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篇1

關(guān)鍵詞:盈余管理；審計(jì)質(zhì)量；相關(guān)性；修正的Jones模型

一、引言

盈余管理通常是指為了在最大程度上讓個(gè)人或者企業(yè)獲取利益，企業(yè)的管理層通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇，以及對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)進(jìn)行調(diào)整等一系列的手段對(duì)企業(yè)的盈余產(chǎn)生影響，使企業(yè)無(wú)法真實(shí)公允地在對(duì)外披露的財(cái)務(wù)報(bào)告中反映出企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)成果。而獨(dú)立的審計(jì)機(jī)制就是為了制約企業(yè)管理當(dāng)局控制盈余和粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告的行為而存在的，在一定的程度上提升會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性，并且降低企業(yè)的成本。并且，審計(jì)質(zhì)量的高低影響著審計(jì)對(duì)盈余管理的制約力度，審計(jì)的質(zhì)量越高，越容易發(fā)現(xiàn)并且限制企業(yè)管理層的會(huì)計(jì)錯(cuò)誤以及違反規(guī)定的行為，進(jìn)而更有效率地控制盈余管理。薄仙慧、吳聯(lián)生（2011）對(duì)審計(jì)意見(jiàn)類型與公司盈余管理水平的關(guān)系進(jìn)行了研究，但是并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)企業(yè)當(dāng)期盈余管理水平與審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性呈顯著的相關(guān)關(guān)系，說(shuō)明審計(jì)師沒(méi)有顯著揭示企業(yè)的盈余管理行為，審計(jì)質(zhì)量偏低。本文通過(guò)新的數(shù)據(jù)，對(duì)上市公司審計(jì)質(zhì)量與盈余管理之間的關(guān)系進(jìn)行實(shí)證研究，并試圖用中國(guó)上市公司盈余管理程度來(lái)檢驗(yàn)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量。

二、研究設(shè)計(jì)

（一）研究假設(shè)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)查出重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)問(wèn)題時(shí)，會(huì)因?yàn)閷徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)合理地做出審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所也會(huì)選擇提升執(zhí)業(yè)人員的執(zhí)業(yè)水平，提升審計(jì)質(zhì)量。由此看來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告中的審計(jì)意見(jiàn)類型與上市公司的盈余管理程度有著一定的關(guān)聯(lián)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否對(duì)被審計(jì)單位的盈余管理現(xiàn)象出具了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，決定審計(jì)質(zhì)量的高低。對(duì)此提出本文的假設(shè)（H1）：注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在一定的程度上反映出上市公司的盈余管理水平，對(duì)于過(guò)分盈余管理的企業(yè)，則不會(huì)發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)報(bào)告。

（二）樣本與數(shù)據(jù)

本文所采用的數(shù)據(jù)樣本來(lái)自2014年至2015年的上市公司，在防止被不同股票類別影響時(shí)，也盡量確保足夠的樣本容量。其中，剔除了一些財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不完整的公司，以及盈余情況不穩(wěn)定的金融、保險(xiǎn)等行業(yè)的公司信息。由此得出2015年的473個(gè)上市公司的樣本觀測(cè)值。依據(jù)國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)中展示的審計(jì)報(bào)告，2015年得到標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的樣本公司有459家，而非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的樣本公司共14家。本文的數(shù)據(jù)主要來(lái)源于國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)，主要運(yùn)用MicrosoftExcel軟件對(duì)獲得的數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選、統(tǒng)計(jì)。在實(shí)證研究部分，則通過(guò)SPSSStatistic統(tǒng)計(jì)分析軟件對(duì)篩選后的樣本數(shù)據(jù)展開(kāi)描述性統(tǒng)計(jì)和二分類變量Logistic回歸分析。

