導(dǎo)語：如何才能寫好一篇民間非盈利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架的現(xiàn)狀

到為止，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）共了7號(hào)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》，其中第2號(hào)《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》及第6號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表要素》既適用于企業(yè)，又適用于非盈利組織，同時(shí)，第4號(hào)《非盈利組織財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)》，從理論上指導(dǎo)著非盈利組織相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。另外，美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）對(duì)非盈利組織也作出了一定的會(huì)計(jì)規(guī)范。在美國(guó)，非盈利組織被區(qū)分為私立非盈利組織和公立非盈利組織，兩者在對(duì)非盈利組織的確認(rèn)和一些具體操作（如折舊提?。┑确矫娲嬖谥町?。但是，F(xiàn)ASB認(rèn)為：“基于本委員會(huì)迄今為止所作的，本委員會(huì)了解，并無令人信服的證據(jù)，足以證明本論所舉各項(xiàng)目，對(duì)各州和地方政府的這類財(cái)務(wù)報(bào)告并不適用”；GASB也并未過有關(guān)持否定意見的公告或者說明。盡管美國(guó)對(duì)于非盈利組織由兩個(gè)機(jī)構(gòu)作出了兩套會(huì)計(jì)規(guī)范，但都接受《非盈利組織財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)》概念公告的理論指導(dǎo)。由此可以看出，在評(píng)價(jià)和指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論中，非盈利組織和盈利組織（企業(yè)）是合一的，都納入了《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》這一完整的理論框架之中。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱“二則”）部分地充當(dāng)著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架的角色，指導(dǎo)、規(guī)范具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)?？梢?，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)和規(guī)范是分開的?？疾爝@兩套基本準(zhǔn)則，我們認(rèn)為有三大特點(diǎn)：一是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架對(duì)于企業(yè)單位和事業(yè)單位（類似于美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中的非盈利組織）的會(huì)計(jì)規(guī)范是分開的，但有些相似，交叉重復(fù)較多；二是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架性質(zhì)模糊，既是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論，又被賦予了一定的操作性，作為基本準(zhǔn)則被納入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之中；三是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)、層次結(jié)構(gòu)、理論指導(dǎo)功能等方面有待改進(jìn)。結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)狀，對(duì)建立我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架提出如下設(shè)想：建立一個(gè)獨(dú)立于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之外的，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)為邏輯出發(fā)點(diǎn)，統(tǒng)一指導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架，并在此基礎(chǔ)上重新構(gòu)架會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

二、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合一的可能性

（一）從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架性質(zhì)看

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架是理論，而非準(zhǔn)則。它是直接用來評(píng)估、制定、發(fā)展準(zhǔn)則的依據(jù)?；谶@種性質(zhì)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架只對(duì)涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理以及財(cái)務(wù)報(bào)表編制的有關(guān)概念進(jìn)行描述，并不對(duì)任何特定的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告作出規(guī)定，且應(yīng)獨(dú)立于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之外。

事業(yè)單位性質(zhì)上屬于非盈利組織，有其自身的特征，但是事業(yè)單位在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表編制的所有重要方面，包括會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)要素確認(rèn)計(jì)量等基本概念與企業(yè)會(huì)計(jì)并無二致。因此，作為指導(dǎo)準(zhǔn)則的理論，框架中應(yīng)對(duì)企業(yè)和非盈利組織相關(guān)原則、概念的共性部分進(jìn)行總體描述，對(duì)涉及凈資產(chǎn)及分配等方面的內(nèi)容再針對(duì)其特殊性單獨(dú)描述。

（二）從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架結(jié)構(gòu)層次看

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架應(yīng)當(dāng)是“嚴(yán)密凝固內(nèi)在一致的理論”，它所描述的概念從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)到會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征進(jìn)而到財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)和計(jì)量呈現(xiàn)出嚴(yán)密的邏輯性，層次分明，結(jié)構(gòu)清楚。

1.從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)看兩則合一的可能性

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒有明確列出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)，但在一般原則中分別提到了“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要”和“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)滿足國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況及收支情況的需要，并有利于事業(yè)單位加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理。”如果可以將此視為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的話，那么兩套準(zhǔn)則對(duì)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的規(guī)定是基本一致的，即為國(guó)家和其他信息使用者提供有用信息，同時(shí)滿足內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要。

2.從信息質(zhì)量特征看

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征作出了描述，F(xiàn)ASB提出相關(guān)性和可靠性，IASB則在此基礎(chǔ)上增加了易懂性和可比性。我國(guó)的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中雖然對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征沒有作出明文規(guī)定，但在一般原則中同樣可以看到有用性原則、客觀性原則、可比性原則、一貫性原則、及時(shí)性原則、清晰性原則及全面性和重要性原則等。由此可以看出，在對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征描述這一層次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論和事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論是完全可以等同的。

3.從要素及其確認(rèn)計(jì)量看

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中涉及的會(huì)計(jì)要素差異僅在于所有者權(quán)益、凈資產(chǎn)與利潤(rùn)、結(jié)余。仔細(xì)凈資產(chǎn)和結(jié)余這兩個(gè)會(huì)計(jì)要素，它們分別是資產(chǎn)、負(fù)債和收入、支出（費(fèi)用）確認(rèn)結(jié)果的體現(xiàn)，況且事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒有將結(jié)余作為單獨(dú)的會(huì)計(jì)要素。而從資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用（支出）的確認(rèn)和計(jì)量原則看，在企業(yè)和非盈利組織中不應(yīng)有實(shí)質(zhì)性差別。

（三）從事業(yè)單位改革狀況看

在我國(guó)，事業(yè)單位會(huì)計(jì)與行政單位會(huì)計(jì)與行政單位會(huì)計(jì)、財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)一起構(gòu)成我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系。但是，自1997年開始，我國(guó)事業(yè)單位與財(cái)政的關(guān)系進(jìn)入了核定收支、定額或者定向補(bǔ)助、超支不補(bǔ)、結(jié)余留用階段。隨著的，企業(yè)辦院，科研單位辦企業(yè)的現(xiàn)象屢見不鮮，因此，從業(yè)務(wù)上很難嚴(yán)格區(qū)分企業(yè)單位和事業(yè)單位。作為指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論，就應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)出發(fā)進(jìn)行統(tǒng)一的概念框架構(gòu)建。

三、建立我國(guó)企業(yè)及非盈利組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架的設(shè)想

（一）關(guān)于準(zhǔn)則理論框架的制定機(jī)構(gòu)

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國(guó)有經(jīng)濟(jì)成分在不斷下降，國(guó)家這一特定的會(huì)計(jì)信息使用者身份在眾多信息使用者中的特殊地位逐漸淡化，無論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定人員還是理論框架的制定人員都應(yīng)有廣泛的代表性，因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架由具有廣泛代表的民間機(jī)構(gòu)制定較為適宜，廣泛吸收學(xué)校、科研機(jī)構(gòu)、企業(yè)、證券行業(yè)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)、政府相關(guān)管理部門人員組建會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架制定機(jī)構(gòu)，洞察經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢(shì)，把握微觀經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)特質(zhì)，集思廣義，博采眾長(zhǎng)。我們已經(jīng)可喜地看到，民間非盈利組織會(huì)計(jì)制度（征求意見稿）是由財(cái)政部會(huì)計(jì)司來制定的，這為未來統(tǒng)一理論框架的制定打下了基礎(chǔ)。

（二）關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架的

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架體系，我們認(rèn)為：應(yīng)結(jié)合我國(guó)已經(jīng)實(shí)施的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》的內(nèi)容，將適合于企業(yè)單位和事業(yè)單位的共性框架內(nèi)容以若干概念公告的形式，同時(shí)針對(duì)我國(guó)事業(yè)單位的特點(diǎn)，將專門指導(dǎo)事業(yè)單位會(huì)計(jì)規(guī)范的理論單列公告。在理論框架中，主要應(yīng)闡明四個(gè)部分的內(nèi)容：會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)告各要素、財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)。

會(huì)計(jì)目標(biāo)部分除集中闡述一般目標(biāo)外，應(yīng)細(xì)分為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)及非盈利組織會(huì)計(jì)目標(biāo)。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征部分主要應(yīng)闡明有用性、客觀性、可比性、一貫性、及時(shí)性、明晰性、重要性、實(shí)質(zhì)重于形式以及穩(wěn)健性等原則。財(cái)務(wù)報(bào)告各要素部分應(yīng)集中闡明各要素定義、內(nèi)容及確認(rèn)和計(jì)量中的收付實(shí)現(xiàn)制、權(quán)責(zé)發(fā)生制、成本、配比等原則，并可說明有關(guān)現(xiàn)值運(yùn)用等。財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)綜合部分應(yīng)闡明財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容、財(cái)務(wù)報(bào)表及目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目確認(rèn)等。

四、建立我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論框架的效果分析

篇2

一、以規(guī)則為基礎(chǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的缺陷

在國(guó)際上占據(jù)主導(dǎo)地位的主要有兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一套是以規(guī)則為基礎(chǔ)（Detailed Rules Basis）的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；一套是以原則為基礎(chǔ)（Basic Principles Basis）的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（包括原國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）。二者之間孰優(yōu)孰劣的爭(zhēng)論由來已久。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系相當(dāng)繁雜而具體，它包括美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告、緊急工作組（EITF）的問題解釋、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）和證券交易委員會(huì)（SEC）的有關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)則等。它們中許多都是根據(jù)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的某一問題而專門制定的，因此不少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)際上是會(huì)計(jì)規(guī)則。這種模式的優(yōu)點(diǎn)是：公司可以減少交易設(shè)計(jì)的不確定性；注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以減少與客戶的紛爭(zhēng)；證券監(jiān)管部門可以便于監(jiān)督實(shí)施。其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則曾經(jīng)為眾多國(guó)家所采納，不少國(guó)家認(rèn)為它代表了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方向。然而安然事件充分暴露出以規(guī)則為基礎(chǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的兩大缺陷：

（一）較易通過“交易設(shè)計(jì)”和“組織創(chuàng)新”逃避準(zhǔn)則的約束

安然事件表明，以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不僅總是滯后于創(chuàng)新，而且企業(yè)公司管理者在眾多的會(huì)計(jì)條款中能夠找到漏洞，可以通過“交易設(shè)計(jì)”和“組織創(chuàng)新”輕而易舉地逃避準(zhǔn)則的約束。比如對(duì)安然的表外財(cái)務(wù)利益問題上，準(zhǔn)則規(guī)定小于3％這一基準(zhǔn)可不將“特殊目的實(shí)體”（SPEs）列人合并報(bào)表范圍，這就鼓勵(lì)了上市公司將所有權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜化，導(dǎo)致上市公司故意隱瞞財(cái)務(wù)信息，打會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“擦邊球”。

（二）不能反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)

以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過分強(qiáng)調(diào)技術(shù)細(xì)節(jié)反而給企業(yè)濫用準(zhǔn)則的機(jī)會(huì)。企業(yè)可以技巧性地安排技術(shù)上完全合乎規(guī)定的交易，同時(shí)又避免報(bào)告交易的實(shí)際經(jīng)濟(jì)意義。因?yàn)槊绹?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只注重人們對(duì)投資工具是否擁有形式上的合法所有權(quán)，而不是對(duì)投資工具的實(shí)質(zhì)控制權(quán)，這樣極易誘導(dǎo)人們只注重交易的形式，而漠視交易的實(shí)質(zhì)，獨(dú)立的專業(yè)判斷讓位于機(jī)械的套用規(guī)則。其結(jié)果，會(huì)計(jì)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能敷衍了事，認(rèn)為只要不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則詳細(xì)的硬性規(guī)定，就是正確的，而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允反映麻木不仁。與此相對(duì)照，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則推行“實(shí)質(zhì)重于形式原則”，可迫使安然這類公司在其“特殊目的實(shí)體”成立時(shí)就對(duì)表外利益進(jìn)行披露。

二、民間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的缺陷

按美國(guó)的，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)屬于SEC，但事實(shí)上執(zhí)行的是以民間自律為主的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)FASB，安然事件充分暴露了民間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的如下缺陷：

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定具有明顯的利益相關(guān)者傾向

負(fù)責(zé)制定美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的FASB是一個(gè)非盈利的民間組織，它的權(quán)威來源于法律要求公共公司（public companies，公共公司的定義比上市公司更廣）的財(cái)務(wù)報(bào)告必須遵守公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它的經(jīng)費(fèi)主要來源于大公司的自愿捐款。以非盈利的民間機(jī)構(gòu)來制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原本是希望會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程免受或商業(yè)利益的，而事實(shí)上FASB在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)常常受到各種利益團(tuán)體的游說。特別是當(dāng)一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告影響較大時(shí)，F(xiàn)ASB必須為平衡各方利益而妥協(xié)，這樣公布的準(zhǔn)則在為投資者提供有用的信息上又大打折扣。比如，F(xiàn)ASB在1994年前后，準(zhǔn)備出臺(tái)一項(xiàng)要求將股票期權(quán)作為費(fèi)用予以確認(rèn)和計(jì)量的準(zhǔn)則。由于該準(zhǔn)則的出臺(tái)將嚴(yán)重?fù)p害美國(guó)大公司經(jīng)理階層的利益。為了維護(hù)自己的利益，美國(guó)大公司不斷游說國(guó)會(huì)，以至于許多國(guó)會(huì)議員提出了“1994年會(huì)計(jì)改革法案”，要求“任何新的準(zhǔn)則或原則，以及對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則或原則的修訂，只要準(zhǔn)備用于根據(jù)本法案提供的會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，只有獲得SEC法定委員會(huì)多數(shù)贊成票的情況下，方能生效?！焙髞?，在克林頓總統(tǒng)的干預(yù)下，該項(xiàng)法案未予通過。為了避免出現(xiàn)FASB制定準(zhǔn)則，SEC批準(zhǔn)準(zhǔn)則局面的出現(xiàn)，F(xiàn)ASB相當(dāng)明智地做出妥協(xié)，只要求將股票期權(quán)作為費(fèi)用予以披露，而無需確認(rèn)。結(jié)果是根據(jù)第123號(hào)準(zhǔn)則，企業(yè)向雇員發(fā)放認(rèn)股權(quán)時(shí)不需要確認(rèn)相關(guān)的成本，這是明顯違反財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的配比原則的。

