導(dǎo)語(yǔ)：如何才能寫(xiě)好一篇會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收入的確認(rèn)條件，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

[關(guān)鍵詞]收入；稅法；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；比較

國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2008]875號(hào))(以下簡(jiǎn)稱《通知》)，明確了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收八的若干問(wèn)題。與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》(以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》)相比，二者的差異有所縮小。這里僅就稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入的相關(guān)規(guī)范作比較分析。

一、收入的確認(rèn)原則

(一)稅法與《準(zhǔn)則》對(duì)收入確認(rèn)原則的規(guī)定

《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定收入確認(rèn)應(yīng)符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，《通知》又進(jìn)一步明確規(guī)定，收入確認(rèn)必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，而之前的所得稅稅法只認(rèn)可收入確認(rèn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，不認(rèn)可實(shí)質(zhì)重于形式原則。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，權(quán)責(zé)發(fā)生制是收入確認(rèn)的基礎(chǔ)，實(shí)質(zhì)重于形式是所有會(huì)計(jì)信息應(yīng)遵循的質(zhì)量要求。

(二)二者比較

《通知》在收入確認(rèn)原則上的最大改變就是新增加了實(shí)質(zhì)重于形式原則，即現(xiàn)行稅法要求，收入在確認(rèn)時(shí)應(yīng)考慮收入風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移等實(shí)質(zhì)問(wèn)題。而不能僅關(guān)注收入的實(shí)現(xiàn)形式?？梢钥闯?，稅法在收入確認(rèn)的原則上與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了協(xié)調(diào)，二者已趨于一致。

二、收入的確認(rèn)條件

(一)稅法與《準(zhǔn)則》對(duì)收入的確認(rèn)條件的規(guī)定

《通知》規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：商品銷售合同已經(jīng)簽定。企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠地計(jì)量；已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。《通知》對(duì)勞務(wù)收入的確認(rèn)條件做了如下規(guī)定：勞務(wù)收八的金額能可靠計(jì)量；交易的完工進(jìn)度能夠可靠確定；交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠核算?！稖?zhǔn)則》中規(guī)定的商品銷售收入和勞務(wù)收八的確認(rèn)條件，除了《通知》中規(guī)定的確認(rèn)條件外，還包括“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”。其中的“很可能”是指銷售收入收回的可能性超過(guò)50％，這需要企業(yè)結(jié)合買(mǎi)方企業(yè)信譽(yù)、財(cái)務(wù)狀況等條件進(jìn)行具體分析、判斷。

(二)二者比較

可以看出，稅法認(rèn)可了《準(zhǔn)則》中的“已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方”等收入確認(rèn)條件，反映了實(shí)質(zhì)重于形式原則。但稅法不認(rèn)可《準(zhǔn)則》中“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”這項(xiàng)收入確認(rèn)條件。二者之所以會(huì)產(chǎn)生確認(rèn)條件上的差異，筆者認(rèn)為。是基于稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定原則不同。稅法制定的基本原則是維護(hù)國(guó)家的稅收，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵循的是會(huì)計(jì)基本原則?！跋嚓P(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則，但該確認(rèn)條件帶有較強(qiáng)的主觀性，如果稅法允許企業(yè)自行進(jìn)行判斷，則企業(yè)很可能利用這項(xiàng)確認(rèn)條件進(jìn)行盈余管理，調(diào)整稅前利潤(rùn)，從而影響國(guó)家的稅收收入。

三、收入確認(rèn)的時(shí)間

(一)稅法與《準(zhǔn)則》對(duì)收入確認(rèn)時(shí)間的規(guī)定

《通知》明確了各種銷售方式下商品銷售收入確認(rèn)的具體時(shí)間：銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入；商品采用預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入；銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購(gòu)買(mǎi)方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收八。如果安裝程序比較簡(jiǎn)單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入；銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入；銷售商品以舊換新的，銷售商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。同時(shí)?！锻ㄖ穼?duì)商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓與退回等都做了相應(yīng)的規(guī)定。這些規(guī)定與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定基本一致。另外，《通知》對(duì)多種勞務(wù)的收入的確認(rèn)時(shí)間也做了具體的規(guī)定。如對(duì)于安裝費(fèi)，應(yīng)根據(jù)安裝完工進(jìn)度確認(rèn)收入；安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費(fèi)在確認(rèn)商品銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)收入；對(duì)于宣傳媒介的收費(fèi)，應(yīng)在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為出現(xiàn)于公眾面前時(shí)確認(rèn)收八；對(duì)于廣告的制作費(fèi)，應(yīng)根據(jù)制作廣告的完工進(jìn)度確認(rèn)收八；對(duì)于為特定客戶開(kāi)發(fā)軟件的收費(fèi)，應(yīng)根據(jù)開(kāi)發(fā)的完工進(jìn)度確認(rèn)收入；對(duì)于包含在商品售價(jià)內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費(fèi)，在提供服務(wù)的期間分期確認(rèn)收入；藝術(shù)表演、招待宴會(huì)和其他特殊活動(dòng)的收費(fèi)，在相關(guān)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入；收費(fèi)涉及幾項(xiàng)活動(dòng)的，預(yù)收的款項(xiàng)應(yīng)合理分配給每項(xiàng)活動(dòng)，分別確認(rèn)收入；長(zhǎng)期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費(fèi)，在相關(guān)勞務(wù)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收八。這些規(guī)定與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定基本一致。

(二)二者比較

稅法與《準(zhǔn)則》在確認(rèn)商品銷售收入和勞務(wù)收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間上基本一致。但對(duì)于銷售退回和折讓的確認(rèn)時(shí)間，《通知》規(guī)定應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期商品銷售收入；而《準(zhǔn)則》規(guī)定，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

四、特殊收入業(yè)務(wù)的處理

(一)關(guān)于售后回購(gòu)

《通知》規(guī)定，采用售后回購(gòu)方式銷售商品，按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式作為融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。《準(zhǔn)則》規(guī)定，采用售后回購(gòu)方式銷售商品的，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。有確鑿證據(jù)表明售后回購(gòu)交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。由此可見(jiàn)。稅法原則上認(rèn)為售后回購(gòu)不是一項(xiàng)融資業(yè)務(wù)，只有在有證據(jù)表明售后回購(gòu)不符合銷售收入確認(rèn)條件時(shí)，才可作為一項(xiàng)融資業(yè)務(wù)處理；《準(zhǔn)則》原則上認(rèn)為售后回購(gòu)是一項(xiàng)融資業(yè)務(wù)，只有在有確鑿證據(jù)表明售后回購(gòu)交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的。銷售的商品才按售價(jià)確認(rèn)收入，同時(shí)回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。在《通知》之前，稅法不承認(rèn)售后回購(gòu)是融資行為，而《通知》則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了協(xié)調(diào)，采用了會(huì)計(jì)上的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，允許在有證據(jù)表明售后回購(gòu)不符合銷售收入確認(rèn)條件時(shí)，作為一項(xiàng)融資業(yè)務(wù)處理。但很明顯，稅法還是側(cè)重于把售后回購(gòu)看作是一般的銷售和購(gòu)入業(yè)務(wù)，這與稅法最大程度的保障國(guó)家稅收的原則是相關(guān)的。

(二)關(guān)于“買(mǎi)一贈(zèng)一”銷售方式

《通知》規(guī)定。企業(yè)以買(mǎi)一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。例如，企業(yè)在銷售一臺(tái)價(jià)值100元的電飯鍋時(shí)，贈(zèng)送一瓶?jī)r(jià)值10元的清洗劑。稅法處理時(shí)不將贈(zèng)送清洗劑當(dāng)作一項(xiàng)額外的贈(zèng)送行為，而是看作用100元的公允價(jià)值組合銷售一臺(tái)電飯鍋和一瓶清洗劑。其中，一臺(tái)電飯鍋的銷售收入為100 x100／(100+10)_90，91(元)。一瓶清洗劑的銷售收入為100x 10，(100+10)_9，09(元)?！稖?zhǔn)則》對(duì)“買(mǎi)一贈(zèng)一”方式組合銷售商品的收入確認(rèn)沒(méi)有專門(mén)的規(guī)定，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，多數(shù)企業(yè)對(duì)正常銷售的商品按售價(jià)做正常商品銷售，而對(duì)贈(zèng)送商品的成本計(jì)入正常銷售商品的成本中。也有的企業(yè)將“買(mǎi)一贈(zèng)一”視同捐贈(zèng)處理，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。由此可見(jiàn)，《通知》規(guī)定了“買(mǎi)一贈(zèng)一”銷售方式的處理原則。而《準(zhǔn)則》沒(méi)有相應(yīng)的規(guī)范?！锻ㄖ返倪@項(xiàng)規(guī)定，不僅規(guī)范了該類業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理原則，同時(shí)有利于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中的一致性。

篇2

[關(guān)鍵詞]商品銷售方式；收入確認(rèn)；會(huì)計(jì)判斷

[中圖分類號(hào)]F274　[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A　[文章編號(hào)]1008－4738(2011)05-0057-03

面對(duì)激烈競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)，企業(yè)總是會(huì)采取各種銷售活動(dòng)以在競(jìng)爭(zhēng)中取勝，這些銷售活動(dòng)最終都會(huì)反映在會(huì)計(jì)的賬簿記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表中。會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入的確認(rèn)將強(qiáng)調(diào)入賬的時(shí)點(diǎn)，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的不同直接影響著一個(gè)期間的企業(yè)損益。

一、企業(yè)主要的商品銷售方式

現(xiàn)實(shí)的企業(yè)銷售活動(dòng)并不都是一手交錢(qián)一手交貨的直接交易，而是基于各種動(dòng)機(jī)采用許多復(fù)雜的交易方式，比如企業(yè)銷售商品的發(fā)貨和款項(xiàng)的結(jié)算不同步時(shí)，何時(shí)確認(rèn)收入？或者即使同步也可能存在其他因素的影響，而不符合收入的確認(rèn)條件，不能確認(rèn)收入，什么時(shí)候才算符合收入的確認(rèn)條件？所以企業(yè)銷售商品的發(fā)貨方式和款項(xiàng)的結(jié)算方式等，都對(duì)會(huì)計(jì)的記賬時(shí)點(diǎn)有影響?，F(xiàn)實(shí)中不管什么樣的商品銷售方式，都涉及款項(xiàng)結(jié)算的時(shí)間、商品交付的時(shí)間和售后服務(wù)開(kāi)展三個(gè)方面。這樣我們可以把企業(yè)的銷售方式從兩個(gè)方面進(jìn)行分類。

一是按照款項(xiàng)結(jié)算和商品交付的時(shí)間，可以把商品銷售方式分為直接收款銷售、預(yù)收款后發(fā)貨銷售、先發(fā)貨后收款銷售及委托代銷等形式。

二是從是否附帶售后條件，將銷售方式分為附帶售后條件的銷售和不附帶售后條件的銷售。附帶售后條件主要是指產(chǎn)品銷售時(shí)合同或協(xié)議約定帶有產(chǎn)品售后安裝檢驗(yàn)、售后質(zhì)量保證、售后退回、售后回購(gòu)或租回等條款的銷售。

二、新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于銷售收入確認(rèn)的規(guī)定

2006年頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)收入的確認(rèn)特別強(qiáng)調(diào)了權(quán)責(zé)發(fā)生制和實(shí)質(zhì)重于形式原則。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則(2006)》涉及收入確認(rèn)的規(guī)定主要有:第九條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。第十六條，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。第三十一條，收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少、且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入(2006)》第四條規(guī)定:銷售商品收入同時(shí)滿足下列五個(gè)條件的，才能予以確認(rèn):(1)業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；(2)企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；(3)收入的金額能夠可靠地計(jì)量；(4)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；(5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

新準(zhǔn)則對(duì)商品銷售收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定凸顯了對(duì)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的關(guān)注。這樣，會(huì)計(jì)人員在收入確認(rèn)的賬務(wù)處理實(shí)踐中就不能簡(jiǎn)單地根據(jù)商品的交付或款項(xiàng)的收付時(shí)間加以確認(rèn)，而必須按照準(zhǔn)則要求的五個(gè)條件，全面分析后進(jìn)行判斷，只要有一個(gè)條件不符合就不能確認(rèn)收入。

三、各種銷售方式下的商品銷售收入確認(rèn)

根據(jù)新準(zhǔn)則對(duì)商品銷售收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，筆者認(rèn)為，企業(yè)會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行商品銷售收入確認(rèn)時(shí)，必須首先對(duì)銷售是否附帶售后條件進(jìn)行判斷，然后再結(jié)合商品的交付和收款情況進(jìn)行判斷。對(duì)不附帶售后條件的銷售進(jìn)行收入確認(rèn)判斷要相對(duì)簡(jiǎn)單一些。對(duì)于附帶售后條件的銷售，首先要分析附帶的售后條件的內(nèi)涵，然后再結(jié)合貨物交付和款項(xiàng)結(jié)算情況來(lái)判斷銷售收入的確認(rèn)時(shí)間。

(一)不附帶售后條件的銷售收入的確定

如果銷售不附帶售后條件，在收入的金額和相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量情況下，銷售收入的確認(rèn)時(shí)間取決于款項(xiàng)結(jié)算和商品交付的時(shí)間。具體情況如下:

1.直接收款發(fā)貨方式銷售商品。直接收款發(fā)貨方式銷售商品，只要收取了款項(xiàng)或收款憑證并將提貨單交給買(mǎi)方，就表明與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，因此，不論商品是否發(fā)出，收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買(mǎi)方的當(dāng)天就可以確認(rèn)銷售收入。