（三）構(gòu)建模型

本文采用的盈余管理的計(jì)量方法是修正的Jones模型，總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)包含可操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)和不可操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)，為更精準(zhǔn)地測(cè)量盈余管理水平，還將應(yīng)收賬款的情況加入研究。并且，修正的Jones模型也用可操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)衡量盈余管理水平。構(gòu)建模型：TDAt=NIt-CFOtTDAt/At-1=α1（1/At-1）+α2[（REVt-RECt）/At-1]+α3（PPEt/At-1）NDAt/At-1=α1（1/At-1）+α2[（REVt-RECt）/At-1]+α3（PPEt/At-1）DAt/At-1=TDAt/At-1-NDAt/At-1其中，TDAt表示第t年的總應(yīng)計(jì)利潤(rùn)；NDAt表示第t年的不可操縱應(yīng)計(jì)利潤(rùn)；At-1表示第t-1年的資產(chǎn)總額；NIt表示第t年的凈利潤(rùn)；CFOt表示第t年的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量?jī)纛~；REVt表示第t年的營(yíng)業(yè)收入變動(dòng)額，即第t年的營(yíng)業(yè)收入額減去第t-1年的營(yíng)業(yè)收入額；RECt表示第t年的應(yīng)收賬款變動(dòng)額，即第t年的應(yīng)收賬款減去第t-1年的應(yīng)收賬款額；PPEt表示第t年的固定資產(chǎn)總額；DAt表示第t年的可操控應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的絕對(duì)量；DAt/At-1表示經(jīng)上一年資產(chǎn)總額調(diào)整過(guò)的可操縱應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的相對(duì)量，即盈余管理水平。

（四）多元回歸模型

關(guān)于假設(shè)（H1），注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于過(guò)分盈余管理的被審計(jì)單位，出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性會(huì)很低。審計(jì)意見(jiàn)作為模型的因變量，用以表示注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)類型，包括標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)意見(jiàn)的類型用虛擬變量OP來(lái)表示，假設(shè)被審計(jì)單位獲得的是標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)，則OP=1；反之，OP=0。模型的自變量則是盈余管理水平，由此，建立模型：OP=β0+β1｜DAt/At-1｜+ζ。其中，OP表示審計(jì)意見(jiàn)；β0表示截距；β1表示系數(shù)；ζ為殘值。

三、實(shí)證結(jié)果及分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

由表1中看出，樣本公司的盈余管理水平最小值為0.00007297340989665，幾乎為零，幾乎沒(méi)有發(fā)生任何動(dòng)機(jī)的盈余管理行為，最大值為2.009201445026，樣本均值0.05017848013503，最大值較樣本均值極高，說(shuō)明存在大量的上市公司有著程度不高的盈余管理，而有著極高盈余管理行為的只存在于極少數(shù)的上市公司，這與我國(guó)市場(chǎng)的現(xiàn)實(shí)情況及理論分析相符合。另外，對(duì)比表2與表3分析發(fā)現(xiàn)，2015年出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的盈余管理水平的均值為0.049517176，極小值為0.00007297340989665，而出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的上市公司的盈余管理水平的均值為0.07185980999778，極小值為0.013140361817，由此可以大致表明，出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的上市公司的盈余管理現(xiàn)象更為嚴(yán)重。并且，從極大值角度出發(fā)，出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的上市公司樣本盈余管理水平的極大值為2.009201445026，而出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的上市公司樣本盈余管理水平極大值僅為0.147663502829，這里又表現(xiàn)出了審計(jì)的局限性，即存在上市公司進(jìn)行盈余管理，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師并沒(méi)有出具適當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)。

（二）Logistic回歸檢驗(yàn)

將計(jì)算出的盈余管理水平代入公式OP=β0+β1｜DAt/At-1｜+ζ，并對(duì)OP應(yīng)變量進(jìn)行回歸分析，從表4中可以看出，盈余管理水平的系數(shù)為-1.984，系數(shù)為負(fù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的可能與被審計(jì)單位的盈余管理水平負(fù)相關(guān)，即盈余管理程度越高的上市公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師越不容易出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。由此可以驗(yàn)證假設(shè)（H1）：注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在一定的程度上反映出上市公司的盈余管理水平，對(duì)于過(guò)分盈余管理的企業(yè)，則越不會(huì)發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)報(bào)告。