（二）自計(jì)準(zhǔn)則制定時(shí)間過長(zhǎng)

例如，有關(guān)“特殊目的實(shí)體”的準(zhǔn)則，F(xiàn)ASB已醞釀了20年之久，至今依然無任何結(jié)果。而安然的向題起因就是安然長(zhǎng)期有意掩蓋它在“特殊目的實(shí)體”的負(fù)債和損失。另一個(gè)發(fā)人深思的問題是：FASB在20世紀(jì)90年代不遺余力地制定關(guān)于衍生金融工具方面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為何包括安然在內(nèi)的許多上市公司還是能夠輕而易舉地利用金融工具規(guī)避準(zhǔn)則的約束？從準(zhǔn)則制定的效率角度看，F(xiàn)ASB必須決定是制定一個(gè)或少數(shù)幾個(gè)基本準(zhǔn)則來規(guī)范衍生金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，還是針對(duì)不同的衍生金融工具制定一系列的具體準(zhǔn)則，并提供詳細(xì)的操作指南。FASB已經(jīng)在衍生金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面耗費(fèi)了大量人力物力，但收效甚微，而且嚴(yán)重影響了準(zhǔn)則制定的整體效率。如何提高準(zhǔn)則制定效率，以應(yīng)對(duì)資本市場(chǎng)創(chuàng)新所帶來的層出不窮的問題，已成為后安然FASB面臨的一個(gè)中心問題。

三、美國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管體制的缺陷

安然事件是市場(chǎng)失敗的典型例證。市場(chǎng)運(yùn)轉(zhuǎn)正常時(shí)，誰也不要政府干預(yù)。但發(fā)生重大的市場(chǎng)衰敗時(shí)，公眾必然會(huì)指責(zé)政府監(jiān)管不力，并強(qiáng)烈要求政府介入。安然事件充分暴露了美國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管體制的如下缺陷：

（一）民間主導(dǎo)監(jiān)管模式本身是自相矛盾的

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）自設(shè)立以來，一直扮演著雙重角色：既是注冊(cè)會(huì)計(jì)師合法權(quán)益的“守護(hù)神”，又是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的“監(jiān)管者”。這種主要依靠民間組織進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)管的模式本身就是自相矛盾，怎么會(huì)維護(hù)公眾利益呢？AICPA除了負(fù)責(zé)制定審計(jì)準(zhǔn)則外，還負(fù)責(zé)制定職業(yè)道德和后續(xù)準(zhǔn)則，并組織全國(guó)性統(tǒng)一。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格由各州授予，對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的制裁也由各州負(fù)責(zé)，AICPA在這方面缺乏相應(yīng)的權(quán)力。為了確保審計(jì)質(zhì)量，美國(guó)實(shí)行的民間自律模式還引入了同業(yè)互查機(jī)制。自1977年開始同業(yè)核查以來，從未有過一家大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所被亮過紅牌。在安然事件曝光前，“五大”之一的德勤對(duì)安達(dá)信做了同業(yè)互查后，給安達(dá)信的審計(jì)質(zhì)量開了“綠燈”。安然事件曝光后，德勤對(duì)安達(dá)信審計(jì)質(zhì)量的評(píng)估報(bào)告已成為笑料。

（二）美國(guó)公司的外部審計(jì)缺乏獨(dú)立性

獨(dú)立性是社會(huì)審計(jì)的靈魂，離開了獨(dú)立性，審計(jì)質(zhì)量只能是一種空談。會(huì)計(jì)師事務(wù)所扮演審計(jì)和咨詢服務(wù)的雙重角色使審計(jì)的獨(dú)立性受到損害。據(jù)調(diào)查，在美國(guó)563家獨(dú)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，來自非審計(jì)業(yè)務(wù)的收入已是審計(jì)業(yè)務(wù)收入的2.9倍。美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）前任主席阿瑟。利維特曾要求對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)提供審計(jì)和咨詢服務(wù)予以限制，但遭到了“五大”的阻礙。

為了重構(gòu)會(huì)計(jì)職業(yè)的監(jiān)管體系，以防止安然事件悲劇的重演，2002年7月美國(guó)總統(tǒng)布什簽署了《2002年公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》。法案有兩項(xiàng)重大：禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)為一家上市公司提供審計(jì)和咨詢服務(wù)；建立一個(gè)獨(dú)立于美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)——“上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）”，實(shí)施對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管。法案的這一決定，終結(jié)了美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律的，標(biāo)志著“后安然時(shí)代監(jiān)管模式”的到來。

四、美國(guó)準(zhǔn)則某些具體的缺陷

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)。安然事件暴露了美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則某些具體內(nèi)容的如下缺陷：

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則覆蓋的范圍狹窄

與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相比，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則覆蓋的范圍狹窄?，F(xiàn)在，越來越多的企業(yè)與合作伙伴通過戰(zhàn)略聯(lián)合、合資經(jīng)營(yíng)、合組合伙制企業(yè)或組織“特殊目的實(shí)體”進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。比如，不少高公司的開發(fā)、市場(chǎng)營(yíng)銷活動(dòng)就是通過戰(zhàn)略聯(lián)盟、合伙制企業(yè)等形式進(jìn)行的。一般來說，企業(yè)進(jìn)行聯(lián)合、聯(lián)營(yíng)的主要目的是優(yōu)化風(fēng)險(xiǎn)分配。但是美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)這類經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或者不要求企業(yè)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告，或者只做很松散的報(bào)告要求，以至于給企業(yè)造假的機(jī)會(huì)。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則覆蓋范圍狹窄還表現(xiàn)在基本上不要求企業(yè)報(bào)告已做出承諾而尚未執(zhí)行的義務(wù)。美國(guó)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系是以交易為導(dǎo)向的，對(duì)確認(rèn)負(fù)債的一個(gè)基本原則是，由已發(fā)生的交易或事件引起的責(zé)任應(yīng)反映在資產(chǎn)負(fù)債表上。對(duì)于因合同安排而又未發(fā)生的未來的負(fù)債一般不要求報(bào)告。比如，有些企業(yè)為獲得穩(wěn)定的原料供應(yīng)而向供應(yīng)商承諾在未來以商定的價(jià)格購(gòu)買一定數(shù)量的原材料，這樣的合同安排實(shí)際上要求買方在未來承擔(dān)一定的義務(wù)。又比如，有的企業(yè)向合作伙伴承諾在一定條件下負(fù)擔(dān)合作者在合營(yíng)活動(dòng)中的損失，這樣的合同同樣要求企業(yè)承擔(dān)未來的責(zé)任。由于這些義務(wù)不是由已經(jīng)發(fā)生的交易產(chǎn)生的，因此不必報(bào)告在資產(chǎn)負(fù)債表上。安然沒有報(bào)告它承諾負(fù)擔(dān)合作者在與其合營(yíng)的“特殊目的實(shí)體”中的損失也因此是基本符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的。

（二）美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)的報(bào)告及披露要求不夠嚴(yán)謹(jǐn)

近10~20年來，由于業(yè)的快速，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中可選擇的金融工具越來越多，而且有越來越多的企業(yè)頻繁地使用諸如雇員認(rèn)股權(quán)、期貨合同、期權(quán)合同、利率／匯率對(duì)換、資產(chǎn)/債務(wù)證券化等金融工具。一般來說，企業(yè)使用金融工具是為了達(dá)成特定的經(jīng)營(yíng)目的，例如設(shè)計(jì)合理的報(bào)酬機(jī)制，減少利率變動(dòng)、匯率變動(dòng)或原料／產(chǎn)品價(jià)格波動(dòng)引起的盈利損失，但也有一些企業(yè)利用金融工具投機(jī)。不管企業(yè)使用這些金融工具的目的是什么，使用金融工具就使企業(yè)面臨各種風(fēng)險(xiǎn)，如資本市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、匯率風(fēng)險(xiǎn)、價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)等。這些風(fēng)險(xiǎn)往往難以準(zhǔn)確地量化。美國(guó)現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告體系只要求企業(yè)披露其資產(chǎn)、負(fù)債、盈利和現(xiàn)金流的風(fēng)險(xiǎn)，而基本上忽略了因使用金融工具而引起的風(fēng)險(xiǎn)。投資者也就無法評(píng)估企業(yè)的整體風(fēng)險(xiǎn)。

（三）美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則忽視對(duì)無形資產(chǎn)的確認(rèn)

現(xiàn)行的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要確認(rèn)有形資產(chǎn)，例如土地、廠房設(shè)備、存貨、投資等；對(duì)于無形資產(chǎn)一般不予確認(rèn)。新條件下，美國(guó)的大公司都產(chǎn)生大量的研究開發(fā)費(fèi)用，這些無形資產(chǎn)的費(fèi)用是記人當(dāng)年，還是記入明年，對(duì)利潤(rùn)很大。美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公司無形資產(chǎn)如何處理的規(guī)定不夠完備。世界通信公司的就出在無形資產(chǎn)上，該公司將應(yīng)該費(fèi)用化的38億美元研發(fā)費(fèi)用資本化了，所以公司從巨額虧損變成盈利15億美元。無形資產(chǎn)的研究是全球會(huì)計(jì)學(xué)界最大的研究題目，全世界都沒有答案。美國(guó)在無形資產(chǎn)方面財(cái)務(wù)信息的失真，不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不健全，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則跟不上科技的發(fā)展。

五、幾點(diǎn)反思

（一）如何選擇會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式十分關(guān)鍵

安然事件表明如何選擇會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式十分關(guān)鍵。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式正由前安然的規(guī)則基礎(chǔ)過渡到后安然時(shí)代的原則基礎(chǔ)。從發(fā)展前景看，以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將占據(jù)未來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的主流。尤其是在歐盟各國(guó)、澳大利亞等國(guó)家宣布自2005年起采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之后，這可能已經(jīng)成為不可逆轉(zhuǎn)的潮流。因此，未來我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式應(yīng)選好定位。

（二）應(yīng)盡可能縮短準(zhǔn)則制定周期

為了建立一個(gè)高效、透明和嚴(yán)格的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定體系，應(yīng)盡可可能縮短準(zhǔn)則制定冗長(zhǎng)的程序和周期。安然事件使美國(guó)資本市場(chǎng)相關(guān)各方認(rèn)識(shí)到，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無論從制定思路、獨(dú)立性，還是制定效率等方面，都需要反思。因此，我們不能盲目崇拜美自的會(huì)計(jì)制度，在和借鑒國(guó)外先進(jìn)管理模式時(shí)，絕對(duì)不能照搬照抄，而要取其精華，去其糟粕。

（三）會(huì)計(jì)監(jiān)管體制的民間主導(dǎo)模式不一定是最佳選擇

安然事件表明，美國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)督體制的民間主導(dǎo)模式不一定是最佳選擇，而我國(guó)的官方主導(dǎo)模式也不見得就是完美無缺。問題的關(guān)鍵不是兩種模式孰優(yōu)孰劣，而是會(huì)計(jì)監(jiān)管者能否真正保持獨(dú)立，能否以公眾利益為己任，真正做到客觀、公正。

篇3

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；透明度；民間制定模式

一、我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式

（一）我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定遵循程序

2006年，我國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)司頒布了保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿，相對(duì)于西方國(guó)家十幾年的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定歷史來說相對(duì)較短。早在2003年7月我國(guó)財(cái)政部就制定了《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序》，詳細(xì)地規(guī)范了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的程序，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序可以分為立項(xiàng)、草案起草、公開、征求意見與頒布實(shí)施四個(gè)階段。但是，我國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員的任命受到了財(cái)政部的影響，其立項(xiàng)的意見都需要報(bào)財(cái)政部相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，導(dǎo)致我國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序流于會(huì)計(jì)制度的形式，屬于行政規(guī)章制度，具有較強(qiáng)的強(qiáng)制性。保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主要是規(guī)范會(huì)計(jì)科目和財(cái)務(wù)報(bào)表，側(cè)重于會(huì)計(jì)記錄與報(bào)告，但對(duì)于會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求不高。