2.預(yù)收款后發(fā)貨銷售方式。預(yù)收款后發(fā)貨銷售方式下，不管是訂貨銷售還是其他的預(yù)收款銷售，因?yàn)榭铐?xiàng)均已實(shí)際收付，只有商品發(fā)出后，與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬才轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，所以應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)才能確認(rèn)銷售收入。

3.先發(fā)貨后收款銷售方式。先發(fā)貨后收款銷售方式，又分為委托收款、賒銷、分期收款等幾種情況。通常情況下發(fā)出商品后委托收款，應(yīng)該在發(fā)出商品并辦妥委托收款手續(xù)的當(dāng)天確認(rèn)收入。賒銷應(yīng)在合同約定的收款日期的當(dāng)天確認(rèn)收入。分期收款方式銷售商品，實(shí)質(zhì)上，商品交給購(gòu)貨方就表明與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，按照合同約定的收款日期分期收回貨款，只是強(qiáng)調(diào)了一個(gè)結(jié)算時(shí)點(diǎn)，與風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移沒(méi)有關(guān)系，因此，企業(yè)應(yīng)該在商品交付當(dāng)日確認(rèn)銷售收入。需要說(shuō)明的是如果分期收款方式具有融資性質(zhì)，確認(rèn)收人金額要按照應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值或現(xiàn)行售價(jià)確認(rèn)[2]2‘。。

4.委托代銷方式。委托代銷方式銷售商品又分為視同買(mǎi)斷和支付手續(xù)費(fèi)兩種情況。

視同買(mǎi)斷方式下，委托方按照一個(gè)約定的價(jià)格將商品交給受托方，受托方自行確定對(duì)外銷售價(jià)，商品售出后，受托方再和委托方按約定價(jià)格進(jìn)行款項(xiàng)結(jié)算。這種情況下收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)要看代銷合同的約定。如果代銷合同約定，受托方在取得代銷商品后，無(wú)論商品是否能夠賣(mài)出和獲利，均與委托方無(wú)關(guān)，那么委托方將商品交付受托方后，即可以看作與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給受托方，就可以確認(rèn)銷售收入；如果代銷合同約定，將來(lái)受托方賣(mài)不出去的商品可以退給委托方或者受托方因?yàn)榇N商品而出現(xiàn)損失時(shí)可以要求委托方補(bǔ)償，則在委托方交付商品時(shí)不能視作與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移給受托方，而要在收到受托方開(kāi)來(lái)代銷清單時(shí)，才能根據(jù)清單確認(rèn)收入。支付手續(xù)費(fèi)方式下，委托方將商品交給受托方，受托方要按照委托方確定的價(jià)格對(duì)外銷售，并根據(jù)售出商品凈額或數(shù)量支付給受托方一定的手續(xù)費(fèi)，商品售出后，受托方再和委托方進(jìn)行款項(xiàng)結(jié)算。這種方式下，委托方交付商品時(shí)與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給受托方，因此要在收到受托方開(kāi)來(lái)代銷清單時(shí)，才能根據(jù)清單確認(rèn)收入。

(二)附帶售后條件的銷售收入的確定

對(duì)于附帶售后條件的銷售，首先要分析附帶的售后條件的內(nèi)涵，然后再結(jié)合貨物交付和款項(xiàng)結(jié)算情況來(lái)判斷銷售收入的確認(rèn)時(shí)間。企業(yè)銷售附帶的售后條件主要有:附帶售后安裝檢驗(yàn)、售后質(zhì)量保證、售后回購(gòu)或回租等情況。

l.附帶售后安裝檢驗(yàn)條件的銷售。如果安裝檢驗(yàn)程序比較簡(jiǎn)單，可在商品發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入，否則要在商品安裝檢驗(yàn)完畢后確認(rèn)收入。比較典型的

業(yè)務(wù)是電梯銷售，一般要在電梯安裝和運(yùn)行檢驗(yàn)完畢后才能確認(rèn)銷售收入。

2.附帶售后質(zhì)量保證條件的銷售。售后質(zhì)量保證條件包括售后退回、更換和售后免費(fèi)維修。附有銷售退回條件的商品銷售，是指購(gòu)買(mǎi)方可以因商品質(zhì)量問(wèn)題要求退貨的銷售方式。在這種銷售方式下，要首先估計(jì)購(gòu)貨方退貨的可能性。如果企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。如果企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚝侠砉烙?jì)退貨可能性且確認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，并于當(dāng)期期末將估計(jì)可能退回的部分，沖減營(yíng)業(yè)收入和成本，而且將差額部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債”。附帶因商品質(zhì)量問(wèn)題進(jìn)行商品更換和免費(fèi)維修條件的銷售，對(duì)收入的確認(rèn)通常沒(méi)有影響。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)――或有事項(xiàng)》，對(duì)可能發(fā)生的更換或保修費(fèi)用可以于銷售當(dāng)期通過(guò)“預(yù)計(jì)負(fù)債”計(jì)提為銷售費(fèi)用。這種情況下，完全可以結(jié)合貨物交付和款項(xiàng)結(jié)算情況來(lái)判斷銷售收入的確認(rèn)時(shí)間。

3.附帶售后回購(gòu)或回租條件的銷售。售后回購(gòu)是指銷售商品的同時(shí)約定日后銷售方再將同樣的商品購(gòu)回。如果有確鑿證據(jù)表明交易滿足商品銷售收入確認(rèn)條件，銷售商品就可以結(jié)合貨物交付和款項(xiàng)結(jié)算情況來(lái)確認(rèn)銷售收入，日后購(gòu)回按購(gòu)入商品處理。否則視為一項(xiàng)融資易，不確認(rèn)銷售收入，回購(gòu)價(jià)格大于售出價(jià)格的差額，作為回購(gòu)期間的融資費(fèi)用處理，計(jì)提為財(cái)務(wù)費(fèi)用。售后回租是指銷售商品的同時(shí)約定日后銷售方再將同樣的商品租回。這要根據(jù)協(xié)議或合同判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，如果發(fā)生轉(zhuǎn)移則可以確認(rèn)為銷售收入，否則屬于融資交易，不能確認(rèn)為銷售收入。通常情況下，如果售后租回是按照公允價(jià)值達(dá)成的經(jīng)營(yíng)性租賃，可以在交易符合收入的確認(rèn)條件時(shí)確認(rèn)為收入。否則，收到的款項(xiàng)確認(rèn)為負(fù)債，售價(jià)和資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)采用合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用或租金費(fèi)用的調(diào)整。

[參考文獻(xiàn)]

[1] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)[M].北京:財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

篇3

    關(guān)鍵詞:視同銷售 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 會(huì)計(jì)處理

    視同銷售,是一種稅收術(shù)語(yǔ),它不同于一般銷售,是一種特殊的銷售行為,是為了保證增值稅稅款抵扣制度的實(shí)施,不致造成稅款抵扣環(huán)節(jié)的中斷,避免造成貨物銷售稅收負(fù)擔(dān)不平衡的矛盾,防止逃避納稅的現(xiàn)象。而它并沒(méi)有給企業(yè)帶來(lái)直接的現(xiàn)金流和其他經(jīng)濟(jì)利益,

    一、視同銷售的內(nèi)容

    根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定,單位或者個(gè)體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:(1)將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機(jī)構(gòu)在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目;(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi);(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資,提供給其他單位或者個(gè)體工商戶;(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

    二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中收入的確認(rèn)原則

    根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定, 收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的,才能予以確認(rèn):(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;(2)企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制;(3)收入的金額能夠可靠地計(jì)量;(4)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

    三、視同銷售的會(huì)計(jì)處理

    目前視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理方法有兩種,一是在視同銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)按貨物的公允價(jià)值確認(rèn)收入并按稅法規(guī)定計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法無(wú)差別,稱為“統(tǒng)一法”;二是在視同銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)按稅法規(guī)定計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額,但是卻不確認(rèn)收入而直接結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)貨物的成本,計(jì)算所得稅時(shí)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法有差別,稱為“分離法”。

    上述(1)(2)兩種代銷行為,可以按實(shí)質(zhì)分為視同買(mǎi)斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種方式,視同買(mǎi)斷方式代銷商品,是指委托方和受托方簽訂合同或協(xié)議,委托方按合同或協(xié)議代銷的貨款,實(shí)際售價(jià)由受托方自定,實(shí)際售價(jià)與合同或協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有。如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標(biāo)明,受托方在取得代銷商品后,無(wú)論是否能夠賣(mài)出、是否獲利,均與委托方無(wú)關(guān),那么,委托方和受托方之間的代銷商品交易,與委托方直接銷售商品給受托方?jīng)]有實(shí)質(zhì)區(qū)別,在符合銷售商品收入確認(rèn)條件時(shí),委托方應(yīng)確認(rèn)相關(guān)銷售商品收入。如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標(biāo)明,將來(lái)受托方?jīng)]有將商品售出時(shí)可以將商品退回給委托方,或受托方因代銷商品出現(xiàn)虧損時(shí)可以要求委托方補(bǔ)償,那么,委托方在交付商品時(shí)不確認(rèn)收入,受托方也不作購(gòu)進(jìn)商品處理,受托方將商品銷售后,按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)銷售收入,并向委托方開(kāi)具代銷清單,委托方收到代銷清單時(shí),再確認(rèn)本企業(yè)的銷售收入。收取手續(xù)費(fèi)方式,委托方在發(fā)出商品時(shí)通常不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入,而應(yīng)在收到受托方開(kāi)出的代銷清單時(shí)確認(rèn)銷售商品收入;受托方應(yīng)在商品銷售后,按合同或協(xié)議約定的方法計(jì)算確定的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法無(wú)差異,應(yīng)按“統(tǒng)一法”,確認(rèn)收入并繳納增值稅。

    上述第(3)種行為,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》中收入的確認(rèn)條件可以判斷,商品的所有權(quán)并沒(méi)發(fā)生轉(zhuǎn)移,不能確認(rèn)為收入,但是屬于應(yīng)納增值稅的行為,采用“分離法”處理。

    上述第(4)種行為,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》中收入的確認(rèn)條件可以判斷,商品的所有權(quán)并沒(méi)發(fā)生轉(zhuǎn)移,不能確認(rèn)為收入。如建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用自產(chǎn)商品,應(yīng)按其實(shí)際成本轉(zhuǎn)入所建工程成本。采用“分離法”處理。

    上述第(5)種行為,應(yīng)當(dāng)按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi),計(jì)量應(yīng)計(jì)入成本費(fèi)用的職工薪酬金額,并確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入,其銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)和相關(guān)稅費(fèi)的處理,與正常商品銷售相同。采用“統(tǒng)一法”處理。

    上述第(6)種行為,屬于非貨幣性資產(chǎn)交換,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》指出換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)視同銷售處理,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》按照公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。如果企業(yè)與被投資方形成合并關(guān)系的根據(jù)照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》,需要?jiǎng)澐譃橥豢刂葡缕髽I(yè)合并與非同一控制下企業(yè)合并,分別采用購(gòu)買(mǎi)法或者權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行企業(yè)合并投資的會(huì)計(jì)處理。同一控制下合并,合并雙方可視為同一集團(tuán)會(huì)計(jì)主體的內(nèi)部單位,同一控制下企業(yè)合并的投資,按賬面成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),無(wú)需確認(rèn)收入,非同一控制下合并雙方應(yīng)視為不同會(huì)計(jì)主體,非同一控制下企業(yè)合并的投資,應(yīng)視為交易,需按公允價(jià)值確認(rèn)收入。

    上述第(7)(8)種行為,在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有明確規(guī)定會(huì)計(jì)處理方法,根據(jù)收入準(zhǔn)則判斷,其不符合收入確認(rèn)原則,應(yīng)按分離法進(jìn)行處理,即不確認(rèn)收入但計(jì)提相關(guān)稅金。

    通過(guò)對(duì)以上8種視同銷售行為進(jìn)行分析,(1)(2)(5)(6)按統(tǒng)一法進(jìn)行處理,(3)(4)(8)按分離法進(jìn)行處理?？傊?在對(duì)稅法中的視同銷售行為進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí),應(yīng)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行判斷,確認(rèn)會(huì)計(jì)處理時(shí)是否確認(rèn)收入,但所有的視同銷售行為均應(yīng)繳納增值稅。

    參考文獻(xiàn):

    [1]中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例 2008年11月5日修訂

    [2]中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 2008年12月15日修訂

    [3]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換

    [4]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資

    [5]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬

    [6]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入

篇4

【關(guān)鍵詞】 銷售商品收入； 增值稅； 企業(yè)所得

企業(yè)銷售商品收入的確認(rèn)不但影響到會(huì)計(jì)利潤(rùn)，影響到企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，而且同時(shí)影響到企業(yè)流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅的繳納，因此銷售商品收入必將成為稅務(wù)征管人員關(guān)注和稽查的重點(diǎn)。特別是會(huì)計(jì)上自2013年1月1日起執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的并存，以及營(yíng)業(yè)稅改征增值稅工作的持續(xù)進(jìn)行，財(cái)稅人員更加關(guān)注收入在會(huì)計(jì)、增值稅、企業(yè)所得稅中確認(rèn)的差異問(wèn)題以及出現(xiàn)差異的調(diào)整對(duì)策。

一、會(huì)計(jì)與稅法對(duì)銷售商品收入確認(rèn)的基本政策

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，滿足收入確認(rèn)的條件必須同時(shí)符合5個(gè)條件，即：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠地計(jì)量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品且收到貨款或取得收款權(quán)利時(shí)，確認(rèn)銷售商品收入。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)，企業(yè)所得稅滿足收入的確認(rèn)需要同時(shí)符合4個(gè)條件，即：商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠地計(jì)量；已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售成本能夠可靠地核算。

