wù)征稅，調(diào)研組相關(guān)專家達成的共識是網(wǎng)上交易應(yīng)當收稅。而從立法角度，商務(wù)部已經(jīng)證實，正在牽頭組織研究《電子商務(wù)促進法》，擬從總體上確立我國電子商務(wù)的法律原則和定位。根據(jù)現(xiàn)有形勢分析可知，對電子商務(wù)征稅已是大勢所趨。

（三）營改增大背景下的電子商務(wù)稅收政策

從完善我國國內(nèi)稅收政策的角度出發(fā)，對電子商務(wù)稅收問題的探討需注重兩個基本前提：一是思維應(yīng)跳出傳統(tǒng)商業(yè)模式和傳統(tǒng)稅收制度的束縛，從電子商務(wù)本身特有的表征出發(fā)對癥下藥；二是在我國實行“營改增”大背景下，電子商務(wù)稅收制度應(yīng)驅(qū)合政策導(dǎo)向，不違改革大流。

盡管我國現(xiàn)在對于電子商務(wù)領(lǐng)域的稅收征管，無論是政策上、立法上還是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)上都面臨一系列難題，稅務(wù)機關(guān)無法伸展拳腳。但從長遠來看，隨著我國營改增政策的縱深實施與改革的不斷推進，一旦電子商務(wù)中技術(shù)和政策等其他層面的問題得以一一解決，營改增政策入主電子商務(wù)領(lǐng)域也不無可能。

二、“營改增”與“電商征稅”銜接的可行性

（一）不同方案之間的理論比較

對電子商務(wù)究竟應(yīng)征何種稅，目前尚無定論。綜合來看，國內(nèi)外學者和權(quán)威機構(gòu)提出的多種不同方案可大致分為兩大類。

第一大類為開征新稅方案。持此類方案的一方認為對電子商務(wù)的稅收政策應(yīng)突破傳統(tǒng)思維限制，全面創(chuàng)新稅制。具體而言，此方案設(shè)計的新稅主要有比特稅和托賓稅兩種。第二大類則主張在堅持現(xiàn)有稅制的前提下，對現(xiàn)行稅制進行改造和擴展，使之能適應(yīng)電子商務(wù)征稅環(huán)境。細分而言，又有征直接稅和征流轉(zhuǎn)稅的不同觀點。

面臨電子商務(wù)對傳統(tǒng)稅制體系的強烈沖擊，歐盟的選擇是上述方案中的第四種——征收增值稅。歐盟是普遍實行增值稅體系的地區(qū)，在許多國家中增值稅是第一大稅種。1998年6月8日歐盟發(fā)表了關(guān)于保護增值稅收入和促進電子商務(wù)發(fā)展的報告，這使歐盟成為世界上第一個對電子商務(wù)征收增值稅的地區(qū)，開創(chuàng)了對電子商務(wù)征收增值稅的先河。

歐盟的增值稅政策自實施以來已經(jīng)進入了實質(zhì)性階段，并取得了良好的實際效果。這對未來我國營改增政策進軍電子商務(wù)領(lǐng)域，實現(xiàn)增值稅大一統(tǒng)局面提供了有力的借鑒。

（二）“營改增”視角下的電子商務(wù)稅收要素

在對電子商務(wù)統(tǒng)一征收增值稅的前提下，我國欲實現(xiàn)對電子商務(wù)領(lǐng)域的征稅權(quán)，在法律層面首先要解決的問題是：如何使稅的設(shè)定和征收具備法律依據(jù)，在當事人之間形成稅收法律關(guān)系。

進一步而言，對于稅收法律關(guān)系性質(zhì)認定的核心是“稅收之債”，即稅收實體層面的債務(wù)關(guān)系。筆者旨在從電子商務(wù)稅收之債的角度入手，簡要分析構(gòu)成電子商務(wù)新視角下稅收之債的主客體基本要素——納稅人和征稅對象，以及與其密切相關(guān)的電子商務(wù)稅收優(yōu)惠政策的取向問題，為電子商務(wù)征稅提供一點思路。

1.納稅人與扣繳義務(wù)人

我國《增值稅暫行條例》第一條對于納稅主體的規(guī)定為：增值稅的納稅義務(wù)人為在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人。但電子商務(wù)交易的虛擬化使得納稅主體的確定變得困難。所以，未來在構(gòu)建電子商務(wù)稅收制度這一塊，主體制度的設(shè)計焦點應(yīng)集中在如何確定主體身份上。