（二）我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)施模式

我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)施模式所采取的是一種較為典型的政府制定模式。政府制定模式主要是為了保證保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性、強(qiáng)制性以及順利實(shí)施，由政府及其相關(guān)部門通過立法和行政手段來制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以達(dá)到直接控制交易行為和會(huì)計(jì)人員記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的實(shí)施模式。在全球?qū)τ诒ｋU(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采取政府制定模式中具有代表性的國(guó)家有德國(guó)、法國(guó)。我國(guó)是一個(gè)人口眾多、幅員遼闊的國(guó)家，所以自古以來人們都擁有高度集權(quán)的意識(shí)形態(tài)，政府管制習(xí)以為常，我國(guó)的保險(xiǎn)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是一個(gè)非常標(biāo)準(zhǔn)的政府管制模式的集中體現(xiàn)。財(cái)政部在制定保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中具有最高的權(quán)威性，在實(shí)施保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)也擁有優(yōu)越性，能夠很容易在保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度法規(guī)出現(xiàn)沖突時(shí)進(jìn)行協(xié)調(diào)，實(shí)施保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可操作性強(qiáng)。

二、我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式存在的問題

（一）制定程序透明度不高

我國(guó)財(cái)政部2003制定的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則程序》始終未提及對(duì)于準(zhǔn)則或征求意見稿如有不同的意見進(jìn)行處理的辦法，更沒有披露出投反對(duì)票和贊成票委員的姓名及其各自的觀點(diǎn)與評(píng)論。而詳細(xì)披露投反對(duì)票和贊成票委員的姓名及其各自的觀點(diǎn)與評(píng)論正是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序透明度的最直接的重要表現(xiàn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）為了提高制定程序的透明度，對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序作了規(guī)定，需要正式公布的每一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須有至少四分之三國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）成員投贊成票，而且必須披露任何成員的不同意見。

（二）表決與批準(zhǔn)程序不科學(xué)

我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的表決與批準(zhǔn)程序不科學(xué)，這主要體現(xiàn)在：第一，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見流于形式。我國(guó)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序》規(guī)定：會(huì)計(jì)司在準(zhǔn)則立項(xiàng)、起草與公開征求意見階段都需要廣泛地向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和相關(guān)各方征求意見與建議。目前，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的主席、辦公室主任以及委員都是由財(cái)政部的官員、會(huì)計(jì)司的工作人員擔(dān)任或自主聘任。由此可以看出，財(cái)政部會(huì)計(jì)司對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)有重大的影響，所謂的廣泛地征求意見也有流于形式之嫌。第二，我國(guó)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序》中對(duì)于政府官員的意識(shí)和個(gè)人態(tài)度比較看重，有效的科學(xué)表決機(jī)制缺乏。例如《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序》別規(guī)定：“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改后需按程序報(bào)財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)才能立項(xiàng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的起草草案送審稿仍需通過會(huì)計(jì)司報(bào)請(qǐng)財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)審批，然后由財(cái)政部公布組織實(shí)施?！?/p>

（三）制定主體實(shí)施模式存在問題

我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)施模式采用的是政府管理模式，在現(xiàn)實(shí)中暴露出了一些問題：第一，我國(guó)沒有專門的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，也沒有專職的專家始終從事會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)施的四個(gè)步驟主要是由財(cái)政部主導(dǎo)實(shí)施，其具體工作由財(cái)政部下屬的會(huì)計(jì)司相關(guān)人員完成。財(cái)政部在此扮演著雙重的角色，即準(zhǔn)則制定者和咨詢者，雙重身份導(dǎo)致會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的信息質(zhì)量受到一定的質(zhì)疑。第二，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無法兼顧各方利益。政府在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中扮演著重要和不可替代的角色，但與其他經(jīng)濟(jì)體一樣都有自身的利益。政府在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施中既是裁判員，又是參與者。這樣很難將政府的利益與經(jīng)濟(jì)利益有所區(qū)分，最終導(dǎo)致趨于利己的方面，從而促使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無法兼顧各方利益。第三，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的經(jīng)費(fèi)不足。行政事業(yè)單位是以預(yù)算制開展活動(dòng)的，政府部門對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的有限開支會(huì)影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善與修訂，不能及時(shí)地聘請(qǐng)到一流的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)專業(yè)人才來參與準(zhǔn)則的制定，致使準(zhǔn)則不能夠及時(shí)地進(jìn)一步完善。

（四）制定模式細(xì)分對(duì)象受到挑戰(zhàn)

隨著全球經(jīng)濟(jì)的一體化進(jìn)程進(jìn)一步加劇，保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的范疇逐漸擴(kuò)大，混合保險(xiǎn)業(yè)務(wù)合同層出不窮，例如儲(chǔ)蓄保險(xiǎn)合同、金融衍生品保險(xiǎn)合同、自由分紅保險(xiǎn)合同等。原來我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要針對(duì)的是單一的保險(xiǎn)業(yè)務(wù)活動(dòng)而制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。中國(guó)加入WTO后，混合保險(xiǎn)業(yè)務(wù)在保險(xiǎn)企業(yè)當(dāng)中的業(yè)務(wù)量所占的比重越來越高，僅以以往政府行政規(guī)章制度來規(guī)范保險(xiǎn)業(yè)務(wù)核算已經(jīng)存在很大的缺陷，無法涵蓋市場(chǎng)上所有的混合保險(xiǎn)業(yè)務(wù)。有些企業(yè)也未必嚴(yán)格遵循保險(xiǎn)的相關(guān)法律法規(guī)。例如中國(guó)保監(jiān)會(huì)規(guī)定，保險(xiǎn)企業(yè)對(duì)于分紅的保險(xiǎn)金混合運(yùn)用時(shí)按照現(xiàn)金流的貢獻(xiàn)比重來分配給投資者，但是有些保險(xiǎn)企業(yè)分紅時(shí)卻按照分紅保險(xiǎn)準(zhǔn)備金占投資者的資產(chǎn)比重進(jìn)行分紅。所以，目前的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)施模式并沒有針對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)這些新興的業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，導(dǎo)致保險(xiǎn)會(huì)計(jì)人員在核算等一系列活動(dòng)中出現(xiàn)了問題。

三、國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的借鑒

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則形式與信息質(zhì)量的借鑒

2010年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）沿用美、英等國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)思路，修改了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）所規(guī)范的概念框架，并完善了第4號(hào)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形式對(duì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)條文進(jìn)行了規(guī)范，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量中的可靠性質(zhì)量特征修訂為“如實(shí)表達(dá)”，同時(shí)放棄謹(jǐn)慎性與實(shí)質(zhì)重于形式這兩個(gè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，其目的是為了增加財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性與透明度，更加側(cè)重于會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)與計(jì)量，所反映的會(huì)計(jì)信息內(nèi)容較為抽象和簡(jiǎn)略，需要會(huì)計(jì)人員擁有更多的專業(yè)知識(shí)來進(jìn)行甄別，加大了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)信息的靈活性，這也必將是國(guó)際會(huì)計(jì)界的一種發(fā)展方向。

我國(guó)對(duì)保險(xiǎn)企業(yè)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度法規(guī)主要體現(xiàn)在《保險(xiǎn)法》、《保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，主要采取的是會(huì)計(jì)制度的形式，遺留有計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的色彩。在這些會(huì)計(jì)制度中主要是規(guī)范了會(huì)計(jì)科目、財(cái)務(wù)報(bào)表的格式，推崇會(huì)計(jì)信息的可靠性原則，側(cè)重于會(huì)計(jì)信息的記錄與報(bào)告，對(duì)于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)和素養(yǎng)也沒有嚴(yán)格的要求，無法兼顧到不同行業(yè)的企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)。為了彌補(bǔ)此缺陷，我國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形式應(yīng)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)形式。首先是要確定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可靠性這個(gè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的去留問題，不能因此而喪失了會(huì)計(jì)信息的透明度；其次，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能采用以往的會(huì)計(jì)制度的形式，應(yīng)該采取國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)所采用的標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形式，在基于金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上針對(duì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)活動(dòng)構(gòu)建保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使其涵蓋所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算模式的借鑒

1.會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的借鑒

我國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的計(jì)量屬性通常所采取的是歷史成本法。2007年我國(guó)最新實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，特別強(qiáng)調(diào)企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價(jià)值。而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于公允價(jià)值這種計(jì)量屬性比較排斥。在現(xiàn)實(shí)中，由于存在關(guān)聯(lián)方的交易等情況，導(dǎo)致資產(chǎn)的公允價(jià)值的取得難度大大增加了，尤其是母子公司之間、上市公司之間進(jìn)行資產(chǎn)置換時(shí)，在這種情況下采用公允價(jià)值計(jì)量導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）制定的第4號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定：“保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)人員在核算時(shí)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性。特別是保險(xiǎn)公司采用公允價(jià)值核算方法計(jì)量與保險(xiǎn)合同有關(guān)的資產(chǎn)與負(fù)債時(shí)，必須遵守以下兩個(gè)原則：第一，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)人員如果在市場(chǎng)上花費(fèi)較高的成本確認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債時(shí)，企業(yè)可以使用自身專有信息和假設(shè)予以代替；第二，如果在市場(chǎng)上找不到有效的證據(jù)，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)人員運(yùn)用公允價(jià)值核算方法計(jì)量保險(xiǎn)負(fù)債金額就不能小于公司承保具有相同條款或者在剩余有效期內(nèi)所訂立的新合同向保單持有人收取的保險(xiǎn)費(fèi)。”而我國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)采用公允價(jià)值法彌補(bǔ)歷史成本法計(jì)量屬性的缺陷，可以借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）運(yùn)用公允價(jià)值這個(gè)計(jì)量屬性時(shí)所遵循的這兩項(xiàng)原則運(yùn)用到我國(guó)的保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)當(dāng)中。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算范疇的借鑒

我國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)計(jì)存在的一個(gè)缺陷是尚未對(duì)混業(yè)經(jīng)營(yíng)保險(xiǎn)活動(dòng)進(jìn)行充分的考慮，特別是對(duì)于涉及到一些金融衍生品的業(yè)務(wù)活動(dòng)的核算業(yè)務(wù)并沒有進(jìn)行規(guī)范?！秶?guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第4號(hào)》對(duì)核算的范疇進(jìn)行了規(guī)范，特別強(qiáng)調(diào)規(guī)范的對(duì)象是保險(xiǎn)合同，并不是保險(xiǎn)公司。這是因?yàn)槿蚪?jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程加劇，保險(xiǎn)企業(yè)混業(yè)經(jīng)營(yíng)已經(jīng)是大勢(shì)所趨，而且從事保險(xiǎn)業(yè)務(wù)活動(dòng)的企業(yè)日益增加，除了保險(xiǎn)企業(yè)以外，例如銀行、證券等其他金融機(jī)構(gòu)都可能簽售保險(xiǎn)合同。如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅規(guī)定保險(xiǎn)企業(yè)采用此會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行核算，而其他非保險(xiǎn)企業(yè)采用其他核算方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算就會(huì)使得會(huì)計(jì)信息不具有可比性，也不利于利益相關(guān)者評(píng)價(jià)非保險(xiǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。所以，我國(guó)保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于核算業(yè)務(wù)的范疇?wèi)?yīng)該擴(kuò)展到所有開展保險(xiǎn)業(yè)務(wù)簽訂保險(xiǎn)合同的企業(yè)，以便于對(duì)同種保險(xiǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)行對(duì)比分析。

四、我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的變更

從世界范圍來看，國(guó)際上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式可以劃分為兩大類，即民間制定模式和政府制定模式。在前文已經(jīng)提到我國(guó)是典型的政府制定模式；而民間制定模式典型的代表國(guó)家是美、英兩國(guó)。民間制定模式主要是獨(dú)立于政府與企業(yè)之外的第三方非盈利機(jī)構(gòu)，或者在政府的授權(quán)下展開會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定實(shí)施的機(jī)構(gòu)。它可以較快地吸取社會(huì)各階層對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意見和建議，反映或代表社會(huì)各階層的利益，尤其是這個(gè)機(jī)構(gòu)也不依靠政府權(quán)力實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。基于以上所述，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式應(yīng)充分考慮到我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，借鑒國(guó)際慣例實(shí)施民間準(zhǔn)則制定模式，重新構(gòu)建保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。首先，成立一個(gè)由會(huì)計(jì)信息的利益相關(guān)者組成的委員會(huì)，負(fù)責(zé)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、和資金的籌集，并決定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定、咨詢和常設(shè)解釋委員的人員人選。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、修改、評(píng)審和采用半官方的組織形式，同時(shí)由財(cái)政部下屬的會(huì)計(jì)司、中國(guó)證監(jiān)會(huì)、中國(guó)保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)聯(lián)合成立評(píng)審機(jī)構(gòu)，監(jiān)督和完善保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為進(jìn)一步推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利實(shí)施提供有建設(shè)性的意見。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 李榮林，許玉紅.新型保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)――問題、進(jìn)展與啟示［J］.會(huì)計(jì)研究，2009（4）.