通過(guò)比較可以看出，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》比企業(yè)所得稅對(duì)收入確認(rèn)的條件要嚴(yán)格，在滿足4個(gè)條件的基礎(chǔ)上，必須要滿足與收入相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，企業(yè)所得稅不考慮經(jīng)濟(jì)利益的流入；而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為了減少財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，直接用一個(gè)明顯的標(biāo)準(zhǔn)即“發(fā)貨”作為判斷的前提條件，因?yàn)樵谕ǔl件下，發(fā)貨后就會(huì)滿足所得稅法判斷收入實(shí)現(xiàn)的4個(gè)條件，這是考慮小企業(yè)財(cái)務(wù)人員職業(yè)判斷水平后的現(xiàn)實(shí)選擇。

增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。

為了更好地幫助財(cái)務(wù)人員進(jìn)行銷售商品收入的財(cái)稅判斷，會(huì)計(jì)和稅法對(duì)于不同的銷售方式都明確了收入確認(rèn)的依據(jù)，財(cái)務(wù)人員首先要明確合同中規(guī)定的銷售方式所體現(xiàn)的財(cái)稅差異及需要納稅調(diào)整的方法。

二、不同銷售方式下收入確認(rèn)的財(cái)稅差異及調(diào)整

會(huì)計(jì)和稅法上都明確了預(yù)收貨款、委托代銷、分期收款方式下對(duì)收入的確認(rèn)，下面從這三種銷售方式進(jìn)行財(cái)稅差異比較與調(diào)整。

（一）預(yù)收貨款方式銷售貨物

對(duì)于預(yù)收貨款方式銷售貨物，會(huì)計(jì)和稅法都強(qiáng)調(diào)企業(yè)發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，差異主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面是企業(yè)收到預(yù)收款時(shí)先開(kāi)具了增值稅發(fā)票，由于企業(yè)開(kāi)了發(fā)票就必須要繳納增值稅，但這時(shí)企業(yè)沒(méi)有發(fā)貨，所以會(huì)計(jì)和所得稅不需要確認(rèn)收入；另一方面的差異體現(xiàn)在企業(yè)銷售生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間為收到預(yù)收款或者書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天，但會(huì)計(jì)和所得稅法確認(rèn)收入的依據(jù)為完工百分比法。這兩個(gè)方面會(huì)造成增值稅納稅義務(wù)時(shí)間和會(huì)計(jì)、所得稅確認(rèn)收入時(shí)間的差異。

兩種情況下，企業(yè)在開(kāi)出發(fā)票或者預(yù)收貨款時(shí)，做如下賬務(wù)處理：

借：銀行存款

貸：預(yù)收賬款

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

企業(yè)發(fā)貨或根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)會(huì)計(jì)和稅法上的收入時(shí)：

借：預(yù)收賬款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

（二）委托代銷方式銷售貨物

委托代銷方式銷售貨物實(shí)踐中有兩種具體的操作方式：視同買(mǎi)斷和收取手續(xù)費(fèi)方式，但不論采用哪種方式，對(duì)于委托方來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)、增值稅、所得稅都在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。但增值稅有一個(gè)例外情況，即雖然未收到代銷清單及貨款，但發(fā)出貨物已經(jīng)滿180天，則繳納增值稅的時(shí)間為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。也就是說(shuō)，企業(yè)雖然沒(méi)有收到代銷清單，但貨物已經(jīng)發(fā)出滿180天，委托方應(yīng)該給對(duì)方開(kāi)出發(fā)票繳納增值稅，會(huì)計(jì)上應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收賬款

貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

在委托方收到代銷清單時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入，所得稅法確認(rèn)收入繳納企業(yè)所得稅，也就是說(shuō)，在該特殊情況下，增值稅納稅義務(wù)的時(shí)間和會(huì)計(jì)、企業(yè)所得稅法確認(rèn)收入的時(shí)間不一致。

（三）分期收款方式銷售貨物

對(duì)于分期收款方式銷售貨物，增值稅和所得稅都在合同約定的收款日期確認(rèn)收入，但兩個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)不同?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定在合同約定的收款日期確認(rèn)收入，可以看出在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，企業(yè)會(huì)計(jì)上和稅法上確認(rèn)計(jì)量收入的金額相同，不會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)與稅法的差異。但在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，如果分期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)向購(gòu)貨方提供信貸，在符合收入確認(rèn)條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額，應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價(jià)格計(jì)算確定。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，企業(yè)在發(fā)出商品時(shí)會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入，但所得稅上不確認(rèn)收入；進(jìn)行企業(yè)所得稅的匯算清繳時(shí)，應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)減；在合同約定的收款日期，會(huì)計(jì)上把應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，在合同或協(xié)議期間內(nèi)，作為財(cái)務(wù)費(fèi)用的抵減處理，但所得稅法上應(yīng)按照合同約定的收款金額確認(rèn)收入，進(jìn)行企業(yè)所得稅的匯算清繳時(shí)，應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)增。

（四）多種銷售方式結(jié)合應(yīng)用銷售貨物

企業(yè)在實(shí)踐中，往往是多種方式結(jié)合應(yīng)用銷售貨物。例如企業(yè)在銷售貨物時(shí)，先預(yù)收10%的貨款，企業(yè)發(fā)貨時(shí)收取50%的貨款，發(fā)貨三個(gè)月后收取30%的貨款，剩余的10%是企業(yè)的質(zhì)保金，在商品發(fā)貨一年后，如果沒(méi)有質(zhì)量問(wèn)題就收取貨款。這是預(yù)收貨款方式和分期收款方式的結(jié)合運(yùn)用。企業(yè)應(yīng)根據(jù)稅法和會(huì)計(jì)的政策分別進(jìn)行判斷，確認(rèn)收入。例如企業(yè)執(zhí)行的是《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，則預(yù)收貨款時(shí)，企業(yè)不開(kāi)發(fā)票，不繳納稅收；在企業(yè)發(fā)貨時(shí)，企業(yè)開(kāi)出60%的銷售發(fā)票，繳納60%的增值稅，會(huì)計(jì)上確認(rèn)60%的收入，所得稅確認(rèn)60%的收入，三者之間沒(méi)有差異；在發(fā)貨三個(gè)月后，由于質(zhì)保金在增值稅和所得稅上都需要繳納，企業(yè)應(yīng)開(kāi)出40%的銷售發(fā)票，繳納40%的增值稅，會(huì)計(jì)上確認(rèn)40%的收入，所得稅確認(rèn)40%的收入，三者之間沒(méi)有差異。如果企業(yè)執(zhí)行的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，則會(huì)計(jì)上不是分期確認(rèn)收入，而是在發(fā)貨時(shí)確認(rèn)收入，增值稅和企業(yè)所得稅確認(rèn)收入的時(shí)間不變，會(huì)計(jì)與所得稅法確認(rèn)收入的時(shí)間和金額不同，就需要對(duì)差異進(jìn)行納稅調(diào)整。

三、視同銷售方式下收入確認(rèn)的財(cái)稅差異及調(diào)整

會(huì)計(jì)上沒(méi)有視同銷售的概念，強(qiáng)調(diào)符合收入確認(rèn)條件就確認(rèn)收入，不符合收入確認(rèn)條件則不能確認(rèn)收入，但增值稅和所得稅都有視同銷售的規(guī)定。

（一）稅收政策對(duì)視同銷售的主要規(guī)定

增值稅規(guī)定了八項(xiàng)視同銷售行為，即：將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)和國(guó)稅函〔2010〕148號(hào)規(guī)定了企業(yè)所得稅視同銷售的條件。企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入：用于市場(chǎng)推廣或銷售；用于交際應(yīng)酬；用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；用于股息分配；用于對(duì)外捐贈(zèng)；其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。所得稅法由于企業(yè)法人才需要繳納，視同銷售判斷的基本依據(jù)在于貨物的所有權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，如果在不同的法人單位之間進(jìn)行了轉(zhuǎn)移，則在所得稅上視同銷售；如果沒(méi)有轉(zhuǎn)移，則不需要視同銷售。同時(shí)對(duì)特殊情況下的視同銷售價(jià)格進(jìn)行了規(guī)定：外購(gòu)貨物對(duì)外贈(zèng)送可以按照買(mǎi)價(jià)作為銷售收入。但需要明確企業(yè)處置外購(gòu)資產(chǎn)按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入，是指企業(yè)處置該項(xiàng)資產(chǎn)不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費(fèi)用支出性質(zhì)，且購(gòu)買(mǎi)后一般在一個(gè)納稅年度內(nèi)處置。

（二）增值稅視同銷售，會(huì)計(jì)、所得稅不視同銷售的財(cái)稅處理

如果符合增值稅的視同銷售條件，需要繳納增值稅，會(huì)計(jì)上應(yīng)相應(yīng)確認(rèn)負(fù)債，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，如果不符合會(huì)計(jì)和所得稅確認(rèn)收入的條件，則會(huì)計(jì)和所得稅不確認(rèn)收入。

在實(shí)際工作中，財(cái)務(wù)人員應(yīng)根據(jù)相應(yīng)的政策進(jìn)行判斷，例如企業(yè)將自產(chǎn)的中央空調(diào)用于本單位的廠房，中央空調(diào)的成本80 000元，售價(jià)100 000元。根據(jù)增值稅的政策，該項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于將自產(chǎn)的貨物用于非增值稅應(yīng)稅行為，應(yīng)根據(jù)售價(jià)視同銷售繳納增值稅；根據(jù)所得稅的政策，該項(xiàng)業(yè)務(wù)沒(méi)有造成產(chǎn)品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，不應(yīng)視同銷售；根據(jù)會(huì)計(jì)的規(guī)定不確認(rèn)收入。在明晰政策的基礎(chǔ)上，該項(xiàng)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理如下：

借：在建工程 97 000

貸：庫(kù)存商品 80 000

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17 000

（三）會(huì)計(jì)與所得稅差異的調(diào)整

對(duì)于所得稅的視同銷售行為，會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)上沒(méi)有確認(rèn)收入，所得稅需要視同銷售的情況，對(duì)此應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)整，以便正確地進(jìn)行所得稅的匯算清繳工作。例如企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品送給企業(yè)的潛在客戶，商品成本10 000元，售價(jià)20 000元，財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，通常的賬務(wù)處理如下：

借：銷售費(fèi)用 13 400

貸：庫(kù)存商品 10 000

應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3 400

由于該商品的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，會(huì)計(jì)上沒(méi)有確認(rèn)收入，但符合所得稅法確認(rèn)收入的條件，則在企業(yè)匯算清繳時(shí)應(yīng)在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上作如下的納稅調(diào)整：視同銷售收入納稅調(diào)增20 000元，視同銷售成本納稅調(diào)減10 000元，即在會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上納稅調(diào)增10 000元得出企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

在實(shí)踐中財(cái)務(wù)人員認(rèn)為該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)作進(jìn)一步調(diào)整。因?yàn)檫@項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可以分解成兩件事情：第一步，把自產(chǎn)的產(chǎn)品銷售出去，產(chǎn)品的價(jià)值增值得以實(shí)現(xiàn)；第二步，把產(chǎn)品銷售出去獲得的經(jīng)濟(jì)利益送給潛在的客戶。那么銷售費(fèi)用就應(yīng)該增加10 000元，即在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)一步納稅調(diào)減10 000元。雖然在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上作出如上調(diào)整后，調(diào)增和調(diào)減的金額相等，并沒(méi)有影響到當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，但并不能不進(jìn)行納稅調(diào)整。因?yàn)椴挥绊懙疆?dāng)期應(yīng)納稅所得額在此有一個(gè)前提條件，即企業(yè)當(dāng)期的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)沒(méi)有超過(guò)收入的15%，另外進(jìn)行納稅調(diào)整可以增加企業(yè)的視同銷售收入，可以增加企業(yè)廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除基數(shù)，給企業(yè)帶來(lái)更多的扣除。財(cái)務(wù)人員的這種做法有一定的道理，但由于這樣做缺乏稅法的明確依據(jù)，會(huì)給企業(yè)帶來(lái)一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)，因此對(duì)于該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的進(jìn)一步調(diào)整要做好企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通工作。

四、特殊銷售方式下收入確認(rèn)的財(cái)稅差異及調(diào)整

隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式、銷售方式的不斷創(chuàng)新，企業(yè)出現(xiàn)了新的交易形式，財(cái)務(wù)人員需要根據(jù)政策研究不同方式下的增值稅、會(huì)計(jì)與所得稅的處理，研究會(huì)計(jì)與所得稅是否出現(xiàn)差異，是否需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

（一）售后回購(gòu)方式銷售貨物

增值稅政策規(guī)定，企業(yè)售后回購(gòu)方式銷售貨物，應(yīng)該看作企業(yè)銷售貨物繳納增值稅，同時(shí)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)貨物，如果取得增值稅專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。會(huì)計(jì)和所得稅規(guī)定，采用售后回購(gòu)方式銷售商品的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。因此對(duì)于售后回購(gòu)方式銷售貨物，會(huì)計(jì)和所得稅有兩種處理方式：第一種，會(huì)計(jì)和所得稅按照確認(rèn)收入和同時(shí)購(gòu)買(mǎi)商品進(jìn)行處理，會(huì)計(jì)和所得稅不會(huì)出現(xiàn)差異；第二種，會(huì)計(jì)和所得稅都不確認(rèn)收入，但增值稅應(yīng)該視同銷售，繳納增值稅。