四、結(jié)論

本文利用2014年1月1日至2015年12月31日的上市公司的數(shù)據(jù)為樣本，采用修正的Jones模型，利用Excel以及SPSS軟件，對(duì)我國(guó)上市公司的盈余管理和審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行實(shí)證研究。由此得出結(jié)論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告的可能和上市公司的盈余管理程度呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在一定程度上可以識(shí)別出盈余管理，并對(duì)其做出適當(dāng)?shù)呐?。?duì)于越是過(guò)分盈余管理的上市公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師越不可能出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留報(bào)告，而是出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留報(bào)告。

作者:萬(wàn)雨婷 曹 健 單位:新疆農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易學(xué)院

參考文獻(xiàn)

[1]薄仙慧,吳聯(lián)生.盈余管理、信息風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)意見(jiàn)[J].審計(jì)研究,2011,(1):90-97.

篇2

關(guān)鍵詞：審計(jì)費(fèi)用　盈余管理　非經(jīng)常性損益

一、引言

在資本市場(chǎng)與會(huì)計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展過(guò)程中，盈余管理問(wèn)題引起了廣泛的重視。許多學(xué)者研究表明我國(guó)普遍存在不同程度的盈余管理現(xiàn)象，這在上市公司尤為明顯。普遍存在的盈余管理要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中要發(fā)揮更大的作用，但也有人認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)能夠起到經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的作用，甚至有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師還與企業(yè)管理當(dāng)局合作。因?yàn)樵诶鎰?dòng)機(jī)的驅(qū)使下，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)因?yàn)榭蛻糁Ц遁^高的審計(jì)費(fèi)用而做出不適當(dāng)?shù)淖尣健１徽J(rèn)為存在盈余管理行為的上市公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其進(jìn)行審計(jì)的審計(jì)費(fèi)用會(huì)增加，這時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師理應(yīng)考慮從高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)項(xiàng)目中退出，但目前我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，一些規(guī)模小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)因?yàn)樯鎵毫Χ辉敢夥艞壉緛?lái)就不多的客戶(李東平等，2001)。本文重點(diǎn)關(guān)注了廣西上市公司的盈余管理與審計(jì)費(fèi)用的相關(guān)性。

二、文獻(xiàn)回顧

(一)國(guó)外文獻(xiàn)　國(guó)外關(guān)于審計(jì)費(fèi)用的研究已有多年。Simunic(1980)最早運(yùn)用多元線性回歸模型考察了可能影響審計(jì)收費(fèi)的十大因素，發(fā)現(xiàn)上市公司的資產(chǎn)規(guī)模是決定審計(jì)收費(fèi)的最重要因素，其次的影響因素為控股子公司個(gè)數(shù)、行業(yè)類型、資產(chǎn)負(fù)債率、前兩年的盈虧狀況、審計(jì)意見(jiàn)的類型以及上市公司的內(nèi)部審計(jì)成本等，而會(huì)計(jì)收益率、審計(jì)任期和事務(wù)所規(guī)模等因素在回歸方程中并不顯著。DeAngelo(1981)認(rèn)為現(xiàn)任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在初次接受業(yè)務(wù)時(shí)采取低于成本的定價(jià)方式是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所可以從客戶獲取準(zhǔn)租金(包括原始資產(chǎn)的驗(yàn)證和了解客戶情況所發(fā)生的成本等)。隨后，很多學(xué)者從某個(gè)特殊因素與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系進(jìn)行研究，這些因素包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、非審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)等。Mark DeFond(2000)通過(guò)對(duì)為香港348家上市公司聘請(qǐng)“六大”與“非六大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)“六大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所在聲譽(yù)以及專業(yè)勝任能力方面較高，收取的審計(jì)費(fèi)用較高，而且香港本地最大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)要比六大的審計(jì)收費(fèi)要低很多。Simunic(1984)研究了1976年至1977年的263家上市公司后發(fā)現(xiàn)，非審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)收費(fèi)正相關(guān)，他認(rèn)為非審計(jì)收費(fèi)的存在降低了審計(jì)收費(fèi)的單位成本，因此會(huì)導(dǎo)致總體審計(jì)收費(fèi)的降低。對(duì)于盈余管理的文獻(xiàn)，從國(guó)外來(lái)看可以發(fā)現(xiàn)盈余管理有兩個(gè)重要的動(dòng)機(jī)。一個(gè)是Defond和Jiambalvo(1994)發(fā)現(xiàn)管理者通過(guò)應(yīng)計(jì)利潤(rùn)將一部分收益提前確認(rèn)來(lái)掩蓋企業(yè)的不良業(yè)績(jī)，或?qū)⒁徊糠謨?yōu)良業(yè)績(jī)遞延到未來(lái)年份確認(rèn)。另一個(gè)動(dòng)機(jī)是Kellogg(1991)發(fā)現(xiàn)的通過(guò)增加凈利潤(rùn)促使公司股票價(jià)格增加來(lái)增加公司的市場(chǎng)價(jià)值。