篇4

按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的定義，會(huì)計(jì)政策是指“企業(yè)編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所采用具體原則、基礎(chǔ)、慣例、規(guī)則和實(shí)務(wù)”。會(huì)計(jì)政策有宏觀會(huì)計(jì)政策和微觀（企業(yè)）會(huì)計(jì)政策之分（黃菊波等，1995），宏觀會(huì)計(jì)政策是指一國(guó)政府或政府授權(quán)的機(jī)構(gòu)為了規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)一定的目標(biāo)而制訂和的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的總和，其核心是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；企業(yè)會(huì)計(jì)政策則是企業(yè)在宏觀會(huì)計(jì)政策的范圍內(nèi)，根據(jù)企業(yè)的具體情況所選擇的最能反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、程序和的總稱。至于企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇，即指企業(yè)利害集團(tuán)（包括股東、債權(quán)人、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和企業(yè)管理當(dāng)局等）選擇會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的行為。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂過程實(shí)質(zhì)上是會(huì)計(jì)報(bào)告的編制者與會(huì)計(jì)報(bào)告相關(guān)利益集團(tuán)合作博弈達(dá)到均衡的過程，已出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大都是各方利益均衡與妥協(xié)的產(chǎn)物。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于向外部會(huì)計(jì)信息使用者提供決策有用的信息，但在現(xiàn)有的以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為企業(yè)會(huì)計(jì)政策規(guī)范主體的模式下，對(duì)某一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理往往有多種備選的會(huì)計(jì)處理方法，為企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇留下了較大的空間。企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇貫穿于企業(yè)從會(huì)計(jì)確認(rèn)到計(jì)量、記錄、報(bào)告諸環(huán)節(jié)構(gòu)成的整個(gè)會(huì)計(jì)過程，會(huì)計(jì)的過程其實(shí)就是會(huì)計(jì)政策選擇的過程，從這個(gè)意義上講，會(huì)計(jì)其實(shí)是一門貌似精確但事實(shí)上并不精確的，會(huì)計(jì)和實(shí)務(wù)中的許多并沒有一條放之四海而皆準(zhǔn)的取會(huì)標(biāo)準(zhǔn)，因此會(huì)計(jì)過程的最終產(chǎn)品——會(huì)計(jì)信息多半是主觀判斷的產(chǎn)物，是各個(gè)利害關(guān)系集團(tuán)如股東、債權(quán)人、政府、企業(yè)管理當(dāng)局等各方利益博弈均衡的結(jié)果（張為國(guó)等，1997）。企業(yè)選擇不同的會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息，導(dǎo)致企業(yè)利害關(guān)系集團(tuán)不同的利益分配結(jié)果和投資決策行為，進(jìn)而社會(huì)資源的配置效率和結(jié)果。所以企業(yè)各相關(guān)利益集團(tuán)都很重視和關(guān)注會(huì)計(jì)政策的制訂和選擇問題。從上述企業(yè)會(huì)計(jì)政策及企業(yè)務(wù)計(jì)政策選擇的定義可以看出，企業(yè)會(huì)計(jì)政策在形式上表現(xiàn)為企業(yè)會(huì)計(jì)過程的一種技術(shù)規(guī)范，但其本質(zhì)上卻是一種經(jīng)濟(jì)和利益的博弈規(guī)則和制度安排。

二、企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的經(jīng)濟(jì)后果：來自的實(shí)證檢驗(yàn)

所謂經(jīng)濟(jì)后果（Economic Consequence），是指企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告將影響企業(yè)、政府、投資者、債權(quán)人、工會(huì)等的決策行為，受影響的決策行為反過來又會(huì)損害其他相關(guān)者的利益。換言之，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不是一種純粹的技術(shù)規(guī)范，不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)政策選擇將會(huì)生成不同的會(huì)計(jì)信息，從而影響到不同利益集團(tuán)的利益，包括一部分人受益，另一部分人受損失。利用會(huì)計(jì)政策選擇作弊是一種不通過實(shí)實(shí)在在勞動(dòng)就可以改變業(yè)績(jī)的捷徑。因此，從本質(zhì)上講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果往往是借助于企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇來實(shí)現(xiàn)的，形式多樣的會(huì)計(jì)政策選擇為不同利益集團(tuán)爭(zhēng)取于已有利的“經(jīng)濟(jì)后果”和政治利益提供了可能動(dòng)

西方實(shí)證會(huì)計(jì)的結(jié)果證明，企業(yè)往往通過借助于形式多樣的會(huì)計(jì)政策選擇與博棄實(shí)現(xiàn)對(duì)于自己有利的經(jīng)濟(jì)后果：（1）若其他條件不變，對(duì)管理者實(shí)施紅利方案的企業(yè)，其管理者更有可能把會(huì)計(jì)報(bào)告利潤(rùn)由未來期間提前至本期確認(rèn)；如果企業(yè)發(fā)生虧損，管理者就會(huì)試圖把未來所有可能的虧損提前至本期確認(rèn)，以減輕未來扭虧的壓力，盡可能地提高企業(yè)未來的獲利水平，從而提高管理者未來的報(bào)酬；（2）如果其他條件不變，企業(yè)的負(fù)債權(quán)益比率越高，管理者便越有可能選擇可將會(huì)計(jì)利潤(rùn)從未來期間提前至本期的會(huì)計(jì)政策；企業(yè)越是與特定的、基于會(huì)計(jì)報(bào)告數(shù)據(jù)的限制性契約條款緊密相關(guān)，管理者便越有可能選擇可增加本期會(huì)計(jì)利潤(rùn)的會(huì)計(jì)政策，以降低違反債務(wù)契約的成本并增大從債權(quán)人手中轉(zhuǎn)移財(cái)富的可能性；（3）如果其他條件不變，規(guī)模越大的公司，其管理者就越有可能選擇那些能將本期會(huì)計(jì)利潤(rùn)遞延到未來期間的會(huì)計(jì)政策，以降低或遞延稅負(fù)等；（4）為避免政府和市場(chǎng)管制機(jī)構(gòu)的關(guān)注，規(guī)模較大的公司更傾向于采用平滑收益的會(huì)計(jì)政策，以使各期收益保持相對(duì)均衡；（5）對(duì)于自來水公司等公用事業(yè)部門來說，其收費(fèi)是受政府管制的，而政府在制訂收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)常常會(huì)借助于資產(chǎn)收益率、投資報(bào)酬率等會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，這些部門可能會(huì)選擇最有利于提高其收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)政策。由于存在可以產(chǎn)生不同結(jié)果的代用方法，所以，人們不斷嘗試不通過實(shí)實(shí)在在地改善業(yè)績(jī)就能獲得盈利和增長(zhǎng)的辦法。

對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇現(xiàn)狀的實(shí)證研究也部分地驗(yàn)證了上述結(jié)論。譬如，有研究表明（孫鋒等，1999），我國(guó)上市公司存在著包括利用會(huì)計(jì)政策選擇等手段操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)的現(xiàn)象：（1）配股現(xiàn)象。上市公司為了達(dá)到最近3年平均凈資產(chǎn)收益率不低于10%這一“圈錢”配股的資格線，不惜代價(jià)采取各種合法或非法手段力保，出現(xiàn)了耐人尋味的“10％現(xiàn)象”。（2）微利現(xiàn)象。前1年或2年虧損的上市公司，為了免受特別處理或摘牌的處罰，采取種種手段使本年凈資產(chǎn)收益率保持哪怕0.0001％的微利水平，只要不虧損就行。（3）重虧現(xiàn)象。對(duì)于無法做成盈利或是首次加入虧損之列的上市公司，為給下年扭虧留一手，有意做成重虧，以免第二年連續(xù)虧損而被特別處理；對(duì)于無法擺脫被特別處理命運(yùn)的公司，則做大虧損清洗以前年度累積的包袱。為下年扭虧逃脫摘牌厄運(yùn)埋萬伏筆。以上種種行為，無一不是上市公司為了逃避市場(chǎng)監(jiān)管實(shí)現(xiàn)于已有利的經(jīng)濟(jì)后果，采取“上有政策，下有對(duì)策”與政府監(jiān)管部門和其他利益相關(guān)者博弈斗爭(zhēng)的表現(xiàn)。

在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，我國(guó)企業(yè)執(zhí)行政府制訂的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度，會(huì)計(jì)處理方法幾乎沒有可選擇的余地，隨著企業(yè)自主權(quán)的擴(kuò)大和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇有了較大的空間，允許企業(yè)擁有會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)的本意是讓其選擇最能反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)處理方法，但事實(shí)上卻成了一些企業(yè)管理者謀取不當(dāng)利益的手段，并進(jìn)一步加劇了會(huì)計(jì)信息失真和國(guó)有資產(chǎn)的流失程度，產(chǎn)生了不良的經(jīng)濟(jì)后果?？上驳氖?，我國(guó)新出臺(tái)的會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已開始對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇做出了嚴(yán)格的限制，我們期待著這些法規(guī)的實(shí)施對(duì)規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)選擇行為能起到良好的預(yù)期效果。如已于2000年7月1日實(shí)施的新《會(huì)計(jì)法》第26條對(duì)公司、企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算明確作出了5項(xiàng)禁止規(guī)定?！毒唧w會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》的第4條和第5條也對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的條件作出了具體的規(guī)定。

三、成本對(duì)政策選擇的

如上所述，會(huì)計(jì)政策的制訂過程實(shí)質(zhì)上是一種由多方利益集團(tuán)參與的政治活動(dòng)，需要以“充分程序”來體現(xiàn)其政策制訂過程的決策民主性，政治活動(dòng)就要產(chǎn)生政治成本，主要包括尋租成本、稅費(fèi)管制成本和契約成本等。政治活動(dòng)對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局選擇會(huì)計(jì)政策的影響也是實(shí)證會(huì)計(jì)的之一，因?yàn)檎位顒?dòng)是一種為轉(zhuǎn)移財(cái)富而進(jìn)行的競(jìng)爭(zhēng)，政治家和政府官員作為一個(gè)利益集團(tuán)，自利性決定了其參與政治活動(dòng)的動(dòng)機(jī)是為謀求自身利益的最大化，他們會(huì)通過制訂包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)的各種管制性的規(guī)章，將社會(huì)資源的控制權(quán)轉(zhuǎn)移到政府手中（曼瑟爾．奧爾森，1995；張為國(guó)，1995）。政治成本對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的影響主要包括以下幾個(gè)方面：（1）尋租成本。公共選擇認(rèn)為，社會(huì)中的尋租行為主要是尋租者從政府手中尋求某種特權(quán)如對(duì)現(xiàn)有政策的干預(yù)或變通，以此來獲得較高的利潤(rùn)。尋租者對(duì)會(huì)計(jì)政策的影響主要是謀求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂權(quán)和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇權(quán)。例如，在美國(guó)制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上，在有了證券交易委員會(huì)（SEC）授權(quán)民間會(huì)計(jì)團(tuán)體制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，政府和非盈利組織自己也成立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)，制訂和頒布自己的準(zhǔn)則；鐵路業(yè)也制訂了自己的準(zhǔn)則，石油和天然氣行業(yè)組織曾宣布，行業(yè)內(nèi)的非上市公司可以不遵守會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的某些準(zhǔn)則，由此對(duì)尋租者謀求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂權(quán)的行為可見一斑。一旦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂的權(quán)利分配完畢，尋租者只有在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則格局內(nèi)，通過某項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，選擇有利于自己的規(guī)定。例如在美國(guó)歷史上，關(guān)于石油、天然氣行業(yè)廢井勘探成本和補(bǔ)償性認(rèn)股權(quán)的具體會(huì)計(jì)處理的辯論即是如此。綜上所述，不論是宏觀會(huì)計(jì)政策還是企業(yè)會(huì)計(jì)政策的制訂和選擇，都可以視為尋租者的尋租過程，各方尋租的結(jié)果要么是一方取得絕對(duì)租金利潤(rùn)的控制權(quán)，要么就是各方瓜分租金利潤(rùn)，在這一過程中，尋租者獲得了租金利潤(rùn)，但對(duì)整個(gè)社會(huì)來說則產(chǎn)生了尋租成本。（2）規(guī)模效應(yīng)與政治敏感性。根據(jù)實(shí)證會(huì)計(jì)研究中的企業(yè)規(guī)模假設(shè)，大企業(yè)的政治敏感性和所承受的財(cái)富轉(zhuǎn)移額（即政治成本，如稅收支出等）均大于小企業(yè)，可得出：在其他條件不變的情況下，企業(yè)的規(guī)模越大，其管理當(dāng)局就越有可能選擇那些能夠?qū)?dāng)期會(huì)計(jì)收益遞延到下期的會(huì)計(jì)政策，亦即政治成本的存在會(huì)使大企業(yè)選擇降低收益的會(huì)計(jì)政策。（3）稅負(fù)和收費(fèi)管制。企業(yè)會(huì)計(jì)政策對(duì)稅收的影響，一是表現(xiàn)為對(duì)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的選擇上，二是表現(xiàn)在對(duì)損益的期間確定及會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)損益的調(diào)整上，在這兩方面企業(yè)都會(huì)選擇稅負(fù)最小化的會(huì)計(jì)政策。所以，稅費(fèi)和收費(fèi)管制成本與規(guī)模效應(yīng)一樣，也會(huì)促使企業(yè)選擇降低收益的會(huì)計(jì)政策。（4）社會(huì)契約成本。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為規(guī)范企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告活動(dòng)的制度安排，是社會(huì)相關(guān)利益集團(tuán)就會(huì)計(jì)處理程序與方法達(dá)成的一組公共契約，是參與者各方反復(fù)博弈后達(dá)成“一致意見”的結(jié)果，是一種特殊的公共產(chǎn)品（劉峰，1996）。作為一種社會(huì)公共契約，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如果交由市場(chǎng)主體自己去討價(jià)還價(jià)協(xié)商制訂，其交易成本會(huì)很高且不一定能達(dá)成共識(shí)，那樣將會(huì)是一種低效、甚至是無效的制度選擇，因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂和實(shí)施最好由具有“暴力比較優(yōu)勢(shì)”和規(guī)模效應(yīng)的國(guó)家或政府來完成（諾思，1995）。但市場(chǎng)主體面臨的復(fù)雜社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境是任何一個(gè)具有有限理性的政府所不能完全認(rèn)知的，若事無巨細(xì)地由政府包羅企業(yè)會(huì)計(jì)處理的全部規(guī)則的制訂和實(shí)施，交易成本就會(huì)過高，效率太低。因而，政府只能就一般性的會(huì)計(jì)規(guī)范即通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出規(guī)范，而將剩余的特殊具體會(huì)計(jì)政策留給市場(chǎng)主體自己選擇和解決也許更有效率。所以，我們認(rèn)為，由政府享有作為一般通用會(huì)計(jì)處理規(guī)則即宏觀會(huì)計(jì)政策的制訂權(quán)，而由各市場(chǎng)主體——企業(yè)享有剩余、特殊的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則即企業(yè)會(huì)計(jì)政策制訂權(quán)是一種比較有效率的社會(huì)公共選擇和制度安排（謝德仁，1998）。企業(yè)會(huì)計(jì)政策作為一組社會(huì)公共契約，其制訂和實(shí)施必定要產(chǎn)生交易成本即存在社會(huì)契約成本，如何節(jié)約契約成本，增進(jìn)全社會(huì)的福利是與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)的一個(gè)政治成本問題。