（二）買(mǎi)一贈(zèng)一方式銷售貨物

買(mǎi)一贈(zèng)一即顧客在購(gòu)買(mǎi)商品時(shí)同時(shí)給予客戶贈(zèng)品，例如顧客購(gòu)買(mǎi)一臺(tái)不含增值稅價(jià)格5 000元的冰箱，贈(zèng)送客戶一臺(tái)不含增值稅價(jià)格1 000元的微波爐，增值稅稅率17%，企業(yè)共收取5 850元。在增值稅上，由于不屬于企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人，因?yàn)槭琴I(mǎi)了冰箱才贈(zèng)送微波爐，所以不視同銷售，不需要繳納增值稅，在企業(yè)會(huì)計(jì)和所得稅上，企業(yè)以買(mǎi)一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。所以會(huì)計(jì)和所得稅上的收入總計(jì)5 000元，增值稅850元。

商品銷售收入在稅收上主要涉及增值稅和所得稅，會(huì)計(jì)上的確認(rèn)與稅法上的確認(rèn)存在一定差距。會(huì)計(jì)上企業(yè)執(zhí)行的準(zhǔn)則不同，所體現(xiàn)的財(cái)稅差異有時(shí)也不同，由于視同銷售方式和特殊銷售方式的存在，使商品銷售收入的財(cái)稅處理更加復(fù)雜，財(cái)務(wù)人員在處理商品銷售收入時(shí)，要從以下幾個(gè)方面加強(qiáng)管理：一是財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)對(duì)合同的管理，因?yàn)楹贤兴?guī)定的銷售方式不同，所適用的財(cái)稅政策就不同，財(cái)務(wù)人員進(jìn)行財(cái)稅處理的依據(jù)應(yīng)根據(jù)銷售合同；二是財(cái)務(wù)人員要改變過(guò)去的傳統(tǒng)思維，認(rèn)為增值稅的確認(rèn)依據(jù)和會(huì)計(jì)上的收入確認(rèn)二者之間沒(méi)有差異，財(cái)務(wù)人員要重視二者之間出現(xiàn)差異的情況，不能認(rèn)為二者之間必須一致；三是財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)和稅收政策的學(xué)習(xí)，會(huì)計(jì)和稅收政策變化快，只有掌握最新的財(cái)稅政策，才能準(zhǔn)確地尋找差異，進(jìn)行準(zhǔn)確的調(diào)整。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 司茹.小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定思路之選擇[J].財(cái)會(huì)月刊，2010（34）.

[2] 吳保忠，司茹.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新所得稅法對(duì)固定資產(chǎn)處理的差異分析[J].中華女子學(xué)院學(xué)報(bào)，2008（5）.

篇5

一、開(kāi)辦費(fèi)的遞延所得稅確認(rèn)

開(kāi)辦費(fèi)的遞延所得稅會(huì)計(jì)處理在不同性質(zhì)的企業(yè)之間存在差異，這主要是由不同性質(zhì)的企業(yè)執(zhí)行不同的會(huì)計(jì)制度造成。我國(guó)上市公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，非上市公司執(zhí)行原有的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將開(kāi)辦費(fèi)列入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目。并按規(guī)定在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開(kāi)始的五年內(nèi)進(jìn)行攤銷。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定開(kāi)辦費(fèi)不計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，而是直接將其費(fèi)用化，列入“管理費(fèi)用”核算。

在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)，企業(yè)的開(kāi)辦費(fèi)核算，根據(jù)原《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十四條規(guī)定，企業(yè)在籌建期發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)，應(yīng)當(dāng)從開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。而從2008年1月1日開(kāi)始在我國(guó)實(shí)施的新所得稅法沒(méi)有開(kāi)辦費(fèi)稅前扣除的明確表述，企業(yè)可以在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法中有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。對(duì)于上市公司而言，由于執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其開(kāi)辦費(fèi)直接計(jì)人當(dāng)期的管理費(fèi)用。新稅法對(duì)于開(kāi)辦費(fèi)的稅務(wù)處理與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，即企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)期一次性稅前扣除開(kāi)辦費(fèi)。因此，“開(kāi)辦費(fèi)”的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理相同，不存在遞延所得稅的確認(rèn)問(wèn)題。對(duì)于非上市公司而言，由于其執(zhí)行原有的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，其開(kāi)辦費(fèi)采取遞延的方法處理。在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)。如果也采用遞延的方法處理，則會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間不產(chǎn)生差異，也沒(méi)有遞延所得稅確認(rèn)問(wèn)題；如會(huì)計(jì)上采取遞延的方法處理，計(jì)稅時(shí)采用一次性扣除的方法進(jìn)行處理，“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目會(huì)有賬面余額。在這種情況下，長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的賬面價(jià)值為其攤余成本，而其計(jì)稅基礎(chǔ)則為零。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)上應(yīng)將此項(xiàng)差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法的遞延所得稅確認(rèn)

采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，因?yàn)槎惙ㄖ袑?duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資沒(méi)有權(quán)益法的規(guī)定，采用的是成本法。因此，對(duì)于權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其遞延所得稅的確認(rèn)可從以下幾方面討論。

(一)初始投資成本調(diào)整的遞延所得稅確認(rèn)　在權(quán)益法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本要與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較。當(dāng)初始成本大于份額的情況下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本不必調(diào)整；當(dāng)初始成本小于份額的情況下，要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本，計(jì)人當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，使資產(chǎn)的賬面價(jià)值增大。按照稅法的規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)以初始成本做為計(jì)稅基礎(chǔ)。如果長(zhǎng)期股權(quán)投資過(guò)經(jīng)過(guò)調(diào)整，就會(huì)導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。但會(huì)計(jì)上能否因此確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，還需結(jié)合長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有時(shí)間確定。當(dāng)投資方不準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有的情況下，由于在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)，投資企業(yè)會(huì)轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)投資，這會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅利潤(rùn)產(chǎn)生差異。也就是說(shuō)因投資成本調(diào)整所形成的差異能夠轉(zhuǎn)回。因此，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本調(diào)整所形成的差異應(yīng)該確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)投資企業(yè)在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)不準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)投資時(shí)，因調(diào)整投資成本而產(chǎn)生的差異在未來(lái)無(wú)法轉(zhuǎn)回，則可以將該項(xiàng)差異看成是永久性差異，不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

(二)投資損益調(diào)整的遞延所得稅確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法，在投資的持有期間，被投資單位在實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或發(fā)生凈虧損時(shí)，投資企業(yè)要按照持股比例計(jì)算出應(yīng)享有的部分，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值同時(shí)，調(diào)整當(dāng)期的投資損益，這種處理方法導(dǎo)致了長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值發(fā)生變化。而稅法認(rèn)定的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)仍然是初始成本，這兩者之間的差異是否應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅還要從兩個(gè)方面看：一是，按照稅法規(guī)定：居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益免稅，即作為投資企業(yè)，其在未來(lái)期間從被投資方分得有關(guān)現(xiàn)金股利是不需要交稅的，此處的差異可理解為永久性差異。二是，因調(diào)整投資損益而產(chǎn)生的遞延所得稅是否應(yīng)該確認(rèn)，還是由長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有意圖來(lái)決定。當(dāng)企業(yè)準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有該項(xiàng)投資時(shí)，因確認(rèn)投資損益產(chǎn)生的暫時(shí)性差異在未來(lái)期間會(huì)通過(guò)逐期分回的股利轉(zhuǎn)回，不必確認(rèn)遞延所得稅。當(dāng)企業(yè)改變持有日的，準(zhǔn)備近期出售股權(quán)投資時(shí)，因損益調(diào)整所形成的暫時(shí)性差異很快能夠轉(zhuǎn)回，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)暫時(shí)性差異的所得稅影響，除非投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間。

(三)其他權(quán)益調(diào)整的遞延所得稅確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，除確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位所實(shí)現(xiàn)的凈損益之外，還應(yīng)該對(duì)被投資單位所發(fā)生的其他權(quán)益變化按持股比例進(jìn)行確認(rèn)，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期所有者權(quán)益。稅法在這個(gè)問(wèn)題上沒(méi)有做相應(yīng)的規(guī)定，其計(jì)稅基礎(chǔ)仍然是投資的初始成本。對(duì)于因確認(rèn)享有被投資單位其他權(quán)益變動(dòng)所形成的暫時(shí)性差異，在長(zhǎng)期持有的情況下，也可以看成是永久性差異，不確認(rèn)遞延所得稅。當(dāng)企業(yè)改變持有目的，準(zhǔn)備近期出售股權(quán)投資的情況下，在出售長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，由于原計(jì)人當(dāng)期所有者權(quán)益部分的影響數(shù)轉(zhuǎn)化為當(dāng)期損益，其轉(zhuǎn)化數(shù)與投資成本的調(diào)整數(shù)恰好相互抵銷，因此也不必確認(rèn)遞延所得稅。

三、分期收款銷售遞延所得稅確認(rèn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》規(guī)定：企業(yè)銷售商品后，應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品收入金額。如合同或協(xié)議價(jià)款采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。這里的“合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值”實(shí)質(zhì)上就是其折現(xiàn)值，對(duì)于分期收款銷售會(huì)計(jì)是在發(fā)出商品時(shí)一次性確認(rèn)收入。具體處理是將臺(tái)同或協(xié)議價(jià)款計(jì)人“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目；將合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值計(jì)人“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目；將合同或協(xié)議價(jià)款與折現(xiàn)值之間差額應(yīng)計(jì)入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”項(xiàng)目。而這一項(xiàng)目實(shí)質(zhì)上屬于“長(zhǎng)期應(yīng)收款”的調(diào)整項(xiàng)目，它使得“長(zhǎng)期應(yīng)收款”的賬面價(jià)值發(fā)生了改變。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第23條規(guī)定：以分期收款方式銷售商品的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。這就是說(shuō)，稅法對(duì)分期收款銷售應(yīng)稅收入的確認(rèn)不是一次眭的，而是按合同約定分期展開(kāi)的。這種規(guī)定使得會(huì)計(jì)與稅收產(chǎn)生差異，這項(xiàng)差異不僅會(huì)影響各期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得，也導(dǎo)致了“長(zhǎng)期應(yīng)收款”這一資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生暫時(shí)性差異?！伴L(zhǎng)期應(yīng)收款”的賬面價(jià)值為其賬面余額與“未實(shí)現(xiàn)融資收益”之差，而其計(jì)稅基礎(chǔ)則為其賬面余

額。這種差異在整個(gè)合同或協(xié)議期間完成后會(huì)自動(dòng)轉(zhuǎn)回，據(jù)此可以認(rèn)定此項(xiàng)差異為暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅。

[例]某企業(yè)當(dāng)期銷售一批商品，成本為150萬(wàn)元，銷售合同約定的收款額為200萬(wàn)元，分五期在期末等額收回。假定按合同金額折現(xiàn)后現(xiàn)值為180萬(wàn)元，其與合同約定金額之間的差額均衡攤銷，每期的攤銷額均為4萬(wàn)元，所得稅率為25％，無(wú)其他業(yè)務(wù)。則第一期有關(guān)指標(biāo)計(jì)算如下：

本期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)：180-150+4=34(萬(wàn)元)

本期的納稅利潤(rùn)：40-30=10(萬(wàn)元)

本期應(yīng)納所得稅：10×25％=2.5(萬(wàn)元)

長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值：200-40-16=144(萬(wàn)元)

長(zhǎng)期應(yīng)收款的計(jì)稅基礎(chǔ)：200-40=160(萬(wàn)元)

遞延所得稅資產(chǎn)：16×25％=4(萬(wàn)元)

四、售后回購(gòu)銷售遞延所得稅確認(rèn)

售后回購(gòu)是指企業(yè)在銷售商品時(shí)，與購(gòu)買(mǎi)方簽訂合同，約定日后再將同類或類似的商品購(gòu)回的銷售方式。在這種方式下，銷售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議條款判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，以便確定是否滿足商品銷售收入的確認(rèn)條件。如果雙方合同或協(xié)議約定按回購(gòu)當(dāng)日的公允價(jià)值進(jìn)行回購(gòu)，通常會(huì)認(rèn)為銷售與購(gòu)回是兩種獨(dú)立的行為，符合收入的確認(rèn)條件，所售商品可以確認(rèn)收入；如果合同或協(xié)議約定回購(gòu)價(jià)格為確定價(jià)格或原售價(jià)加合理回報(bào)，則說(shuō)明銷售方所銷售商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移，不符合收入的確認(rèn)條件，實(shí)質(zhì)上是一種融資行為，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債?；刭?gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的差額，企業(yè)應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收人若干問(wèn)題的通知》(2008年10月30日國(guó)稅函[2008]875號(hào))中規(guī)定：采用售后回購(gòu)方式銷售商品的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。這就是說(shuō)稅法對(duì)售后回購(gòu)的確認(rèn)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是不同的。會(huì)計(jì)判斷銷售是否成立，收入能否確認(rèn)。關(guān)鍵是以商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移為標(biāo)志。稅法則明確規(guī)定，只要以銷售商品為目的，則應(yīng)將銷售與回購(gòu)分開(kāi)。銷售時(shí)即刻確認(rèn)收入，回購(gòu)時(shí)則做為購(gòu)進(jìn)處理。