(二)國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)　我國(guó)的審計(jì)費(fèi)用影響因素方面，王振林(2002)發(fā)現(xiàn)上市公司的規(guī)模、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度等特征構(gòu)成了影響審計(jì)費(fèi)用的主要因素，而客戶的風(fēng)險(xiǎn)不具有重要的影響。韓厚軍、周生春(2003)發(fā)現(xiàn)上市公司的公司總資產(chǎn)、子公司個(gè)數(shù)、資產(chǎn)負(fù)債率、審計(jì)意見(jiàn)類型等因素顯著相關(guān)，至于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在2000年與審計(jì)費(fèi)用不相關(guān)，而在2001年審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)費(fèi)用顯著相關(guān)。張繼勛、陳穎、吳璇(2005)，張艷、李書鋒(2004)，劉斌、葉建中、廖瑩毅(2003)，王善平、李斌(2004)，夏孟余(2005)等從不同角度研究了風(fēng)險(xiǎn)因素對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響。漆江娜(2004)的研究結(jié)果表明“四大”審計(jì)收費(fèi)顯著高于本土事務(wù)所，并將其原因解釋為一方面是我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)具有對(duì)高品牌事務(wù)所的內(nèi)在需求，更愿意聘請(qǐng)高品牌事務(wù)所并愿意支付更高的審計(jì)費(fèi)，尤其是大規(guī)模、業(yè)績(jī)好、有良好發(fā)展前景的公司。另一方面是“四大”在中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)憑借其實(shí)力獲得了我國(guó)的大客戶市場(chǎng)，在大客戶市場(chǎng)具有一定的壟斷性。伍利娜(2003)也發(fā)現(xiàn)是否由國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)將顯著正向影響年度審計(jì)費(fèi)用。對(duì)于盈余管理的文獻(xiàn)，從國(guó)內(nèi)來(lái)看，我國(guó)的盈余管理行為無(wú)論是發(fā)行股票、配股還是特殊處理，都存在大量的盈余管理行為，主要表現(xiàn)為虛假確認(rèn)收入和費(fèi)用、利用關(guān)聯(lián)方交易、利用非經(jīng)常性收益和變更會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)(魏明海，2000)。在我國(guó)特有的監(jiān)管制度下，退市、配股等契約使經(jīng)理人員對(duì)盈余管理有著強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)，且這些契約只是通過(guò)凈資產(chǎn)收益率的剛性指標(biāo)加以衡量，同時(shí)也規(guī)定了幾個(gè)臨界點(diǎn)，只要上市公司達(dá)到該臨界點(diǎn)，上市公司就能避免退市或獲得配股資格。

從國(guó)內(nèi)外的文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，對(duì)審計(jì)費(fèi)用的研究是從審計(jì)費(fèi)用的一般影響因素開(kāi)始，逐步深化到某些具體影響因素，進(jìn)一步研究影響審計(jì)費(fèi)用的潛在因素。結(jié)合企業(yè)的盈余管理行為，由于盈余管理比財(cái)務(wù)報(bào)表中的其它要素更具有不確定性，并且它們較難審計(jì)和容易縱，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的過(guò)程中需要投入更多的審計(jì)努力和審計(jì)時(shí)間，搜集更多的審計(jì)證據(jù)來(lái)識(shí)別盈余管理行為，由此為補(bǔ)償注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)成本將導(dǎo)致較高的審計(jì)費(fèi)用。因此本文從影響審計(jì)費(fèi)用的一般影響因素上建立模型來(lái)初步研究盈余管理與審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系。