四、研究企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的啟示

1、由于企業(yè)會(huì)計(jì)政策制訂者的有限理性，決定了其制訂與實(shí)施是一個(gè)漸進(jìn)的過程，不可能一蹴而就，必須逐步完善。企業(yè)會(huì)計(jì)政策制訂和選擇中的有限理性，在現(xiàn)實(shí)中表現(xiàn)為政府頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則若有了破綻或漏洞，市場(chǎng)主體就會(huì)伺機(jī)鉆營(yíng)牟利，政府一旦發(fā)現(xiàn)便會(huì)完善舊準(zhǔn)則或制訂新準(zhǔn)則加以規(guī)范，政府和企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇主體隨即便展開新一輪的社會(huì)博弈。一輪博弈結(jié)束后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則便達(dá)到了暫時(shí)的納什均衡狀態(tài)，但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷，當(dāng)舊有的準(zhǔn)則規(guī)范又不能涵蓋新的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)或出現(xiàn)疏漏時(shí)，會(huì)再次引發(fā)政府和會(huì)計(jì)政策選擇主體之間的博弈，其結(jié)果是達(dá)到新的“納什均衡”。這樣，經(jīng)過多次博弈之后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就會(huì)不斷得到和完善，社會(huì)公認(rèn)程度日益提高，納什均衡點(diǎn)逐步由低層次向高層次遞進(jìn)，最終趨向于“帕累托”最優(yōu)狀態(tài)。因此可以說，會(huì)計(jì)政策選擇過程是一個(gè)社會(huì)博弈過程，是一個(gè)會(huì)計(jì)政策的帕累托代化過程，也是一個(gè)會(huì)計(jì)政策得到日益公認(rèn)的過程，更是一個(gè)會(huì)計(jì)政策日益體現(xiàn)社會(huì)公平、促進(jìn)社會(huì)資源優(yōu)化配置的過程。

2、無論是宏觀會(huì)計(jì)政策還是企業(yè)會(huì)計(jì)政策的制訂和選擇，都是一個(gè)相關(guān)利益者為自身的經(jīng)濟(jì)和政治利益而進(jìn)行的博弈斗爭(zhēng)過程。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂到實(shí)施，自始至終貫穿著會(huì)計(jì)選擇，各相關(guān)利益集團(tuán)均從自身的利益出發(fā)來參與會(huì)計(jì)選擇過程，會(huì)計(jì)選擇過程實(shí)質(zhì)上是利益分配過程。在每一會(huì)計(jì)政策選擇中，各個(gè)利益集團(tuán)都企圖利用諸如促使或阻礙某項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的通過或?qū)嵤?，利用?huì)計(jì)政策的變通機(jī)會(huì)為自己謀利，力爭(zhēng)選擇對(duì)自己更有利的會(huì)計(jì)政策等手段進(jìn)行博弈斗爭(zhēng)，也正是在這一不斷的動(dòng)態(tài)博弈競(jìng)爭(zhēng)中會(huì)計(jì)理論得到了不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)日臻完善。

篇5

第一，計(jì)提專用基金的問題。事業(yè)單位計(jì)提修購(gòu)基金、勤工助學(xué)基金、獎(jiǎng)貸基金時(shí)既沒有資金的流出或流失，凈資產(chǎn)也沒有減少，只不過在支出增加的同時(shí)增加了事業(yè)單位的凈資產(chǎn)。只有在事業(yè)單位的專用基金發(fā)生耗費(fèi)時(shí)，才會(huì)導(dǎo)致資金的流出或損失。由此可知，提取專用基金并沒有發(fā)生資金的耗費(fèi)及損失，也不符合收付實(shí)現(xiàn)制的原則，因此不能構(gòu)成事業(yè)單位的支出。

第二，基本建設(shè)支出的問題。事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將用于基本建設(shè)的支出單獨(dú)列出，并明確基本建設(shè)支出是指事業(yè)單位列入基本建設(shè)計(jì)劃，用國(guó)家建設(shè)資金或自籌資金安排的固定資產(chǎn)新建、擴(kuò)建和改建形成的支出，這主要是由于事業(yè)單位作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體實(shí)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度和建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度兩套賬的原因。然而，事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則的支出管理中卻沒有將基本建設(shè)支出納入支出范圍，事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度只將除財(cái)政補(bǔ)助收入以外的資金安排自籌基本建設(shè)，其所籌集并轉(zhuǎn)存建設(shè)銀行的資金納入結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建支出中進(jìn)行核算。定義口徑的不一致造成事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則、事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的不統(tǒng)一。而從另一方面看，結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建是將財(cái)政補(bǔ)助收入以外的資金轉(zhuǎn)存建設(shè)銀行，是貨幣資金在不同的賬務(wù)體系中循環(huán)，并沒有發(fā)生資金耗費(fèi)或損失，不符合確認(rèn)支出會(huì)計(jì)要素的定義，并不是真正的支出。

第三，與財(cái)政體制改革的有關(guān)規(guī)定不相符。我國(guó)實(shí)行新的預(yù)算會(huì)計(jì)制度以來，以公共財(cái)政體制框架為目標(biāo)的財(cái)政體制領(lǐng)域進(jìn)行了一系列改革，包括部門預(yù)算、國(guó)庫集中收付制度、政府采購(gòu)及政府收支分類改革。上述財(cái)政體制的改革也使事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度核算的內(nèi)容發(fā)生了新的變化，原有的會(huì)計(jì)要素定義及會(huì)計(jì)記賬基礎(chǔ)面臨新的挑戰(zhàn)。隨著國(guó)庫集中收付制度的實(shí)施，事業(yè)單位預(yù)算內(nèi)的資金支付只是一種額度的減少或者說是虛擬價(jià)值的流動(dòng)，并沒有資金流出或流失。此外，隨著政府采購(gòu)和國(guó)庫集中支付制度的實(shí)施，出現(xiàn)了采購(gòu)環(huán)節(jié)與付款環(huán)節(jié)的脫節(jié)，出現(xiàn)貨物已經(jīng)到達(dá)但發(fā)票賬單還沒有到達(dá)或貨款已經(jīng)支付但貨物尚未到達(dá)的情況，在付款方式上也存在一次付款、分期付款、預(yù)留保修金等尾款，如果按傳統(tǒng)的支出會(huì)計(jì)要素定義和收付實(shí)現(xiàn)制來確認(rèn)支出的話，根本無法處理。

第四，接受捐贈(zèng)資產(chǎn)處理的問題。按照事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，其他收入反映事業(yè)單位接受捐贈(zèng)未限定用途的財(cái)物。事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定在接受固定資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”。筆者認(rèn)為這樣處理并不完整，因?yàn)闆]有反映事業(yè)單位接受的捐贈(zèng)收入。此外，高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度還規(guī)定，高等學(xué)校在收到固定資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí)借記有關(guān)支出科目，貸記“其他收入――捐贈(zèng)收入”，同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”。這樣處理，雖然使事業(yè)單位的接受捐贈(zèng)的收入完整反映出來，但是支出卻是虛增的，因?yàn)椴]有發(fā)生資金耗費(fèi)及損失，不符合支出會(huì)計(jì)要素的定義。

第五，經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)的問題。事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。按照財(cái)政部對(duì)《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》的解釋，在權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)下，不存在收付實(shí)現(xiàn)制的“支出”這一會(huì)計(jì)問題，故沒有設(shè)置預(yù)算會(huì)計(jì)中的“支出”這一會(huì)計(jì)要素。但是事業(yè)單位由于業(yè)務(wù)活動(dòng)的多樣化、復(fù)雜化，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)際上與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)沒有實(shí)質(zhì)區(qū)別，理應(yīng)將當(dāng)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的收支項(xiàng)目進(jìn)行配比。此外，由于事業(yè)單位需要繳納事業(yè)單位企業(yè)所得稅，如果用現(xiàn)行支出會(huì)計(jì)要素定義，那么事業(yè)單位的納稅調(diào)整工作量相當(dāng)大。

第六，投資虧損問題。事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定轉(zhuǎn)讓債券投資以及到期兌付債券本息，按實(shí)際收到的金額，實(shí)收金額與賬面金額的差額，借記或貸記“其他收入”科目。實(shí)際上投資虧損應(yīng)該屬于事業(yè)單位開展其他活動(dòng)所發(fā)生的資金損失，將其沖減“其他收入”是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

第七，利息支出的問題。事業(yè)單位的利息支出只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)列為支出，但是在事業(yè)單位賬上反映的利息支出采用費(fèi)用化處理，而在建設(shè)單位反映的借款利息卻可以資本化處理，同樣用于固定資產(chǎn)建設(shè)的利息因?yàn)闀?huì)計(jì)處理的不同導(dǎo)致不同的結(jié)果。

第八，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的核算問題。事業(yè)單位固定資產(chǎn)購(gòu)置支出在費(fèi)用化處理的同時(shí)增加“固定資產(chǎn)”和“固定基金”，不計(jì)提折舊。事業(yè)單位固定資產(chǎn)反映事業(yè)單位固定資產(chǎn)的初始價(jià)值，無法反映事業(yè)單位的固定資產(chǎn)凈值，也無法反映受托事業(yè)單位的資產(chǎn)保全責(zé)任。其弊端是：一是價(jià)值背離。固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值隨著時(shí)間的推移越來越遠(yuǎn)。二是虛增資產(chǎn)。在資產(chǎn)負(fù)債表上固定資產(chǎn)按原值反映，沒有體現(xiàn)固定資產(chǎn)的磨損程度，虛增了資產(chǎn)總量。三是成本不完整。事業(yè)單位在購(gòu)置無形資產(chǎn)時(shí)，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”等科目，不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位一次記入“事業(yè)支出”，貸記“無形資產(chǎn)”科目，事業(yè)單位購(gòu)入或自行開發(fā)的無形資產(chǎn)在投入使用的月份一次性攤銷記入“事業(yè)支出”科目，從投入使用的月份起資產(chǎn)負(fù)債表無形資產(chǎn)金額為零。但實(shí)際情況是無形資產(chǎn)的價(jià)值較大，使用期限較長(zhǎng)，則會(huì)造成嚴(yán)重的賬實(shí)不符。

篇6

【關(guān)鍵詞】非營(yíng)利組織 審計(jì)制度 資金監(jiān)管 治理結(jié)構(gòu)

一、研究背景

近年來，中國(guó)紅十字會(huì)由于信息不透明，資金運(yùn)用違反規(guī)定而屢次受到了公眾的職責(zé)，“郭美美”事件更是將紅十字會(huì)推到了風(fēng)口浪尖，一時(shí)間，紅十字會(huì)的社會(huì)公信力遭到了嚴(yán)重的質(zhì)疑，同時(shí)，也引發(fā)了我們對(duì)于中國(guó)非營(yíng)利組織監(jiān)督管理機(jī)制的思考和討論，其中，“審計(jì)”作為公眾及政府監(jiān)督的重要一環(huán)，尤其值得我們思考，本文通過分析比較目前中外非營(yíng)利組織審計(jì)制度的不同，發(fā)現(xiàn)了目前我國(guó)非營(yíng)利組織審計(jì)存在的問題，并對(duì)中國(guó)的非營(yíng)利組織的審計(jì)制度缺陷提出了建設(shè)性的意見。

二、我國(guó)非營(yíng)利組織政府監(jiān)管和審計(jì)制度現(xiàn)狀

目前，我國(guó)對(duì)非營(yíng)利組織的管理可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行考慮；