根據(jù)所得稅的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于售后回購(gòu)的遞延所得稅確認(rèn)問(wèn)題需要分兩種情況進(jìn)行討論。一種情況是根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，售后回購(gòu)銷售業(yè)務(wù)不符合收入確認(rèn)的有關(guān)條件，作為一種融資行為確認(rèn)為負(fù)債。而此時(shí)稅法認(rèn)定符合所得稅的計(jì)稅條件，確認(rèn)為應(yīng)稅收入，這會(huì)形成一種差異。在企業(yè)銷售商品時(shí)，售價(jià)與成本的差額確認(rèn)為納稅所得。另外，在回購(gòu)期內(nèi)，回購(gòu)價(jià)高于售價(jià)的部分企業(yè)要計(jì)提利息StA財(cái)務(wù)費(fèi)用。對(duì)于這部分費(fèi)用稅法也是不允許扣除的，也應(yīng)計(jì)人到應(yīng)納稅所得中，實(shí)質(zhì)上應(yīng)納稅所得總額是回購(gòu)價(jià)與所售商品成本的差額。此時(shí)會(huì)計(jì)上不確認(rèn)利潤(rùn)，應(yīng)稅利潤(rùn)大于會(huì)計(jì)利潤(rùn)，產(chǎn)生一項(xiàng)納稅差異。待企業(yè)將商品購(gòu)回再次銷售時(shí)，會(huì)計(jì)利潤(rùn)為新售價(jià)與原成本相配比形成，而計(jì)稅利潤(rùn)為新售價(jià)與回購(gòu)價(jià)相配比形成。會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅利潤(rùn)之差恰好是此前形成的差額，也即是說(shuō)售后回購(gòu)期間形成的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅利潤(rùn)之間的差額在回購(gòu)商品銷售后發(fā)生了轉(zhuǎn)回，因此。對(duì)這種差異的性質(zhì)應(yīng)認(rèn)定為暫時(shí)性差異，而且要確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅。根據(jù)這種差異的性質(zhì)，應(yīng)確認(rèn)為遞延得稅資產(chǎn)。還有一種情況就是當(dāng)這種銷售行為既不符合會(huì)計(jì)上的收入確認(rèn)條件，也不符合稅法上的收入確認(rèn)，雙方都確認(rèn)為負(fù)債時(shí)，則兩者不產(chǎn)生差異，沒(méi)有遞延所得稅的確認(rèn)問(wèn)題。

五、合并會(huì)計(jì)報(bào)表中遞延所得稅確認(rèn)

臺(tái)并會(huì)計(jì)報(bào)表是反映母公司與其子公司組成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況的報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表以納入合并范圍的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益預(yù)以抵銷。這樣，對(duì)于所涉及的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目在合并資產(chǎn)負(fù)債表列示的價(jià)值與其所屬的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的價(jià)值會(huì)不同，進(jìn)一步會(huì)引起某項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與納稅主體計(jì)稅基礎(chǔ)的不同，這就產(chǎn)生了在合并會(huì)計(jì)報(bào)表上需要考慮遞延所得稅問(wèn)題。

根據(jù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵銷項(xiàng)目的不同，遞延所得稅項(xiàng)目的處理分為兩種情況：一是確認(rèn)，二是抵銷。確認(rèn)是指在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，由于抵銷資產(chǎn)內(nèi)部交易損益，所帶來(lái)的資產(chǎn)在合并報(bào)表上的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同所形成的差異，這種差異應(yīng)該確認(rèn)為遞延所得稅。如母公司將成本為100萬(wàn)元的產(chǎn)品銷售給子公司，售價(jià)為150萬(wàn)元。這項(xiàng)業(yè)務(wù)對(duì)于子公司來(lái)說(shuō)，該存貨的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)都是150萬(wàn)元。但在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，要將子公司存貨的賬面價(jià)值調(diào)整到100萬(wàn)元，這樣，在合并報(bào)表上就出現(xiàn)了存貨的賬面價(jià)值100萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為150萬(wàn)元的情況，應(yīng)在合并報(bào)表上將此項(xiàng)差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。抵銷是因?yàn)樵诰幹苽€(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，由于賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，已經(jīng)確認(rèn)了遞延所得稅。但在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，因?yàn)榈咒N的原因，使得在個(gè)別報(bào)表上產(chǎn)生的差異，在合并報(bào)表中不存在，因此需要將已確認(rèn)的遞延所得稅抵銷。如母公司應(yīng)收子公司的銷貨款100萬(wàn)元，反映在母公司個(gè)別報(bào)表上的“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目上，母公司還為此計(jì)提了20萬(wàn)元的壞賬準(zhǔn)備。對(duì)此，稅法在企業(yè)報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)之前是不承認(rèn)的，這就形成了暫時(shí)性差異，企業(yè)為此確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)。但在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，由于內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷，使得企業(yè)的壞賬準(zhǔn)備也連同抵銷，這樣導(dǎo)致產(chǎn)生兩者差異的因素因抵銷而不存在了，企業(yè)應(yīng)將已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行抵銷。對(duì)其他項(xiàng)目的抵銷處理可以參照此項(xiàng)原則，或者重新確認(rèn)遞延所得稅，或者抵銷遞延所得稅。

參考文獻(xiàn)：

篇6

摘要:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從實(shí)質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性原則出發(fā),側(cè)重于收入實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn);而稅法從組織財(cái)政收入的角度出發(fā),側(cè)重于收入社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn),二者對(duì)收入的確認(rèn)存在很大差異,會(huì)計(jì)人員只有協(xié)調(diào)好兩者的差異,才能最大限度地維護(hù)國(guó)家及企業(yè)的利益。

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則 分析

會(huì)計(jì)和稅法兩者的立法基礎(chǔ)不同,前者注重企業(yè)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性,后者則強(qiáng)調(diào)立法的公平和效率,這就導(dǎo)致了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)對(duì)收入的確認(rèn)存在一定的差異, 具體分析如下:

一、概念表述不同

財(cái)政部2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》中指出,收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流入,包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》中將收入的概念表述為,收入是指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入,包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和其他收入。

我國(guó)稅法上的收入概念沒(méi)有強(qiáng)調(diào)收入是企業(yè)“日常活動(dòng)”的收益,是一個(gè)總“收益”的概念,也沒(méi)有對(duì)收入和利得進(jìn)行單獨(dú)的區(qū)分,因此,稅法上的收入包括會(huì)計(jì)上的收入和利得兩部分。這主要是考慮到我國(guó)現(xiàn)有的稅收征管水平較低,經(jīng)營(yíng)性收入和資本利得涉及到資本資產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的準(zhǔn)確界定,這會(huì)使所得稅制變得過(guò)于復(fù)雜,不能適應(yīng)我國(guó)征納雙方的現(xiàn)狀。

二、確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)的條件不同

會(huì)計(jì)上將 “商品所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移”作為銷售收入實(shí)現(xiàn)的首要條件。而從稅法角度看,與“商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)”本質(zhì)上是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),不能由國(guó)家來(lái)承擔(dān),否則會(huì)造成稅負(fù)的不公平,因?yàn)槊總€(gè)企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)大小是不一樣的,因此,稅法對(duì)收入的確認(rèn)就不能以“風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移”為必要條件。

會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的第二個(gè)條件是“不再保留與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)”,也就是說(shuō),實(shí)際上繼續(xù)控制的商品,不能確認(rèn)銷售收入。而從稅法角度講,不論是否控制商品,只要商品所有權(quán)發(fā)生變化,就應(yīng)確認(rèn)收入。

會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的第三個(gè)條件是“相關(guān)收入和成本能夠可靠地計(jì)量”,這符合會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則;出于反避稅目的,稅務(wù)機(jī)關(guān)如果認(rèn)為收入和成本不合理,有權(quán)采取合理的方法進(jìn)行調(diào)整。

通過(guò)以上分析,我們可以得出稅法對(duì)商品銷售收入的確認(rèn)條件:一是企業(yè)獲得已實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益或潛在的經(jīng)濟(jì)利益的控制權(quán);二是與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè);三是相關(guān)的收入和成本能夠合理地計(jì)量。

三、確認(rèn)收入的原則不同

“實(shí)質(zhì)重于形式”是一個(gè)基本會(huì)計(jì)原則,其內(nèi)涵是企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,而不是僅僅根據(jù)它們的法律形式。然而,稅法在確定計(jì)稅依據(jù)時(shí)采取的是“形式主義”,往往“形式重于實(shí)質(zhì)”,如重視發(fā)票、索款憑據(jù)、合同、結(jié)算方式等。這是因?yàn)?對(duì)一項(xiàng)交易和事項(xiàng)的把握,盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予了原則性的規(guī)定,但在實(shí)際工作中仍然要較多地利用財(cái)務(wù)人員的專業(yè)判斷,如果將財(cái)務(wù)人員專業(yè)判斷的結(jié)果作為計(jì)稅依據(jù),稅法就不能保持其應(yīng)有的嚴(yán)肅性和確定性,稅收征納的隨意性現(xiàn)象則會(huì)滋生和蔓延,納稅人利用其判斷延遲納稅甚至不繳、少繳稅款的現(xiàn)象也就難以遏制。因此,稅法必須更多地考慮一項(xiàng)交易或事項(xiàng)的法律形式。二者差異具體表述如下:

1、附有退回條件的商品銷售方面的差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:附有銷售退回條件的商品銷售,能夠估計(jì)退貨可能性的,發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入;不能估計(jì)退貨可能性的,退貨期滿確認(rèn)收入。這是因?yàn)闀?huì)計(jì)從謹(jǐn)慎性原則出發(fā),要正確反映會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)情況。

2、售后回租業(yè)務(wù)的差異

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,采用售后回租方式銷售商品的,收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債,不確認(rèn)收入,有確鑿證據(jù)將售后回租認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃并且交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的,則銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入。在稅法上將售后回租視同銷售商品和租賃兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),在銷售商品時(shí)確認(rèn)收入。

3、售后回購(gòu)業(yè)務(wù)的差異

售后回購(gòu)業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)核算時(shí),按照"實(shí)質(zhì)重于形式"的要求,視同融資作賬務(wù)處理,不確認(rèn)收入,體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則,也確保了會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。但在稅法上視為銷售商品和購(gòu)入商品兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅。

4、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的差異

在會(huì)計(jì)處理上,讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入需同時(shí)滿足下列條件才能予以確認(rèn):相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè),收入的金額能夠可靠地計(jì)量。具體原則是:利息收入金額,按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時(shí)間和實(shí)際利率計(jì)算確定;使用費(fèi)收入金額,按照有關(guān)合同或協(xié)議約定的收費(fèi)時(shí)間和方法計(jì)算確定。

在稅務(wù)處理上,企業(yè)持有至到期的長(zhǎng)期債券或者發(fā)放長(zhǎng)期貸款取得的利息收入,按照實(shí)際利率法確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。特許權(quán)使用費(fèi)收入,按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)稅法從征稅的角度將利息收入分為企業(yè)存款利息、企業(yè)貸款利息和國(guó)債利息三種,對(duì)前兩種利息收入均征收企業(yè)所得稅,但對(duì)國(guó)債利息收入免征企業(yè)所得稅。

5、勞務(wù)收入確認(rèn)的差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十四條規(guī)定:企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日,勞務(wù)的結(jié)果不能可靠地估計(jì),如果預(yù)期的勞務(wù)成本能夠得到補(bǔ)償,按照已發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入,并按相同的金額結(jié)轉(zhuǎn)成本。如果預(yù)期的勞務(wù)成本不能得到補(bǔ)償,應(yīng)當(dāng)將已發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益,不確認(rèn)提供勞務(wù)收入,即已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本,能補(bǔ)償多少就確認(rèn)多少收入,成本則按照實(shí)際發(fā)生金額結(jié)轉(zhuǎn)。稅法規(guī)定,企業(yè)從事建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù),持續(xù)時(shí)間超過(guò)一年的,可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn)。兩者的區(qū)別在于稅法確認(rèn)勞務(wù)收入時(shí)不承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則,只要是企業(yè)從事了勞務(wù)就必須確認(rèn)收入,而會(huì)計(jì)按照謹(jǐn)慎性原則在勞務(wù)成本不能得到補(bǔ)償時(shí),不確認(rèn)收入。

6、視同銷售貨物的差異

為保證流轉(zhuǎn)稅征收鏈條的完整,避免造成貨物銷售稅收負(fù)擔(dān)不平衡及逃避納稅的現(xiàn)象,稅法將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不確認(rèn)為收入的一些行為視同銷售貨物,確認(rèn)收入。如企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、無(wú)償贈(zèng)送他人,會(huì)計(jì)上按成本結(jié)轉(zhuǎn),不確認(rèn)收入,稅法上則視同銷售計(jì)算流轉(zhuǎn)稅和所得稅。

7、采用代銷方式的差異

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷商品的,委托方收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。采用視同買(mǎi)斷方式委托代銷商品的,按銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入。

稅法規(guī)定:納稅人以代銷方式銷售貨物,在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天。對(duì)于發(fā)出代銷商品超過(guò)180天仍然未收到代銷清單及

貨款的,委托方視同銷售實(shí)現(xiàn),一律征收增值稅,其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷商品180天的當(dāng)天。

8、分期收款銷售貨物的差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,采用分期收款銷售實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,應(yīng)該按未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確認(rèn)收入。而稅法從企業(yè)是否擁有納稅必要資金的角度考慮,規(guī)定采用分期收款銷售方式銷售貨物企業(yè),可以按照合同約定的收款日期分期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn),并按配比原則結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。即稅法允許企業(yè)就已實(shí)現(xiàn)收入遞延到實(shí)際收到貨款時(shí)納稅。

四、小結(jié)

總之,稅法從組織財(cái)政收入的角度出發(fā),側(cè)重于收入社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn),對(duì)某個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō),依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定某項(xiàng)收入可能還未實(shí)現(xiàn),但從整個(gè)社會(huì)角度來(lái)講其價(jià)值已經(jīng)實(shí)現(xiàn),所以稅法和會(huì)計(jì)規(guī)定不同。企業(yè)的會(huì)計(jì)人員要協(xié)調(diào)好兩者的差異,正確處理局部與整體的關(guān)系,才能最大限度地維護(hù)國(guó)家及企業(yè)的利益。