為了應(yīng)對企業(yè)形態(tài)的虛擬化，強化對電子商務(wù)的稅源監(jiān)控，我國可建立專門的電子商務(wù)稅務(wù)登記制度，要求所有法定需要進行稅務(wù)登記的單位凡建有網(wǎng)站者都必須向稅務(wù)機關(guān)申報網(wǎng)址、電子郵箱號碼等上網(wǎng)資料，公司的稅務(wù)登記號碼和稅務(wù)主管機關(guān)必須展示在其網(wǎng)站首頁上。另外，我國可借鑒國外的納稅人識別號制度建立起我國的電子商務(wù)納稅人識別號制度，每個納稅人都擁有唯一的專屬識別號，方便稅務(wù)機關(guān)進行稅收監(jiān)管和征收。

在電子商務(wù)代扣代繳制度中，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)運營商和第三方支付平臺發(fā)揮著關(guān)鍵性的積極作用。在電子商務(wù)運作環(huán)境中，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)運營商掌握電子交易信息，即控制著信息流；第三方支付平臺提供了網(wǎng)上支付手段，即控制著資金流。未來對電子商務(wù)的稅收征管，稅務(wù)機關(guān)只要通過控制其中一條“流”向的全程，就可以通過與網(wǎng)絡(luò)服務(wù)運營商或者第三方支付平臺的合作，以代扣代繳方式實現(xiàn)全方位的稅源監(jiān)控和稅收征管。

2.征稅對象

電子商務(wù)以其銷售模式的離線與在線（即是否有線下實物的流轉(zhuǎn)）的不同可以分為兩種：直接電子商務(wù)模式和間接電子商務(wù)模式。

在間接電子商務(wù)模式下，信息流和資金流可以直接依托網(wǎng)絡(luò)進行數(shù)據(jù)化傳遞，但是物流這一環(huán)節(jié)在實質(zhì)上仍未脫離傳統(tǒng)的交易模式，征稅客體依然是物和行為，對其認定自不存在障礙。直接交易模式下，由于交易商品的無形化和電子化使得信息流、資金流和物流實現(xiàn)了完全的網(wǎng)絡(luò)化傳遞，進行征稅客體的認定時傳統(tǒng)方法不再得以適用。如網(wǎng)絡(luò)上提供的軟件下載服務(wù)，在認定時就可能出現(xiàn)“服務(wù)”和“商品”之間的兩難。

上述尷尬局面的出現(xiàn)是在營業(yè)稅改增值稅之前，在“營改增”政策植入電子商務(wù)領(lǐng)域之后，因增值稅征稅對象范圍的擴展使得直接電子商務(wù)交易模式下客體的認定不再成為難題。

三、電子商務(wù)稅收優(yōu)惠政策分析

稅收優(yōu)惠是一國稅收制度的有機組成部分，以減輕納稅人稅收負擔的形式鼓勵、引導(dǎo)人們的投資消費行為，從而實現(xiàn)一國的社會、經(jīng)濟、文化、環(huán)保等政策目標。

（一）實行稅收優(yōu)惠的必要性

對電子商務(wù)實施稅收優(yōu)惠政策究竟是否有必要，這關(guān)系著電子商務(wù)主體的經(jīng)營成本和利益得失。綜合來看，我國理論界和實務(wù)界的主流觀點為支持實施電子商務(wù)稅收優(yōu)惠政策。

從國際社會對這一問題的做法來看，對電子商務(wù)實施稅收優(yōu)惠也成為多數(shù)國家的通行做法，其中以美國為典例。美國是電子商務(wù)應(yīng)用時間最早、應(yīng)用面最廣、普及率最高的國家，它在很早就喊出了“全球電子商務(wù)自由化”的口號，提出全球電子商務(wù)免稅方案。但以近幾年美國的電子商務(wù)政策來看，其免稅立場開始松動，給國際社會帶來了不一樣的風向標。

（二）稅收優(yōu)惠之外的“新聲音”

另有部分學者在論及這一問題時，對電子商務(wù)稅收優(yōu)惠政策持否定意見。其理由除了對電子商務(wù)予以稅收優(yōu)惠有違稅收公平原則，還要求在借鑒國外稅收政策時，應(yīng)做細致的實質(zhì)性考察。

“以電子書銷售為例，在多數(shù)歐洲國家，電子書在銷售時要被征收全額增值稅率，而受益于行業(yè)游說團體的不懈努力，紙質(zhì)書籍則只被征收很小一部分稅率，甚至免稅……，因此免稅的有力支撐已越發(fā)失去立場?！绷硗?，前面筆者有論及美國今年6月通過的《市場公平法案》，也從一個側(cè)面說明：隨著電子商務(wù)經(jīng)濟的不斷成熟壯大，電子商務(wù)稅收優(yōu)惠理論受到質(zhì)疑，要求實現(xiàn)實體經(jīng)濟和網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟的平等化待遇成為新一輪呼聲。