一是法律層面：我國(guó)的非營(yíng)利組織的法律法規(guī)體系是20世紀(jì)80年代后期建立起來的。目前我國(guó)非營(yíng)利組織的立法主要有：（1）法律：《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》；（2）法規(guī)：《社會(huì)團(tuán)體登記管理?xiàng)l例》、《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》、《事業(yè)單位登記管理暫行條例》、《基金會(huì)管理?xiàng)l例》等；（3）部門規(guī)章：《社會(huì)團(tuán)體設(shè)立專項(xiàng)基金管理機(jī)構(gòu)暫行規(guī)定》、《取締非法民間組織暫行辦法》、《社會(huì)團(tuán)體分支機(jī)構(gòu)、代表機(jī)構(gòu)登記辦法》、《事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位所得稅征收管理辦法》；（4）地方法規(guī)及規(guī)章“關(guān)于轄區(qū)內(nèi)非營(yíng)利組織管理的法律規(guī)范”。

根據(jù)上文可以看出，目前我國(guó)的非營(yíng)利組織審計(jì)的法律法規(guī)尚不完整，缺乏專門針對(duì)非營(yíng)利組織審計(jì)監(jiān)督管理的法律法規(guī)，在現(xiàn)行法規(guī)的實(shí)施過程中，也存在著許多問題和漏洞。由于中國(guó)的非營(yíng)利組織和政府部門存在的千絲萬縷的聯(lián)系，也造成了紅十字會(huì)審計(jì)制度上存在的重大漏洞。

二是制度層面：（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度：2004年8月，財(cái)政部。民政部聯(lián)合的《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定了我國(guó)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)報(bào)告包括資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動(dòng)表、現(xiàn)金流量表及會(huì)計(jì)報(bào)表附注、財(cái)務(wù)情況說明書，確定了資產(chǎn)負(fù)債表、業(yè)務(wù)活動(dòng)表、現(xiàn)金流量表的格式和內(nèi)容，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注、財(cái)務(wù)情況說明書應(yīng)披露的事項(xiàng)做了規(guī)定：該制度第七十二條要求民間非營(yíng)利組織的年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告至少于年度終了后的4個(gè)月內(nèi)對(duì)外提供，要求提供中期財(cái)務(wù)報(bào)告的，應(yīng)當(dāng)在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)對(duì)外提供；第七十四條要求組織對(duì)外提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)人和主管會(huì)計(jì)工作的負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人簽名并蓋章。（2）審計(jì)制度：關(guān)于民間非營(yíng)利組織的審計(jì)，國(guó)務(wù)院《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》第二十二條規(guī)定，民辦非企業(yè)單位必須執(zhí)行國(guó)家規(guī)定的財(cái)務(wù)管理制度，接受財(cái)政部門的監(jiān)督；資產(chǎn)來源屬于國(guó)家資助或者社會(huì)捐贈(zèng)、資助的，還應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督。民辦非企業(yè)單位變更法定代表人或者負(fù)責(zé)人，登記管理機(jī)關(guān)、業(yè)務(wù)抓管單位應(yīng)當(dāng)組織對(duì)其進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)。

但是，以紅十字會(huì)為例，我國(guó)的非營(yíng)利組織對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的采用存在著許多的混亂，中國(guó)紅十字會(huì)至今仍然沒用采用非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度，而是按照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，依照行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表來進(jìn)行審計(jì)的，主要的目的是滿足國(guó)際宏觀財(cái)政預(yù)算的需要，在審計(jì)過程匯總，為了方便國(guó)家審計(jì)局對(duì)財(cái)政撥款的核算，目前的財(cái)務(wù)審計(jì)方式比較粗略，只按照收支兩條線做審計(jì)。

三、美國(guó)非營(yíng)利組織審計(jì)制度

目前，美國(guó)的非營(yíng)利組織包括：非政府非企業(yè)組織（即民間非營(yíng)利組織）和公共部門（即政府和公立非營(yíng)利組織）兩部分（陸劍橋，2004）。美國(guó)管理非營(yíng)利組織的法律法規(guī)起于《非營(yíng)利法人示范法》，目前美國(guó)在聯(lián)邦政府層面和各個(gè)州政府都開展了非營(yíng)利法人法的修法；隨著美國(guó)非營(yíng)利組織的發(fā)展，為了明確聯(lián)邦政府對(duì)各類不同的企業(yè)和組織的管理，防止由于法規(guī)模糊不健全帶來的混淆，美國(guó)大多數(shù)州開始制定成文法用以規(guī)制三種不同類型的法人：商事法人、非盈利法人及合作社法人。之后，非營(yíng)利組織主要以非營(yíng)利法人的形式存在，從而產(chǎn)生了三個(gè)方面的意義：一是它的出現(xiàn)意味著成立非營(yíng)利組織是一項(xiàng)公民權(quán)利而非政府特許，這使得成立非營(yíng)利組織是一項(xiàng)公民權(quán)利而非政府特許，搓餌使得非營(yíng)利組織的成立從一種依托于身份的特權(quán)發(fā)展成為了一項(xiàng)自由的權(quán)利。二為基金會(huì)，他的出現(xiàn)不僅帶來了規(guī)?；l(fā)展的思路，也帶來了專業(yè)技能的提升，同時(shí)還可以成為其他非營(yíng)利組織的資金提供方。三為社會(huì)企業(yè)，它具有實(shí)現(xiàn)社會(huì)公益的目標(biāo)，亦具有市場(chǎng)趨利性，是實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)和公益界跨界融合的混合型組織的典范。隨著非營(yíng)利組織的發(fā)展，與之相關(guān)的法律制度也不斷構(gòu)建，紐約州首先對(duì)非營(yíng)利組織的類型在立法層面上進(jìn)行分類，并完善了相關(guān)的細(xì)則。至此，美國(guó)能夠?qū)Ψ菭I(yíng)利組織的執(zhí)業(yè)和監(jiān)督管理做到有法可依。

與中國(guó)不同，美國(guó)的非營(yíng)利組織接受美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的審計(jì)，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)規(guī)范中重要的權(quán)威機(jī)構(gòu)之一，主要通過頒布審計(jì)和會(huì)計(jì)指南或行業(yè)審計(jì)指南的方式，規(guī)范非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。1966年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布其第一份審計(jì)指南《自愿健康和福利組織審計(jì)》。該指南主要為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該類組織的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)提供指導(dǎo)，但沒對(duì)非營(yíng)利組織建立公認(rèn)會(huì)計(jì)原則作出說明。1972年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布了《醫(yī)院審計(jì)指南》，1973年頒布了《學(xué)院和大學(xué)審計(jì)指南》。1978年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布了《特定非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)原則和財(cái)務(wù)報(bào)告》1966年又合并為《非營(yíng)利組織的審計(jì)》，適用于從公募組織到動(dòng)植物協(xié)會(huì)等18種不同類型的非營(yíng)利組織。1990年，《保健組織審計(jì)》取代了《醫(yī)院審計(jì)指南》。

四、研究結(jié)論

本文通過研究我們了以下結(jié)論：

一是我國(guó)的非營(yíng)利組織大多數(shù)沒有脫離政府而獨(dú)立存在，因此它的監(jiān)督主體尚不明確，缺乏嚴(yán)格合理的監(jiān)督管理機(jī)制去規(guī)范非營(yíng)利組織的運(yùn)作。

二是我國(guó)缺乏明確的立法對(duì)各類非營(yíng)利組織進(jìn)行分類管理，造成了如今非營(yíng)利組織沒有統(tǒng)一的衡量標(biāo)準(zhǔn)，難以對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)格的管理。

三是從審計(jì)制度上來說，目前我國(guó)對(duì)非營(yíng)利組織的審計(jì)制度建設(shè)不甚完善也不甚科學(xué)，未來可以借鑒國(guó)內(nèi)外的經(jīng)驗(yàn)對(duì)其進(jìn)一步完善優(yōu)化。

篇7

建國(guó)以來，我國(guó)的會(huì)計(jì)體系一直劃分為兩大類，一是企業(yè)會(huì)計(jì)體系，一是預(yù)算會(huì)計(jì)體系。事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算規(guī)范包含在預(yù)算會(huì)計(jì)制度中。1998年，我國(guó)進(jìn)行了預(yù)算管理制度的四項(xiàng)改革：編制部門預(yù)算、實(shí)行政府采購(gòu)、建立國(guó)庫單一賬戶、深化收支兩條線。伴隨具有事業(yè)單位性質(zhì)的文藝團(tuán)體、社團(tuán)組織、協(xié)會(huì)、商會(huì)等不斷的涌現(xiàn)，財(cái)政部又頒布了《民間非盈利組織套計(jì)制度》。隨著社會(huì)的不斷發(fā)展進(jìn)步，事業(yè)單位從性質(zhì)上已發(fā)生了根本的改變，事業(yè)單位的行政職能已逐步減弱，已開始趨向企業(yè)化經(jīng)營(yíng)方式轉(zhuǎn)化，隨之而來的會(huì)計(jì)制度已無法適應(yīng)事業(yè)單位發(fā)展的需求，所以事業(yè)單位現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度也應(yīng)隨著事業(yè)單位性質(zhì)的改變而進(jìn)行相應(yīng)的改革。

2事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度存在的主要問題

事業(yè)單位的會(huì)計(jì)記帳方式已無法使事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債狀況已經(jīng)得不到真實(shí)、準(zhǔn)確而全面的反映，無法滿足會(huì)計(jì)信息使用者的要求，不利于事業(yè)單位加強(qiáng)資產(chǎn)和負(fù)債的管理，達(dá)不到防范和降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的目的。

2.1財(cái)務(wù)內(nèi)控制度不完善

隨著會(huì)計(jì)制度的不斷發(fā)展，越來越多的企業(yè)注意到了財(cái)務(wù)內(nèi)部控制制度的重要性，但由于長(zhǎng)久以來的工作習(xí)慣及管理方法，現(xiàn)在企業(yè)的財(cái)務(wù)內(nèi)控制度還有許多不完善的地方。如事業(yè)單位內(nèi)部的現(xiàn)金管理制度、各項(xiàng)金額審批制度，在執(zhí)行過程中都比較松散，沒有嚴(yán)格的約束機(jī)制。企業(yè)的固定資產(chǎn)管理更是有明顯的漏洞，造成國(guó)家資產(chǎn)的嚴(yán)重流失?，F(xiàn)在隨著信息化技術(shù)在事業(yè)單位中的廣泛應(yīng)用，會(huì)計(jì)人員對(duì)更加依賴于計(jì)算機(jī)對(duì)會(huì)計(jì)信息的數(shù)據(jù)的提供，這就更需要加強(qiáng)嚴(yán)格的控制制度，以保證計(jì)算機(jī)得出來的數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和有效性。事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息化后，改變了傳統(tǒng)的手工記帳模式，由于會(huì)計(jì)人員缺乏相關(guān)的計(jì)算機(jī)知識(shí)，所以在電算化會(huì)計(jì)過程中存在著明顯的漏洞。

2.2不能有效地分析事業(yè)單位的資金價(jià)值和使用效果

收付實(shí)現(xiàn)制是以款項(xiàng)的實(shí)際支付作為成本、費(fèi)用確認(rèn)的依據(jù)，現(xiàn)行的事業(yè)單位除經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)外，其他所有固定資產(chǎn)都不計(jì)提折舊，這就意味著購(gòu)置固定資產(chǎn)的資金一旦支付以后，就以原始成本始終掛在賬面上，在資產(chǎn)負(fù)債表中以原值反映價(jià)值狀態(tài)。除固定資產(chǎn)損毀、報(bào)廢、轉(zhuǎn)讓等事項(xiàng)發(fā)生時(shí)直接沖減原值外，在使用過程中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)性、功能性和技術(shù)性損耗都不予以反映，這顯然有悖于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的價(jià)值規(guī)律。由于沒有將固定資產(chǎn)的使用成本通過計(jì)提折舊歸集到相應(yīng)的受益期，購(gòu)置的固定資產(chǎn)是否發(fā)揮了應(yīng)有效益，就無法體現(xiàn)，從而導(dǎo)致事業(yè)單位普遍存在重采購(gòu)、輕管理的現(xiàn)象。這樣，既不利于評(píng)價(jià)資金的使用效果，也不利于真實(shí)地反映資金的實(shí)際價(jià)值。

2.3不能真實(shí)地反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)成果和工作業(yè)績(jī)

配比原則是指單位在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其相對(duì)應(yīng)的成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比。它要求在會(huì)計(jì)核算中，一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)的各項(xiàng)收入與其相關(guān)聯(lián)的成本、費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量。而在收付實(shí)現(xiàn)制下，收入、費(fèi)用卻是按其款項(xiàng)實(shí)際收付的時(shí)間來確認(rèn)記賬，它不考慮收支項(xiàng)目在時(shí)間上的配比性，更無法考慮在因果關(guān)系上的配比性，從而在技術(shù)上為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)提供了可能。有些管理當(dāng)局為了滿足其期望的預(yù)算收入的增加（減少）或支出的節(jié)約（超支），達(dá)到其最終的意愿和效用，人為地將收付的時(shí)間在當(dāng)期和以后期間進(jìn)行調(diào)節(jié)，或者是將有些模糊的收支在經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)與非經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)之間進(jìn)行調(diào)節(jié)，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)成果和工作業(yè)績(jī)嚴(yán)重偏離實(shí)際的情況。