篇7

【關(guān)鍵詞】視同銷售 收入 銷項(xiàng)稅額 公允價(jià)值

一、概述

根據(jù)增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，企業(yè)的下列行為視同銷售貨物：將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用集體福利或個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。一般納稅人應(yīng)當(dāng)計(jì)算銷項(xiàng)稅額，小規(guī)模納稅人應(yīng)當(dāng)計(jì)算應(yīng)納稅額。

二、銷項(xiàng)稅額的計(jì)算

一般銷售方式下，銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率，其中稅率按貨物的不同有13%和17%兩檔。視同銷售行為如果有實(shí)際銷售額則按上述公式計(jì)算銷項(xiàng)稅額，如將貨物交付他人代銷和銷售代銷貨物。其余六種視同銷售行為無(wú)實(shí)際銷售額，按以下順序確認(rèn)銷售額，計(jì)算銷項(xiàng)稅額：按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；按納稅人近期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；按組成計(jì)稅價(jià)格確定，其計(jì)算公式如下。

不征消費(fèi)稅貨物：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）=成本×（1+10%）。

征消費(fèi)稅的貨物：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）/（1-消費(fèi)稅稅率）。

三、是否確認(rèn)收入的處理

視同銷售貨物是否確認(rèn)收入，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)―收入》中收入的定義及銷售商品收入的確認(rèn)條件判斷。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)―收入》第二條規(guī)定：收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。第四條規(guī)定，銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的才能予以確認(rèn)：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠地計(jì)量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。以下分析8種視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理。

1、將貨物交付他人代銷。這種視同銷售行為和一般銷售行為基本相同，不同的是委托方將商品交與受托方時(shí)，雙方只是按協(xié)議規(guī)定進(jìn)行了貨物轉(zhuǎn)移，而貨物的所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移，經(jīng)濟(jì)利益也未流入委托方，因此不能確認(rèn)為收入。只有收到代銷清單時(shí)，才符合收入定義和銷售商品收入確認(rèn)條件，委托方才能按協(xié)議價(jià)確認(rèn)為收入。會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收賬款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

2、銷售代銷貨物。銷售代銷貨物視同買(mǎi)方式和收取手續(xù)費(fèi)方式會(huì)計(jì)處理不同。視同買(mǎi)斷方式下，銷售方銷售委托代銷的貨物就和銷售自購(gòu)的貨物一樣，其中和委托方約定的協(xié)議價(jià)就是企業(yè)取得此收入的成本，在銷售完成后按實(shí)際銷售價(jià)格確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款（或應(yīng)收賬款）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

收取手續(xù)費(fèi)方式下，受托方按委托方規(guī)定的協(xié)議價(jià)對(duì)外銷售，受托方根據(jù)所代銷商品的數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)，受托方實(shí)際銷售時(shí)收取的款項(xiàng)要返還給委托方，并不是受托方的經(jīng)濟(jì)利益的總流入，因此不確認(rèn)收入，在計(jì)算手續(xù)費(fèi)時(shí)確認(rèn)勞務(wù)收入。會(huì)計(jì)分錄為：

售出受托代銷商品時(shí)，借：銀行存款

貸：受托代銷商品

應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)時(shí)，借：受托代銷商品款

貸：其他業(yè)務(wù)收入

3、非同一縣（市）將貨物移送他機(jī)構(gòu)用于銷售。設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至不在同一縣（市）的其他機(jī)構(gòu)銷售，會(huì)計(jì)上屬企業(yè)內(nèi)部貨物轉(zhuǎn)移，不應(yīng)確認(rèn)收入。但由于兩個(gè)機(jī)構(gòu)分別向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，屬兩個(gè)納稅主體，因此貨物調(diào)出方確認(rèn)收入并計(jì)算銷項(xiàng)稅額。會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收賬款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

4、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目。這種行為貨物在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移使用，企業(yè)不會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益總流入，不符合收入定義。同時(shí)，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也沒(méi)有發(fā)生轉(zhuǎn)移，其與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)仍歸企業(yè)，也不滿足銷售商品收入確認(rèn)條件，因此不能確認(rèn)收入，只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：在建工程（其他業(yè)務(wù)成本）

貸：庫(kù)存商品

應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

5、將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)。將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利同用于非應(yīng)稅項(xiàng)目一樣，貨物仍在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移使用，不符合收入定義，也不滿足銷售商品收入確認(rèn)條件，因此不能確認(rèn)收入，只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：庫(kù)存商品

應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)，就是會(huì)計(jì)上的用于支付非貨幣性職工薪酬，這種行為符合收入的定義和銷售商品收入確認(rèn)條件。因此，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)―職工薪酬》規(guī)定，確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

6、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)―非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定，首先要判斷該項(xiàng)交換是否存在商業(yè)實(shí)質(zhì)以及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值是否能夠計(jì)量。如果同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件，應(yīng)用指南規(guī)定：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)―收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。會(huì)計(jì)分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

如果未同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件，應(yīng)當(dāng)以換出貨物的賬面價(jià)值和銷項(xiàng)稅額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，不確認(rèn)收入。

7、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者。企業(yè)將貨物分配給股東或投資者，是企業(yè)的日常活動(dòng)，表現(xiàn)為企業(yè)負(fù)責(zé)減少，是一種間接的經(jīng)濟(jì)利益總流入，因此符合收入定義。同時(shí)也滿足銷售商品收入的確定條件，因此，應(yīng)按其公允價(jià)值確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)付股利

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

8、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。將貨物無(wú)償贈(zèng)送他人不是企業(yè)的日?；顒?dòng)，也不會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或負(fù)債減少，即不會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，也無(wú)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，不符合收入的定義。因此不能確認(rèn)收入只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。會(huì)計(jì)分錄為：

借：營(yíng)業(yè)外支出

貸：庫(kù)存商品

應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

綜上所述，在視同銷售的8種行為中，將貨物交付他人代銷，銷售代銷貨物中的視同買(mǎi)斷方式，非同一縣（市）將貨物移送他機(jī)構(gòu)用于銷售，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于支付非貨幣性薪酬，將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資并提供給其他單位或個(gè)人，將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者，都按合同或協(xié)議金額或公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)計(jì)算銷項(xiàng)稅額。其他視同銷售行為不確認(rèn)收入，貨物按成本結(jié)轉(zhuǎn)，同時(shí)按公允價(jià)值計(jì)算銷項(xiàng)稅額。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定：最新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南[M].北京：法律出版社，2007.

[2] 蓋地：稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)籌劃[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2008.

篇8

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》第5條中規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)貨方應(yīng)收或已收的協(xié)議或合同價(jià)款確定其商品銷售收入金額，但是企業(yè)應(yīng)收或已收協(xié)議或合同價(jià)款不公允的除外。如果企業(yè)采用遞延方式所收取的協(xié)議或合同價(jià)款在實(shí)際上具備融資性質(zhì)，企業(yè)商品銷售收入金額的確定就應(yīng)以其協(xié)議與合同價(jià)款的公允價(jià)值為依據(jù)。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)在協(xié)議或合同期間內(nèi)，運(yùn)用實(shí)際利率法對(duì)公允價(jià)值與應(yīng)收協(xié)議或合同價(jià)款之間的差額進(jìn)行合理攤銷，攤銷金額計(jì)入當(dāng)期損益。”由以上準(zhǔn)則可知，分期收款銷售并不能一概歸為具有融資實(shí)質(zhì)的情況，而我們很多考試叢書(shū)中只針對(duì)具有融資性質(zhì)的分期銷售商品容易造成大家的誤區(qū)，以下對(duì)兩種情況進(jìn)行分別講解：

二、例題分解

1.不具有融資性質(zhì)的企業(yè)分期收款的銷售會(huì)計(jì)處理

【案例一】2012年12月1日，甲公司與丙公司簽訂購(gòu)銷合同。合同規(guī)定：甲公司向丙公司銷售B種藥品，合同總價(jià)為100萬(wàn)元（不含稅），交貨后甲向丙公司出具增值稅發(fā)票金額117萬(wàn)元（價(jià)稅合計(jì)）。丙公司收到發(fā)票起每月月末分三次分別向甲公司支付貨款。該批貨物成本90萬(wàn)元。

分析：從題面分析“每月月末分三次”判斷為屬于分期收款銷售，但收款時(shí)間很短（遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于3年）所有不具有融資性質(zhì)，所有我們應(yīng)當(dāng)按照一般收入的確認(rèn)原則，在開(kāi)具發(fā)票當(dāng)月確認(rèn)為銷售收入并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，至于收款則在實(shí)際收到貨款予以確認(rèn)。具體分錄如下：

（1）借：應(yīng)收賬款―丙公司117萬(wàn)元貸：主營(yíng)業(yè)收入―B藥品100萬(wàn)元，應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅―銷項(xiàng)稅17萬(wàn)元；（2）借：主營(yíng)業(yè)成本―B藥品90萬(wàn)元貸：庫(kù)存商品―B藥品90萬(wàn)元；（3）月末收到貨款：借：銀行存款：39萬(wàn)元貸：應(yīng)收應(yīng)收賬款―丙公司39萬(wàn)元。

2.具有融資性質(zhì)的企業(yè)分期收款的銷售會(huì)計(jì)處理

【案例二】2012年12月1日，甲公司與丙公司簽訂購(gòu)銷合同。合同規(guī)定：甲公司向丙公司銷售B種藥品，產(chǎn)品的現(xiàn)銷價(jià)為90萬(wàn)元（不含稅），雙方約定在每年年末分三次等額支付貨款，支付總金額108萬(wàn)元，貨物成本80萬(wàn)元。

分析：首先從題面分析“每年年末分三次等額”此銷售活動(dòng)屬于具有融資性質(zhì)的分期收款。按照準(zhǔn)則中運(yùn)用內(nèi)插法求出實(shí)際利率是9.7%，求攤余成本和每年應(yīng)確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用：如圖（單位：萬(wàn)元）

其次我們需要確認(rèn)增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)是108萬(wàn)元而非90萬(wàn)元。具體分錄如下：（1）借：應(yīng)收賬款―丙公司18.36萬(wàn)元，長(zhǎng)期應(yīng)收款108萬(wàn)元，貸：主營(yíng)業(yè)收入―B藥品90萬(wàn)元，應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅―銷項(xiàng)稅18.36萬(wàn)元，未實(shí)現(xiàn)融資收益18萬(wàn)元；（2）同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：借：主營(yíng)業(yè)成本―B藥品80萬(wàn)元貸：庫(kù)存商品―B藥品80萬(wàn)元；（3）年末收到分期貨款，同時(shí)按照上表②確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用收入：借：銀行存款36萬(wàn)元，未實(shí)現(xiàn)融資收益 8.73萬(wàn)元貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款36萬(wàn)元，財(cái)務(wù)費(fèi)用8.73萬(wàn)元。

三、企業(yè)分期收款的銷售會(huì)計(jì)與稅務(wù)之間的差異

對(duì)于具有融資性質(zhì)的分期收款銷售商品，會(huì)計(jì)上符合收入確認(rèn)條件時(shí)應(yīng)該按照公允價(jià)值確認(rèn)收入，稅法上按照分期收款分期確認(rèn)收入的原則處理，會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債及應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

四、新舊準(zhǔn)則下企業(yè)分期收款的特點(diǎn)

1.引入公允價(jià)值計(jì)量模式

從2006年財(cái)政部頒布的新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，為適應(yīng)中國(guó)的法律及經(jīng)濟(jì)環(huán)境并與IASC更加貼近，更多的使用了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性。

2.有效的規(guī)避了企業(yè)資產(chǎn)的重復(fù)計(jì)算

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，要求雙方需將賒銷購(gòu)商品確認(rèn)為各自的自有資產(chǎn)，并作相應(yīng)的賬務(wù)處理，從社會(huì)總體角度而言，這就無(wú)可避免的重復(fù)計(jì)算社會(huì)的總資產(chǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則很好的解決了這一難題，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方而言確認(rèn)為自有資產(chǎn)及“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，銷售方而言確認(rèn)收入的同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本及存貨，避免兩雙方的資產(chǎn)重復(fù)。

3.所得稅核算趨于復(fù)雜

由于《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定，存在兩個(gè)差異點(diǎn)。首先第三點(diǎn)中提到的收入確認(rèn)基礎(chǔ)，其次對(duì)財(cái)務(wù)收入的確認(rèn)，稅法總這一部分也不予確認(rèn)，一切都按照合同中約定的收款日期分期實(shí)現(xiàn)收入確認(rèn)。由于收入調(diào)整在所得稅中許多以收入為基礎(chǔ)計(jì)算的標(biāo)準(zhǔn)都會(huì)發(fā)生改變。如廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等。這樣就造成了納稅的復(fù)雜性。

由此可見(jiàn)對(duì)分期收款銷售而言，判斷其是否具有融資實(shí)質(zhì)是十分重要的一步，這要求我們財(cái)務(wù)人員對(duì)相關(guān)的準(zhǔn)則要爛熟于心，同時(shí)具有良好的職業(yè)抄手和判斷，不能為了某些所謂的盈余管理人為調(diào)整會(huì)計(jì)的處理。同時(shí)在這里也希望準(zhǔn)則中對(duì)實(shí)質(zhì)的判定能夠制定更加詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)，并協(xié)調(diào)稅法及會(huì)計(jì)的不一致，做到有據(jù)可依、有章可循。

參考文獻(xiàn)：

篇9

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，競(jìng)爭(zhēng)加劇，企業(yè)粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的現(xiàn)象也越來(lái)越嚴(yán)重。虛假的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不僅會(huì)影響國(guó)家、企業(yè)以及個(gè)人的經(jīng)濟(jì)利益，還會(huì)擾亂正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，影響國(guó)家、社會(huì)的穩(wěn)定、健康、有序發(fā)展。

一、收入的定義及確認(rèn)條件

我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則?；緶?zhǔn)則對(duì)收入會(huì)計(jì)要素的定義給予了重新解釋，指出：收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。該定義強(qiáng)調(diào)了收入來(lái)源于企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，把收入和利得相區(qū)分開(kāi)來(lái)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》規(guī)范了收入的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露要求，有助于如實(shí)反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果，準(zhǔn)確核算企業(yè)實(shí)現(xiàn)的損益。

按照《收入準(zhǔn)則》的要求，確認(rèn)銷售商品收入需要同時(shí)滿足以下5個(gè)條件：一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；二是企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計(jì)量；四是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；五是相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

企業(yè)的商品銷售收入只有在同時(shí)滿足上述5項(xiàng)條件時(shí)才能確認(rèn)為企業(yè)的收入。

二、企業(yè)在收入確認(rèn)中存在的問(wèn)題

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》規(guī)定了收入確認(rèn)的條件，必須同時(shí)滿足才可以確認(rèn)?？梢?jiàn)，收入業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理是相當(dāng)復(fù)雜的。企業(yè)為了達(dá)到“增收”或“逃稅”等目的，常常會(huì)在收入賬務(wù)處理上采用各種非法、非正規(guī)的手段來(lái)粉飾其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，從而謀求不正當(dāng)?shù)睦?。主要表現(xiàn)形式如下：

（一）隨意調(diào)整入賬時(shí)間，提前或滯后確認(rèn)收入

按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)基本假設(shè)，任何公司或企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)，要以會(huì)計(jì)分期假設(shè)為前提，合理確定各會(huì)計(jì)要素的歸屬期，這就涉及到企業(yè)收入如何按期予以確認(rèn)的問(wèn)題。在實(shí)際中，很多企業(yè)為了調(diào)節(jié)各個(gè)會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，不按照會(huì)計(jì)分期假設(shè)的規(guī)定合理確定收入的確認(rèn)期間，提前或滯后確認(rèn)銷售收入，以達(dá)到“增收”或“逃稅”的目的。 例如：某公司某年11月20日銷售一批商品，價(jià)值50萬(wàn)元，成本32萬(wàn)元。因?yàn)橐呀咏碌捉Y(jié)賬日，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)授意會(huì)計(jì)這項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)本月不入賬，待下月再進(jìn)賬。從而使得當(dāng)月的企業(yè)利潤(rùn)減少18萬(wàn)元、下月利潤(rùn)增加18萬(wàn)元。

（二）入賬金額不真實(shí)，虛列或少計(jì)收入

1.虛列收入

（1）白條出庫(kù)，作為銷售入賬

一般情況下，企業(yè)應(yīng)在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時(shí)收訖貨款或取得索取貨款的憑證時(shí)，確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。在實(shí)際工作中，有些企業(yè)為了虛增利潤(rùn)，依據(jù)白條出庫(kù)來(lái)確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。例如：某企業(yè)為了調(diào)整利潤(rùn)，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)開(kāi)了一張白條，要求庫(kù)管員向其客戶宏達(dá)公司發(fā)出丙產(chǎn)品300件，單位成本為200元，單位售價(jià)為350元，讓其代銷。企業(yè)在沒(méi)有收到宏達(dá)公司任何代收代銷單據(jù)的情況下，就憑倉(cāng)庫(kù)發(fā)貨的一張白條做賬，確認(rèn)了該筆收入，從而虛增當(dāng)期利潤(rùn)45000元。

（2）虛構(gòu)客戶，進(jìn)行虛假交易，虛增收入，虛增利潤(rùn)

許多企業(yè)為了虛增利潤(rùn)，對(duì)并不存在真實(shí)交易的銷售業(yè)務(wù)虛構(gòu)客戶及交易，并按正常的銷售程序進(jìn)行運(yùn)轉(zhuǎn)。例如，某企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)“扭虧為盈”，虛開(kāi)銷售發(fā)票，虛列銷售收入，造成扭虧的假象；另外，2001年遭受處罰的上市公司――黎明股份，就是在1999年通過(guò)“一條龍”造假手段，分別虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和利潤(rùn)總額15277萬(wàn)元和8679萬(wàn)元，實(shí)際上經(jīng)過(guò)財(cái)政主管部門(mén)的審定，該公司當(dāng)期利潤(rùn)總額為－3448萬(wàn)元。

2.隱匿收入

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)具體準(zhǔn)則規(guī)定：預(yù)收款方式銷售商品，指購(gòu)買(mǎi)方在商品尚未收到前按合同或協(xié)議約定分期付款，銷售方直到收到最后一筆款項(xiàng)時(shí)才交貨的銷售方式。在這種方式下，企業(yè)直到收到最后一筆款項(xiàng)才將商品交付購(gòu)買(mǎi)方，表明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，此時(shí)通?？梢源_認(rèn)為收入，在此之前預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。但某些企業(yè)通常在預(yù)收購(gòu)貨單位的貨款并向購(gòu)貨單位發(fā)出商品時(shí)，為了調(diào)整利潤(rùn)，直接將其記入“發(fā)出商品”，結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出商品的成本，而不確認(rèn)收入，以達(dá)到“逃稅”的目的。 例如：某企業(yè)與購(gòu)貨方簽訂了一份商品銷售合同，貨款為100萬(wàn)元，并約定購(gòu)貨方預(yù)付貨款后三個(gè)月，銷貨方將商品交付購(gòu)貨方。該批商品的成本為80萬(wàn)元。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在收到貨款時(shí)應(yīng)當(dāng)借記：“銀行存款”，貸記：“預(yù)收賬款”，發(fā)出商品時(shí)應(yīng)借記：“預(yù)收賬款”，貸記：“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。如果有差額，采用補(bǔ)付或退回的方式進(jìn)行處理。但企業(yè)沒(méi)有按規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，而是直接按商品的實(shí)際成本，借記：“發(fā)出商品”，貸記“庫(kù)存商品”，使企業(yè)不僅偷逃稅金6050元，還虛減了利潤(rùn)1000000-800000-6050=193950元

（三）銷貨退回的會(huì)計(jì)處理不當(dāng)

銷售退回指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。企業(yè)應(yīng)分別不同情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)具體準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于未確認(rèn)收入的銷售退回，只將已發(fā)出的商品作入賬處理；對(duì)于已確認(rèn)收入的商品發(fā)生退回時(shí)，企業(yè)一般應(yīng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期商品銷售收入，同時(shí)沖減當(dāng)期銷售商品成本；如果銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但在實(shí)際工作中，有些企業(yè)為了不影響收入、利潤(rùn)，對(duì)退回的商品不入賬，形成賬外資產(chǎn)，或者直接虛擬往來(lái)退貨，不沖減商品銷售收入。 如：某企業(yè)本月收到上月退回的價(jià)值200萬(wàn)元的質(zhì)次商品，企業(yè)當(dāng)月本應(yīng)沖減產(chǎn)品銷售收入200萬(wàn)元。但企業(yè)為了不影響當(dāng)期損益，便故意將退回的產(chǎn)品虛掛了“應(yīng)收賬款”或“應(yīng)付賬款”賬戶，造成銷售收入虛增200萬(wàn)元，從而虛增當(dāng)期利潤(rùn)。

（四）附有銷售退回條件的商品銷售，在商品發(fā)出時(shí)全額確認(rèn)銷售收入

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)具體準(zhǔn)則規(guī)定：附有銷售退回條件的商品銷售，是指購(gòu)買(mǎi)方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。在這種銷售方式下，企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚝侠砉烙?jì)退貨可能性且確認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入；企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。例如企業(yè)將商品銷售給購(gòu)貨方的同時(shí)，承諾如有問(wèn)題可以在一定時(shí)間內(nèi)退貨。這種情況下，企業(yè)應(yīng)按照準(zhǔn)則的確認(rèn)條件進(jìn)行收入的會(huì)計(jì)處理，但企業(yè)為了增加業(yè)績(jī)卻沒(méi)有考慮確認(rèn)條件而全額確認(rèn)了銷售收入。

（五）其他銷售形成的收入不入賬，私設(shè)“小金庫(kù)”

除了占主導(dǎo)地位的商品銷售外，企業(yè)還會(huì)從事其他銷售行為：銷售材料、銷售邊角料以及提供其他勞務(wù)等等。這些銷售行為如果處理不當(dāng)，也會(huì)影響企業(yè)的利潤(rùn)。

1.銷售材料的收入直接沖減材料成本

根據(jù)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，企業(yè)銷售材料、固定資產(chǎn)出租、包裝物出租或出售、提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、運(yùn)輸?shù)确枪I(yè)勞務(wù)，均應(yīng)作為企業(yè)的收入進(jìn)行核算。有些企業(yè)為了逃交稅款，將銷售材料所得的收入直接沖減材料成本。 如：企業(yè)售出一批價(jià)值為300萬(wàn)元的材料一批，采購(gòu)成本為250萬(wàn)元。但企業(yè)為了偷稅漏稅，卻將收到的收入直接沖減了原材料的采購(gòu)成本，造成漏繳各種稅金及費(fèi)用48.4萬(wàn)元（其中：應(yīng)交城建稅3.08萬(wàn)元，應(yīng)交教育費(fèi)附加1.32萬(wàn)元）。

2.銷售邊角余料，收入私存“小金庫(kù)”

按照有關(guān)規(guī)定，企業(yè)生產(chǎn)車間剩余的邊角余料，作價(jià)出售時(shí)，應(yīng)作為收入處理，同時(shí)沖減材料成本。在實(shí)際中，車間領(lǐng)導(dǎo)為了私人利益，一般將銷售的邊角余料不入賬，而是直接存入“小金庫(kù)”。 如：企業(yè)生產(chǎn)大型設(shè)備，常會(huì)出現(xiàn)一些廢鋼、爛鐵、鋼管等邊料角料、料頭等。車間領(lǐng)導(dǎo)派人出售后，讓財(cái)務(wù)人員直接存入“小金庫(kù)”等，以牟取私利。

三、收入確認(rèn)的解決對(duì)策

（一）建立健全內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度

內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部控制的重要組成部分，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的建立可以有效地保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。1.建立內(nèi)部牽制制度和內(nèi)部稽核制度，可以加強(qiáng)會(huì)計(jì)工作的內(nèi)部控制。2.建立崗位定期輪換制度，不但可以提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，還可以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中的漏洞，有利于內(nèi)部控制制度的完善。3.充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)作用，可以對(duì)銷售業(yè)務(wù)從原始單據(jù)、會(huì)計(jì)憑證到賬表的合法性、合理性及內(nèi)部控制制度等方面進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，以強(qiáng)化內(nèi)部控制，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（二）充分發(fā)揮社會(huì)中介機(jī)構(gòu)和國(guó)家審計(jì)部門(mén)的職能作用

目前，我國(guó)實(shí)行的年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)和稽查特派員制度就是為了保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)與完整?？墒?，他的力度和范圍都有限，對(duì)報(bào)表的年度審計(jì)只在上市公司中全面實(shí)施，而稽查特派員目前僅對(duì)國(guó)營(yíng)特大型企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，這些還不能從根本上解決會(huì)計(jì)造假的問(wèn)題。因此，必須盡快在全國(guó)范圍內(nèi)、在所有企業(yè)中充分發(fā)揮社會(huì)中介機(jī)構(gòu)和審計(jì)部門(mén)的審計(jì)監(jiān)督作用，加大經(jīng)濟(jì)檢查的力度，對(duì)違法違紀(jì)現(xiàn)象嚴(yán)肅查處，并追究有關(guān)責(zé)任人員的責(zé)任。

（三）提高單位負(fù)責(zé)人的法律、法規(guī)意識(shí)

《會(huì)計(jì)法》規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)?！薄皢挝回?fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依法履行職責(zé)，不得授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員違法辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)。”因此，針對(duì)企業(yè)收入作假的現(xiàn)象，必須提高單位負(fù)責(zé)人的法律、法規(guī)意識(shí)，明確法律責(zé)任。只有這樣，才能減少甚至杜絕各種假發(fā)票、假結(jié)算單等各種不合法的原始單據(jù)的出現(xiàn)，杜絕私設(shè)“小金庫(kù)”、指使會(huì)計(jì)人員做假賬等違法違紀(jì)問(wèn)題的發(fā)生，為會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整提供可靠的保證。

（四）提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)

“誠(chéng)信為本、操守為重，堅(jiān)持準(zhǔn)則，不做假賬”，這是前任總理朱■基先生為上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院、北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院題寫(xiě)的校訓(xùn)，也應(yīng)成為全國(guó)會(huì)計(jì)人的家訓(xùn)。會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)信息的直接提供者，也是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督者。由于歷史的原因，我國(guó)會(huì)計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)不合理、知識(shí)層次不高，大多數(shù)會(huì)計(jì)人員沒(méi)有接受過(guò)專業(yè)培訓(xùn)，是靠“師傅帶徒弟”的方式培養(yǎng)出來(lái)的，要提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，杜絕“假賬”，必須進(jìn)行多形式、多渠道、多層次的方式來(lái)更新會(huì)計(jì)隊(duì)伍的知識(shí)結(jié)構(gòu)和專業(yè)水平。具體方法有：1.加強(qiáng)在職職工的職業(yè)教育；2.繼續(xù)實(shí)施會(huì)計(jì)人員持證上崗制度；3.堅(jiān)持并完善任職資格的評(píng)審和考試制度等。另外，會(huì)計(jì)人員要有較高的職業(yè)道德素質(zhì)，真正做到誠(chéng)實(shí)守信、愛(ài)崗敬業(yè)、堅(jiān)持準(zhǔn)則、廉潔奉公、實(shí)事求是、客觀公正、作風(fēng)嚴(yán)謹(jǐn)、艱苦樸素、大公無(wú)私，以“不做假賬”為道德準(zhǔn)繩，以《會(huì)計(jì)法》為行為準(zhǔn)則，做到自律、自重，依法理財(cái)。