3事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革的相關(guān)建議

3.1改進(jìn)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和會(huì)計(jì)信息缺乏可比性、全面性和客觀性,不能適應(yīng)新形勢(shì)下的事業(yè)單位績(jī)效考核制度，也難以對(duì)單位的費(fèi)用進(jìn)行全面核算。而權(quán)責(zé)發(fā)生制卻能很好的避免上述問題，也能夠更準(zhǔn)確全面地反映事業(yè)單位一定時(shí)期內(nèi)提供商品或服務(wù)所消耗的成本。權(quán)責(zé)發(fā)生制也更能適應(yīng)會(huì)計(jì)分期的要求，各會(huì)計(jì)期間的收入費(fèi)用配比要優(yōu)于收付實(shí)現(xiàn)制。權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算能夠向會(huì)計(jì)信息使用者提供事業(yè)單位的資產(chǎn)、資產(chǎn)來源、資本結(jié)構(gòu)和運(yùn)營(yíng)成本等使用者關(guān)心的會(huì)計(jì)信息，評(píng)價(jià)事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況及管理者的運(yùn)營(yíng)效率，并能夠更好的結(jié)合單位的績(jī)效考核，為事業(yè)單位上層管理者提供更有決策價(jià)值的會(huì)計(jì)信息,深入促進(jìn)事業(yè)單位改革。

3.2建立健全事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告體系

以資產(chǎn)負(fù)債表為例，事業(yè)單位可以借鑒高校資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法，將收支項(xiàng)目從表中刪除，消除科目余額表的影響。具體來說可以將專項(xiàng)資金收入支出結(jié)余情況在凈資產(chǎn)中反映，并增設(shè)“專項(xiàng)結(jié)余”科目，用以反映“撥入款項(xiàng)”、“撥出款項(xiàng)”和“專款支出”項(xiàng)目的收支情況。同時(shí)在事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表中增設(shè)“累計(jì)折舊”和“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，用以反映事業(yè)單位固定資產(chǎn)的使用情況。從收入支出表角度來說，為更好地反映預(yù)算的執(zhí)行情況，增設(shè)“預(yù)算數(shù)”項(xiàng)目，用以提供預(yù)算額與實(shí)際發(fā)生額的比較信息。在收入支出表中將“撥出款項(xiàng)”在資產(chǎn)項(xiàng)目中反映，將“撥入款項(xiàng)”在負(fù)債項(xiàng)目中反映，同時(shí)將“專款支出”作為“撥入?？睢钡牡譁p項(xiàng)目，這樣能夠增強(qiáng)表間的數(shù)字勾稽關(guān)系。現(xiàn)行的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度沒有要求編制現(xiàn)金流量表，但是現(xiàn)金流量表能夠動(dòng)態(tài)地反映報(bào)告期內(nèi)現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出和期末余額。有必要借鑒企業(yè)和高?，F(xiàn)金流量表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容重新設(shè)計(jì)，但報(bào)表項(xiàng)目要根據(jù)事業(yè)單位收支特點(diǎn)盡量簡(jiǎn)化。

篇8

[關(guān)鍵詞]審計(jì)模式、審計(jì)模式導(dǎo)向、審計(jì)行為主體模式、審計(jì)行為規(guī)范模式、審計(jì)行為監(jiān)控機(jī)制、審計(jì)行為環(huán)境。

審計(jì)模式并非純指審計(jì)組織體系或?qū)徲?jì)制度或?qū)徲?jì)主體的設(shè)立模式，而是指在一定的社會(huì)環(huán)境下，審計(jì)行為要素（包括審計(jì)行為過程和審計(jì)行為結(jié)果）及相關(guān)要素，按一定邏輯性和社會(huì)特征進(jìn)行綜合反映其各要素特征和本質(zhì)的有機(jī)整體。所以，如何構(gòu)建我國(guó)二十一世紀(jì)審計(jì)模式？本人認(rèn)為須從審計(jì)模式導(dǎo)向基本點(diǎn)出發(fā)，以審計(jì)行為主體模式、審計(jì)行為規(guī)范模式、審計(jì)行為監(jiān)控機(jī)制為核心研究?jī)?nèi)容，以審計(jì)行為環(huán)境（包括審計(jì)行為客體體系）為必要條件進(jìn)行研究。

一、審計(jì)行為環(huán)境是確立審計(jì)模式的前提條件

“審計(jì)的產(chǎn)生表明了社會(huì)對(duì)審計(jì)需求的存在；審計(jì)的發(fā)展亦表明了審計(jì)對(duì)環(huán)境的適應(yīng)與對(duì)需求的滿足”?？v觀世界審計(jì)史可知，特定的政治體制決定著政府審計(jì)的模式，而特定的審計(jì)模式又是服務(wù)于一定的政治體制；一定的經(jīng)濟(jì)體制和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，制約著內(nèi)部審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的模式,，同時(shí)一定的內(nèi)部審計(jì)模式和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)模式又促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有序發(fā)展和經(jīng)濟(jì)體制的完善。

1、政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境是確立我國(guó)審計(jì)模式導(dǎo)向的決定因素。原始社會(huì)沒有審計(jì)，自私有制的產(chǎn)生，才有了審計(jì)的萌芽；國(guó)家的形成，又促使審計(jì)走向規(guī)范化、制度化，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展特別是“二權(quán)分離”，促進(jìn)了審計(jì)的發(fā)展壯大；不同的政治體制和經(jīng)濟(jì)體制的國(guó)家，賦予審計(jì)的地位、權(quán)威、作用均不同，對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)立與管理模式、審計(jì)行為管理和規(guī)范也不同。而步入二十一世紀(jì)的中國(guó)，正處在政治體制和經(jīng)濟(jì)體制改革的關(guān)鍵時(shí)刻，特別是國(guó)有企業(yè)的深化改革、民營(yíng)經(jīng)濟(jì)的崛起和國(guó)際經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，將促使我國(guó)傳統(tǒng)審計(jì)模式導(dǎo)向的變更。審計(jì)模式不是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下那種由國(guó)有企業(yè)獨(dú)立演出，只強(qiáng)調(diào)政府審計(jì)的“一元”或“二元”結(jié)構(gòu)的審計(jì)體系，也不是現(xiàn)在的“三元結(jié)構(gòu)”審計(jì)體系層次，即“以政府審計(jì)為主體，內(nèi)部審計(jì)為輔助，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)為補(bǔ)充”的模式，而是走上“三元化”道路，即政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)同在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中并頭齊進(jìn)、齊放異采。

2、法律體系和文化模式使審計(jì)行為規(guī)范模式受到制約、審計(jì)行為監(jiān)控機(jī)制的建立成為必要。我國(guó)法律體系接近歐洲大陸法系國(guó)家，且從法律對(duì)審計(jì)行為的影響來分析，它通過審計(jì)法規(guī)體系直接影響審計(jì)行為，也通過相關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)制約審計(jì)客體而影響審計(jì)行為。我國(guó)審計(jì)傳統(tǒng)上是以法規(guī)體系作為規(guī)范的依據(jù)，我國(guó)已頒布和執(zhí)行的審計(jì)基本法規(guī)“審計(jì)法”“注冊(cè)會(huì)計(jì)師法”均是據(jù)國(guó)家的《憲法》來制定的，并在審計(jì)基本法的基礎(chǔ)上制訂了相關(guān)的審計(jì)行為規(guī)范，如“企業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則”“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”等等，同時(shí)審計(jì)相關(guān)法規(guī)正在完善中，如“公司法”、“證券法”“會(huì)計(jì)法”、“稅法”等等，通過這些法規(guī)制約審計(jì)行為的合法性；監(jiān)督審計(jì)行為質(zhì)量；且當(dāng)發(fā)生法律糾紛時(shí)，界定審計(jì)責(zé)任；同時(shí)這些又制約著審計(jì)客體，因?yàn)檫@些相關(guān)法規(guī)影響每一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的管理行為和財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)信息處理，由此影響審計(jì)行為的環(huán)境，也正因?yàn)閷徲?jì)行為環(huán)境的的不規(guī)范，至使審計(jì)質(zhì)量下降，而不得不促使審計(jì)樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和質(zhì)量控制意識(shí)。因此，在構(gòu)建審計(jì)行為規(guī)范模式時(shí)，一定要與法律部門溝通并考慮與法律體系的協(xié)調(diào)。

文化模式影響管理者行為和會(huì)計(jì)行為，也影響審計(jì)行為，所以文化模式直接或間接影響審計(jì)行為規(guī)范。因?yàn)椋髽I(yè)管理者管理制度的制訂與執(zhí)行、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂與執(zhí)行、審計(jì)準(zhǔn)則的制訂與執(zhí)行，都會(huì)受到社會(huì)傳統(tǒng)文化模式的影響。所以，建立與市場(chǎng)機(jī)制相符合的企業(yè)運(yùn)行機(jī)制，建立社會(huì)先進(jìn)的文化模式并影響和促進(jìn)審計(jì)的精神理念文化、行為文化。

3、現(xiàn)代科技的進(jìn)步，使企業(yè)管理行為和會(huì)計(jì)行為現(xiàn)代化，致使審計(jì)的成本提高，審計(jì)難度加大。因?yàn)橹饕獣?huì)計(jì)行為和管理行為是我們審計(jì)的客體，而我國(guó)企業(yè)管理的現(xiàn)狀提醒我們：現(xiàn)代企業(yè)管理理念尚未形成，企業(yè)管理者素質(zhì)未達(dá)到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求。特別是管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)行為的強(qiáng)行無理支配，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)信息不實(shí)，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，影響了審計(jì)質(zhì)量。而現(xiàn)代審計(jì)是建立在“基礎(chǔ)制度”審計(jì)上的抽樣審計(jì)，所以企業(yè)的內(nèi)部控制制度的缺陷，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)的基礎(chǔ)薄弱，審計(jì)工作量加大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加。所以，審計(jì)界為了減少法律糾紛，提高審計(jì)質(zhì)量，應(yīng)建立起科學(xué)、合理、有效的審計(jì)行為監(jiān)控機(jī)制。

另外，審計(jì)模式還受到審計(jì)學(xué)科自身發(fā)展水平的影響，審計(jì)學(xué)科越發(fā)展則審計(jì)模式越科學(xué)、越完善。

二、我國(guó)審計(jì)模式導(dǎo)向的確立

審計(jì)模式導(dǎo)向是指特定的政治體制和經(jīng)濟(jì)環(huán)境下對(duì)審計(jì)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中所發(fā)揮作用的基本要求。在不同的國(guó)家、不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，審計(jì)模式導(dǎo)向會(huì)有所不同。而審計(jì)模式導(dǎo)向的確立，決定“三元審計(jì)”在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的地位、權(quán)威和作用。隨國(guó)有經(jīng)濟(jì)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)布局中發(fā)生戰(zhàn)略性調(diào)整，加快了我國(guó)國(guó)有企業(yè)的改革，將使國(guó)有企業(yè)在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的“定位”有重大改變，如：國(guó)有企業(yè)將退出競(jìng)爭(zhēng)行業(yè)，政府將只投資國(guó)防、尖端科技、公益事業(yè)等非盈利為目的的壟斷性行業(yè)和行政事業(yè)單位。這些主要依賴國(guó)有資金而生存的企業(yè)和單位，將構(gòu)成政府審計(jì)的對(duì)象，則改變了原政府審計(jì)的客體體系；又由于國(guó)有企業(yè)這些特點(diǎn)，決定了政府審計(jì)目的是：國(guó)有資金使用的真實(shí)性、合規(guī)性、合法性；經(jīng)營(yíng)管理者經(jīng)濟(jì)責(zé)任的評(píng)價(jià)。也決定了政府審計(jì)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)中的地位和作用是：代表國(guó)家進(jìn)行宏觀調(diào)控，監(jiān)督政府所管理的公共資金。這時(shí)更要強(qiáng)調(diào)政府審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，這也致使審計(jì)行為主體模式的改革。所以，政府審計(jì)在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中仍然起著重大的監(jiān)督作用。

我國(guó)隨市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立與完善，國(guó)家不再是企業(yè)的唯一投資者，促使混合型經(jīng)濟(jì)實(shí)體和民營(yíng)企業(yè)的迅速發(fā)展，在過去民營(yíng)企業(yè)是審計(jì)的真空地帶，也是政府審計(jì)無法滲透的領(lǐng)域。但隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和法規(guī)體系的完善，民營(yíng)企業(yè)也規(guī)范地走上公司化道路（成立了股份公司和有限責(zé)任公司）。而所有進(jìn)入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，基本上采用“二權(quán)分離”的現(xiàn)代公司制，其經(jīng)營(yíng)管理者為了向所有股東或投資者匯報(bào)并分享公司所得，就聘請(qǐng)具有“雙向獨(dú)立”、有一定職業(yè)道德和職業(yè)水平的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)公司經(jīng)營(yíng)過程和經(jīng)營(yíng)結(jié)果進(jìn)行鑒證（這是政府審計(jì)無法取代的）。同時(shí)資本市場(chǎng)的發(fā)展、經(jīng)濟(jì)的繁榮，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的需求更強(qiáng)烈，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的生存空間也越來越大，名副其實(shí)地成為了維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的“經(jīng)濟(jì)警察”。其地位和作用遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了“計(jì)劃經(jīng)濟(jì)年代”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)她可以接受任何委托人的委托，獨(dú)立.、客觀、公證的進(jìn)行審計(jì)鑒證和咨詢服務(wù).。另外，我國(guó)《公司法》、《證券法》、《會(huì)計(jì)法》等法規(guī)，對(duì)公司審計(jì)制度化提出了要求，加上我國(guó)加入WTO的成功，推動(dòng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的快速成長(zhǎng)與壯大?？梢娮?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)將在維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系中扮演主要角色，并以其“獨(dú)立性”、“職業(yè)化”的突出特征占領(lǐng)審計(jì)市場(chǎng)。