（五）加大對(duì)違反會(huì)計(jì)法規(guī)的處罰力度

篇10

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求;權(quán)責(zé)發(fā)生制;歷史成本;配比原則;劃分收益性支出與資本性支出

回顧我國(guó)會(huì)計(jì)改革的歷程人們不難發(fā)現(xiàn),1992年版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱《老準(zhǔn)則》)后,我國(guó)于2000年了《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》(以下簡(jiǎn)稱《條例》),自1997年開(kāi)始陸續(xù)了16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?！稐l例》的突出特征是重新界定了六大會(huì)計(jì)要素的定義,而上述16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中部分準(zhǔn)則所規(guī)范的確認(rèn)和計(jì)量方法也逾越了《老準(zhǔn)則》的約束,這樣就使得在我國(guó)會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系中位于承上啟下環(huán)節(jié)的屬于部門(mén)規(guī)章的《老準(zhǔn)則》處于十分尷尬的境地。為了從根本上理順我國(guó)會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系的層次關(guān)系,在我國(guó)2006年的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中對(duì)《老準(zhǔn)則》進(jìn)行了相應(yīng)的修訂,并形成了2006年版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱《現(xiàn)行準(zhǔn)則》)。細(xì)心的讀者可能會(huì)發(fā)現(xiàn),在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的行文當(dāng)中不再存在《老準(zhǔn)則》中“會(huì)計(jì)核算的一般原則”,取而代之的是“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”?！皶?huì)計(jì)核算的一般原則”與“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”之間是否僅僅是稱謂上的簡(jiǎn)單變化呢?認(rèn)真研讀《現(xiàn)行準(zhǔn)則》后人們會(huì)發(fā)現(xiàn),《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”僅僅有8項(xiàng),而《老準(zhǔn)則》中的“會(huì)計(jì)核算的一般原則”有12項(xiàng)(不含“實(shí)質(zhì)重于形式”原則),那么兩者之間的4項(xiàng)差異是如何形成的呢?由此可見(jiàn),準(zhǔn)確理解《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”與《老準(zhǔn)則》中的“會(huì)計(jì)核算的一般原則”之間的銜接關(guān)系,對(duì)于更加充分地發(fā)揮《現(xiàn)行準(zhǔn)則》對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的、具體準(zhǔn)則尚未規(guī)范的新問(wèn)題的指導(dǎo)作用無(wú)疑會(huì)起到積極的促進(jìn)作用。本文擬對(duì)如何準(zhǔn)確理解《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”加以具體辨析。

一、為什么在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”中不再含有“權(quán)責(zé)發(fā)生制”

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》(2008)中指出:“在1992年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中,權(quán)責(zé)發(fā)生制是作為會(huì)計(jì)核算的一般原則加以規(guī)范的。經(jīng)過(guò)修訂后,基本準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ),列入總則中而不是在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中規(guī)定,其原因是權(quán)責(zé)發(fā)生制是相對(duì)于收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ),貫穿于整個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的總過(guò)程,屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本問(wèn)題,層次較高,統(tǒng)馭作用較強(qiáng)。”

筆者認(rèn)為,除了上述解釋可供讀者參考、研讀外,似乎還有如下的原因。在《老準(zhǔn)則》中“權(quán)責(zé)發(fā)生制”被作為牢不可破的“一般原則”加以不折不扣地貫徹。在此原則的統(tǒng)馭之下,《老準(zhǔn)則》下的收入確認(rèn)通常規(guī)定了兩條標(biāo)準(zhǔn),其一是“產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出或勞務(wù)已經(jīng)提供”,其二是“已經(jīng)收到了貨款或者取得了收到貨款的權(quán)利。簡(jiǎn)言之,只要產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出或者勞務(wù)已經(jīng)提供并簽署了協(xié)議,企業(yè)就有權(quán)確認(rèn)收入,此時(shí)根本不用考慮貨款回收的可能性究竟有多大。顯然,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則而“量身定做”的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)著實(shí)極富“冒進(jìn)”之嫌,我國(guó)資本市場(chǎng)上曾出現(xiàn)個(gè)別上市公司一次性計(jì)提超過(guò)30億元壞賬準(zhǔn)備的驚人之舉,在某種程度上而言《老準(zhǔn)則》中“過(guò)于冒進(jìn)”的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)在難辭其咎。而縱觀《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》對(duì)銷售商品收入、提供勞務(wù)收入及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入所規(guī)定的確認(rèn)條件,其實(shí)質(zhì)上“崇尚”的是“權(quán)責(zé)發(fā)生制”與“實(shí)質(zhì)重于形式”同等重要,甚至是“實(shí)質(zhì)重于形式”更趨主導(dǎo)作用。由此似乎不難得出結(jié)論,如果繼續(xù)將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”,那么收入的確認(rèn)條件仍需維持原來(lái)的兩條標(biāo)準(zhǔn),否則就會(huì)引起概念框架上的混亂,或者被個(gè)別上市公司加以惡意濫用。

二、為什么在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”中不再含有“歷史成本”

在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中,“歷史成本”是在“會(huì)計(jì)計(jì)量屬性”中加以闡述的,而不屬于“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”的范疇,這是為什么呢?筆者認(rèn)為,之所以不再將“歷史成本”作為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”的構(gòu)成要素,追根溯源則在于資產(chǎn)要素的重新定義,新資產(chǎn)定義的要義在于資產(chǎn)要素的計(jì)量是面向未來(lái)看問(wèn)題,既不強(qiáng)調(diào)回顧歷史也不強(qiáng)調(diào)著眼現(xiàn)在。事實(shí)上,在我國(guó)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變革進(jìn)程中,伴隨資產(chǎn)減值計(jì)提范圍的逐步擴(kuò)大,歷史成本原則在資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中也在不斷地遭到否定。反言之,如果在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中繼續(xù)將“歷史成本”作為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”的構(gòu)成要素,那么在與資產(chǎn)要素相關(guān)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中就不應(yīng)(不能)對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

但必須指出的是,在資產(chǎn)、負(fù)債的初始計(jì)量過(guò)程中仍然要按照“歷史成本”來(lái)加以確定。換句話來(lái)說(shuō),在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中“歷史成本”的理念仍需在資產(chǎn)、負(fù)債的初始計(jì)量中加以應(yīng)用。

三、為什么在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”中不再含有“配比原則”

細(xì)心的讀者可能會(huì)發(fā)現(xiàn),在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中不再有“配比原則”的蹤影,人們難免要問(wèn)“配比原則”真的過(guò)時(shí)了嗎?實(shí)務(wù)中人們是否可以不再按照“配比原則”來(lái)處理收入與費(fèi)用的關(guān)系了?企業(yè)如果在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中違背配比原則來(lái)處理收入與費(fèi)用之間的關(guān)系,受托注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否可以發(fā)表“干凈意見(jiàn)”?

筆者認(rèn)為,在“配比原則”的統(tǒng)馭之下,會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,首先是確認(rèn)“營(yíng)業(yè)收入”的金額,其次按照直接配比原則來(lái)確認(rèn)“營(yíng)業(yè)成本”的金額,再次是按照期間配比原則來(lái)確認(rèn)三項(xiàng)期間費(fèi)用的金額。換句話來(lái)說(shuō),在“配比原則”的統(tǒng)馭下,利潤(rùn)是收入和費(fèi)用配比后“水到渠成”的最終結(jié)果。基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”,新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中將“公允價(jià)值”納入了“會(huì)計(jì)計(jì)量屬性”之中,與之相關(guān)聯(lián),新的利潤(rùn)表中將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”納入“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”的構(gòu)成要素,而“公允價(jià)值變動(dòng)損益”體現(xiàn)的是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的持有利得或損失,確認(rèn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”依據(jù)的并非是“配比原則”。由此不難得出如下結(jié)論,基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”,新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”并非全部源于“配比原則”,如果繼續(xù)將“配比原則”納入“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”體系之中,就不能確認(rèn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。換言之,為了避免發(fā)生概念框架層面的混亂現(xiàn)象,就不宜繼續(xù)將“配比原則”納入“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”體系。

需要強(qiáng)調(diào)指出的是,在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,只是為了避免發(fā)生概念框架層面的混亂現(xiàn)象,而將“配比原則”剔除在“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”體系之外,但這絕對(duì)不意味著“配比原則”在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下不再適用,“配比原則”靈魂依舊在,而是體現(xiàn)在了相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)與計(jì)量過(guò)程中。企業(yè)在具體運(yùn)用新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中,不按“配比原則”的要求來(lái)確認(rèn)“營(yíng)業(yè)成本”和各項(xiàng)期間費(fèi)用的做法,顯然是不被準(zhǔn)許的。實(shí)際上,不按期間配比原則來(lái)處理各項(xiàng)期間費(fèi)用,在技術(shù)層面也是行不通的,受托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于企業(yè)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的違背“配比原則”的行為仍然要“說(shuō)不”。

四、為什么在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”中不再含有“劃分收益性支出與資本性支出原則”

與“配比原則”相類似,“劃分收益性支出與資本性支出原則”在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下也“難尋蹤跡”,這又是為什么呢?筆者認(rèn)為,“資本性支出”的要義在于:資本性支出被資產(chǎn)化后,在其后續(xù)計(jì)量過(guò)程中應(yīng)以“系統(tǒng)而合理”的方式加以費(fèi)用化。需要指出的是,基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”和資產(chǎn)要素的新定義,在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系準(zhǔn)許后續(xù)計(jì)量過(guò)程中對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備,這樣就使得被資本化的各項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)在其費(fèi)用化過(guò)程中難以維系其系統(tǒng)性及合理性。換言之,準(zhǔn)許對(duì)資本化的長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備就打破了資本性支出在費(fèi)用化過(guò)程中的系統(tǒng)化、合理化。因此,將“劃分收益性支出與資本性支出”剔除在“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”之外,實(shí)際上就順應(yīng)了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中對(duì)資本化的長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的規(guī)定,同時(shí)在客觀上也實(shí)現(xiàn)了有效規(guī)避概念框架層面發(fā)生混亂的效果。

同樣需要強(qiáng)調(diào)的是:將“劃分收益性支出與資本性支出原則”剔除在“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”之外,并非意味著在企業(yè)初始確認(rèn)過(guò)程中可以不再遵循該原則。實(shí)際上,對(duì)各項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)的初始確認(rèn)就是在貫徹“劃分收益性支出與資本性支出原則”。也就是說(shuō),在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下,《老準(zhǔn)則》中的“劃分收益性支出與資本性支出原則”在資產(chǎn)要素的初始計(jì)量中被實(shí)質(zhì)性加以貫徹與應(yīng)用。

五、如何理解新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的“可比性”與“實(shí)質(zhì)重于形式”

在《老準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)核算的一般原則”中,“可比性”和“一致性”是平行存在的兩項(xiàng)原則,其中前者強(qiáng)調(diào)的是不同企業(yè)發(fā)生相同交易或事項(xiàng)時(shí)所采用會(huì)計(jì)政策的橫向可比性;后者強(qiáng)調(diào)的是同一企業(yè)所發(fā)生的相同交易或事項(xiàng)在不同時(shí)期所采用會(huì)計(jì)政策的縱向可比性。而在《現(xiàn)行準(zhǔn)則》“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”中的“可比性”中既包括橫向可比性也包括縱向可比性,即“同一企業(yè)不同時(shí)期發(fā)生的相同或相似的交易或事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)采用一致的會(huì)計(jì)政策,不得隨意變更。需要變更的,應(yīng)當(dāng)在附注中說(shuō)明”、“不同企業(yè)發(fā)生的相同或相似的交易或事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會(huì)計(jì)政策,確保會(huì)計(jì)信息口徑一致、相互可比”。由此不難看出,《現(xiàn)行準(zhǔn)則》中的“可比性”實(shí)質(zhì)上是將《老準(zhǔn)則》的“可比性”和“一致性”進(jìn)行了有機(jī)合并,此舉更有助于人們加深對(duì)會(huì)計(jì)信息有用性的理解與把握,更有助于報(bào)表使用者獲取有用的決策信息。

“實(shí)質(zhì)重于形式原則”是我國(guó)2000年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中新引入的“會(huì)計(jì)核算的一般原則”,通常被業(yè)內(nèi)稱為“第十三項(xiàng)原則”,《現(xiàn)行準(zhǔn)則》將“實(shí)質(zhì)重于形式”納入“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”中,不過(guò)是“填平補(bǔ)齊”而已。但需要提請(qǐng)讀者注意的是,“實(shí)質(zhì)重于形式原則”在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中被廣泛加以強(qiáng)調(diào)和運(yùn)用,例如融資租入固定資產(chǎn)的確認(rèn)、銷售商品和提供勞務(wù)收入的確認(rèn)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系的確定、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制主體的確定、售后租回及售后回購(gòu)業(yè)務(wù)的處理等。

總之,盡可能準(zhǔn)確理解《老準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)核算的一般原則”與《現(xiàn)行準(zhǔn)則》的“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”之間的銜接關(guān)系,弄清楚新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”、“歷史成本”、“配比原則”及“劃分收益性支出與資本性支出”的具體存在方式及發(fā)揮作用的形式,對(duì)于人們更加深入地理解和把握《現(xiàn)行準(zhǔn)則》,進(jìn)而加深對(duì)各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解以及更加充分地發(fā)揮其對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的、具體準(zhǔn)則尚未規(guī)范的新問(wèn)題的指導(dǎo)作用無(wú)疑會(huì)起到積極的促進(jìn)作用。

【主要參考文獻(xiàn)】