我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革，重點(diǎn)突出現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，而在觀念、體制、作用、實(shí)務(wù)等方面內(nèi)部審計(jì)已相對(duì)滯后。建立現(xiàn)代企業(yè)制度，使企業(yè)真正成為市場(chǎng)的主體，這將使企業(yè)的管理者和所有者注重企業(yè)內(nèi)部的管理，加快了內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。同時(shí)內(nèi)部審計(jì)將成為企業(yè)內(nèi)部管理不可缺少的一部分。現(xiàn)代企業(yè)一方面在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的監(jiān)督，另方面在企業(yè)管理上接受內(nèi)部審計(jì)的建議與監(jiān)督。所以內(nèi)部審計(jì)將代表企業(yè)所有者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理過程和結(jié)果進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和評(píng)價(jià)，并為企業(yè)查錯(cuò)防弊，以保證企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全與完整、會(huì)計(jì)信息的真實(shí)與可靠。主動(dòng)維護(hù)企業(yè)所有者的利益的同時(shí)也為企業(yè)管理服務(wù)。（這是政府審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不能做到的），也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和政府審計(jì)提供良好的基礎(chǔ)。

所以，我國(guó)審計(jì)模式導(dǎo)向是讓“三類”審計(jì)，走上“三元化”道路，在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中各顯神通。

三、我國(guó)審計(jì)行為主體模式創(chuàng)新

當(dāng)今世界的政府審計(jì)“三大模式”（立法型審計(jì)模式、司法型審計(jì)模式、行政型審計(jì)模式，同時(shí)對(duì)其主體的管理有垂直領(lǐng)導(dǎo)型、分級(jí)管理型。）；內(nèi)部審計(jì)“四大模式”（有董事會(huì)負(fù)責(zé)型的、監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)型、總經(jīng)理負(fù)責(zé)型的、主計(jì)長(zhǎng)負(fù)責(zé)型的內(nèi)部審計(jì)模式）；注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)“三大模式”（民間型、綜合型、行政型的審計(jì)組織模式）。在借鑒他國(guó)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，建立起與我國(guó)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展相適應(yīng)的審計(jì)行為主體模式，須對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的設(shè)立與管理，以及審計(jì)人員素質(zhì)的要求，人才管理機(jī)制進(jìn)行改革。

1、政府審計(jì)行為主體的設(shè)立與管理。前述，政府審計(jì)是代表國(guó)有資金所有者——國(guó)家，對(duì)國(guó)有資金使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和評(píng)價(jià)。而往往這些國(guó)有資金使用者都有一定政治地位和權(quán)力，若要對(duì)其進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，則要求監(jiān)督者至少不受其管理的約束，也就是說國(guó)家應(yīng)將政府審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立于國(guó)有資金使用者之外，并授予較高的審計(jì)權(quán)威，使政府審計(jì)更具有效性。所以，我國(guó)政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置與管理應(yīng)是采用“立法型審計(jì)模式”即；在人大常委會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下設(shè)立最高國(guó)家審計(jì)的機(jī)構(gòu)，并通過制定法規(guī)的方式，來強(qiáng)調(diào)審計(jì)的處理權(quán)。對(duì)各級(jí)縣以上政府，設(shè)置政府審計(jì)的下級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)，且各地政府審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立于當(dāng)?shù)卣?。采用“重直型領(lǐng)導(dǎo)”的管理體制，打破從前的“雙層領(lǐng)導(dǎo)”管理體制。對(duì)政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的內(nèi)部管理，采用“雙重制”，既視政府審計(jì)機(jī)構(gòu)為行政機(jī)構(gòu)，按政府機(jī)構(gòu)管理，又視其為審計(jì)職業(yè)機(jī)構(gòu)，按職業(yè)化要求管理。對(duì)政府審計(jì)人員既按公務(wù)員的要求管理，又按審計(jì)職業(yè)要求管理，也就是說要有公務(wù)員的政治、思想品德、又要有審計(jì)師的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德。

2、內(nèi)部審計(jì)行為主體的設(shè)立與管理

現(xiàn)代企業(yè)制度下，內(nèi)部審計(jì)主體的設(shè)立與管理非常復(fù)雜，要據(jù)不同性質(zhì)、不同規(guī)模的企業(yè)而定，一般來說可分二種情形。

①現(xiàn)代集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)主體設(shè)立與管理，這類公司的內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置是比較健全的，審計(jì)機(jī)構(gòu)宜采用“董事會(huì)負(fù)責(zé)制”的內(nèi)部審計(jì)組織模式，即：在集團(tuán)公司董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，其負(fù)責(zé)人由股東大會(huì)提名和任免（若國(guó)有獨(dú)資企業(yè)，則由國(guó)家投資機(jī)構(gòu)任免），審計(jì)人員由審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)人聘任。對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的要求是：懂業(yè)務(wù)的專職審計(jì)人員。集團(tuán)公司下屬不具法人資格的、但屬集團(tuán)公司核心分公司的，應(yīng)派出專職審計(jì)人員或設(shè)立審計(jì)派出機(jī)構(gòu)，對(duì)分公司進(jìn)行日常審計(jì)監(jiān)督；否則接受集團(tuán)公司審計(jì)委員會(huì)的直接監(jiān)督。集團(tuán)公司下屬子公司，因具有法人資格，則子公司有義務(wù)視自己的經(jīng)營(yíng)規(guī)?？紤]是否單獨(dú)設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)。若設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)，宜采用“監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)制”，即：內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)設(shè)立在子公司監(jiān)事會(huì)下，以強(qiáng)調(diào)其微觀監(jiān)督，而且子公司審計(jì)機(jī)構(gòu)向集團(tuán)公司審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)；若子公司不獨(dú)立設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，則集團(tuán)公司審計(jì)委員會(huì)將在子公司設(shè)立內(nèi)部審計(jì)派出機(jī)構(gòu)，但須通過子公司董事會(huì)同意。

②非集團(tuán)公司應(yīng)視公司規(guī)模大小、性質(zhì)不同來考慮內(nèi)部審計(jì)結(jié)構(gòu)的設(shè)立問題。中、大型企業(yè)在董事會(huì)下設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)對(duì)公司經(jīng)營(yíng)管理的監(jiān)督。小型企業(yè)可在監(jiān)事會(huì)里設(shè)專職的審計(jì)人員。

無論怎樣設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，但一定要考慮經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的必要性和企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)的精簡(jiǎn)性。對(duì)各種不同的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的管理，也要按“公司法”的要求。

3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)主體模式發(fā)展戰(zhàn)略

為迎接中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的改革，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)率先清理、整頓完畢，并按中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)要求，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所按國(guó)際慣例，以合伙制和有限責(zé)任制形式重新組建，并鼓勵(lì)合并或組建集團(tuán)會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這使我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織管理方式與人事制度發(fā)生了質(zhì)的改革，保證了獨(dú)立、客觀、公正的執(zhí)業(yè)前提條件。隨會(huì)計(jì)市場(chǎng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)日益加劇，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)行業(yè)必將走向國(guó)際化。為使我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，我們的發(fā)展戰(zhàn)略是：培養(yǎng)、發(fā)展名牌注冊(cè)會(huì)計(jì)師和名牌集團(tuán)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并建立起以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向、以注冊(cè)會(huì)計(jì)師智力資本為前提、以質(zhì)量控制為核心的集團(tuán)事務(wù)所內(nèi)部管理機(jī)制；以行業(yè)自律與法規(guī)監(jiān)控相結(jié)合的宏觀管理體制。

四、審計(jì)行為規(guī)范模式的完善

合理有效的行為規(guī)范模式，包含二個(gè)層次。第一層是法律體系，第二層是行業(yè)規(guī)范體系。所以，建立審計(jì)行為規(guī)范模式，則應(yīng)建立起以“審計(jì)法”、“注冊(cè)會(huì)計(jì)師法”為基本審計(jì)法規(guī)、以“公司法”、“會(huì)計(jì)法”、“證券法”、“稅法”等行業(yè)監(jiān)控法規(guī)為參考的審計(jì)法規(guī)體系；建立以審計(jì)準(zhǔn)則為核心的行為規(guī)范體系。即：政府審計(jì)建立起以“中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則”、“企業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則”為核心的行為規(guī)范體系；內(nèi)部審計(jì)建立起以“內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則”為核心的行為規(guī)范體系；注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)建立起以“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”為核心的行為規(guī)范體系。

五、審計(jì)行為監(jiān)控機(jī)制的建立

從某種意義上講，審計(jì)職能和作用的體現(xiàn)，就是審計(jì)行為的結(jié)果。則審計(jì)行為結(jié)果必將滿足審計(jì)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)、經(jīng)濟(jì)鑒證基本職能的要求。所以，若審計(jì)行為不當(dāng)、或失控必將引起經(jīng)濟(jì)監(jiān)督失效或失敗、經(jīng)濟(jì)鑒證無效或不可信、經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)失真；將給市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)帶來危害，也給社會(huì)各經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系人帶來損害；同時(shí)，也給審計(jì)自身帶來不幸。所以，審計(jì)行為監(jiān)控機(jī)制是保證審計(jì)信譽(yù)、質(zhì)量的有效措施，是審計(jì)模式中不可缺少的部分。審計(jì)行為監(jiān)控機(jī)制，主要包括審計(jì)行為監(jiān)控主體、監(jiān)控客體、監(jiān)控依據(jù)、監(jiān)控結(jié)果評(píng)價(jià)等要素。

1、審計(jì)行為監(jiān)控主體。是指“誰進(jìn)行監(jiān)控”？由誰執(zhí)行審計(jì)行為監(jiān)控呢？可分為日常直接監(jiān)控者、定期間接監(jiān)督者。日常直接監(jiān)控者是審計(jì)機(jī)構(gòu)，而審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)據(jù)自己?jiǎn)挝坏膶徲?jì)質(zhì)量控制制度來確定，可專設(shè)審計(jì)行為監(jiān)控部門（或人），對(duì)審計(jì)行為的合法性、有效性進(jìn)行事前、事中、事后的監(jiān)控。審計(jì)行為的合法性是指審計(jì)行為符合審計(jì)行為法規(guī)體系（審計(jì)行為有效性是指審計(jì)行為結(jié)果達(dá)到了預(yù)計(jì)的審計(jì)質(zhì)量要求）；也可由審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人或總會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)從審計(jì)約定書（或?qū)徲?jì)計(jì)劃書）至審計(jì)報(bào)告（或后續(xù)審計(jì)）全過程進(jìn)行監(jiān)控。定期間接監(jiān)控者，是指審計(jì)機(jī)構(gòu)的行業(yè)組織管理機(jī)構(gòu)、（如審計(jì)署、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)）財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)等。間接監(jiān)控者主要通過各種規(guī)范制度來制約審計(jì)行為，并監(jiān)督審計(jì)行為質(zhì)量。如每年對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)情況年檢、對(duì)國(guó)有企業(yè)年報(bào)審計(jì)質(zhì)量抽查，這些注重事后監(jiān)控，但也有事前監(jiān)控（如資本市場(chǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的準(zhǔn)入制、大型國(guó)有企業(yè)審計(jì)準(zhǔn)人制等等）。

2、審計(jì)行為監(jiān)控客體。是指“監(jiān)控什么”？主要是監(jiān)控審計(jì)行為者的資格條件是否符合職業(yè)要求、執(zhí)業(yè)能力是否達(dá)到、執(zhí)業(yè)過程是否按規(guī)范執(zhí)行、執(zhí)業(yè)結(jié)果是否高質(zhì)量。

3、審計(jì)行為監(jiān)控依據(jù)。是指審計(jì)行為監(jiān)控者按什么要求和法規(guī)進(jìn)行監(jiān)控。主要包括審計(jì)行為的基本法規(guī)、準(zhǔn)則，也包括相關(guān)行業(yè)對(duì)審計(jì)行業(yè)制約的法規(guī)。但最實(shí)用的是審計(jì)機(jī)構(gòu)自己制訂的有關(guān)審計(jì)行為監(jiān)控制度、措施、方法、程序。

4、審計(jì)行為監(jiān)控結(jié)果的評(píng)價(jià)。指評(píng)價(jià)和衡量審計(jì)行為質(zhì)量高低的評(píng)價(jià)體系，并據(jù)評(píng)價(jià)結(jié)果采用一定方式暴光和限制或約束哪些審計(jì)行為惡劣者，鼓勵(lì)和發(fā)展哪些審計(jì)行為良好者。如給審計(jì)機(jī)構(gòu)定級(jí)，每二年考核一次以決定升級(jí)、降級(jí)、保級(jí)，然后，據(jù)審計(jì)機(jī)構(gòu)級(jí)別來限定其執(zhí)業(yè)范圍。

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