三、研究設(shè)計(jì)

(一)研究假設(shè)　公司規(guī)模是審計(jì)收費(fèi)的一個(gè)至關(guān)重要的影響因素。一般而言，上市公司在制定會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬時(shí)都會(huì)將公司期末資產(chǎn)總額、合并會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)等指標(biāo)一起與審計(jì)費(fèi)用納入考慮范圍，并且要參考同類公司的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，然后由事務(wù)所報(bào)價(jià)，最后由上市公司和事務(wù)所雙方協(xié)商確定審計(jì)費(fèi)用。由此可見(jiàn)，上市公司的公司規(guī)模是影響審計(jì)收費(fèi)的重要因素。

假設(shè)1：廣西上市公司的公司規(guī)模與年度財(cái)務(wù)審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)

國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)槠淦放萍案哔|(zhì)量服務(wù)，其審計(jì)收費(fèi)比我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所相應(yīng)要高。關(guān)于這方面，國(guó)內(nèi)外的學(xué)者都做過(guò)實(shí)證研究，都證明了國(guó)際“四大”的審計(jì)收費(fèi)較高。如Mark DeFond(2000)對(duì)為香港348家上市公司審計(jì)的審計(jì)收費(fèi)研究發(fā)現(xiàn)，“六大”在事務(wù)所聲譽(yù)以及專業(yè)勝任能力較高，收取的審計(jì)費(fèi)用較高。漆江娜(2004)研究表明“四大”的審計(jì)收費(fèi)顯著高于本土事務(wù)所。因此，本文提出：

假設(shè)2：廣西上市公司由“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)與年度審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)

在資本市場(chǎng)，如果上市公司的會(huì)計(jì)盈余等業(yè)績(jī)未達(dá)到投資者的預(yù)期，上市公司的股價(jià)就可能會(huì)下跌；如果公司的盈余業(yè)績(jī)與高層管理人員的報(bào)酬掛鉤時(shí)，業(yè)績(jī)的下降將影響管理人員的報(bào)酬。因此，公司管理者有動(dòng)力為了穩(wěn)定股價(jià)和保證自身利益而采取種種盈余管理的手段。同時(shí)由于機(jī)制的不健全，上市公司存在過(guò)度“圈錢”融資的現(xiàn)象。證監(jiān)會(huì)對(duì)此已出臺(tái)了一系列主要基于會(huì)計(jì)指標(biāo)(ROE)的配股資格規(guī)定，以提高再融資的“門檻”。上市公司為了實(shí)現(xiàn)自身效用的最大化，會(huì)想方設(shè)法使公司的凈資產(chǎn)收益率達(dá)到保上市交易資格(簡(jiǎn)稱“保牌”)線或配股資格(簡(jiǎn)稱“保配”)線(伍利娜，2003)。夏立軍、楊海斌(2002)發(fā)現(xiàn)位于微利區(qū)間的公司的盈余管理更容易招致非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，而位于配股區(qū)間的公司的盈余管理則不易招致非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。這是因?yàn)閮糍Y產(chǎn)收益率處于

“保牌”區(qū)間的公司的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)往往較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這類公司會(huì)從嚴(yán)處理；而凈資產(chǎn)收益率處于“保配”區(qū)間的公司的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)都相對(duì)較小，故上市公司易使審計(jì)雙方達(dá)成某種默契。伍利娜(2003)認(rèn)為審計(jì)結(jié)果的不同可能直接影響到審計(jì)費(fèi)用的不同：上市公司在進(jìn)行盈余管理的同時(shí)，若能得到審計(jì)師的配合，則可能會(huì)以較高的價(jià)格履行審計(jì)合約；而若得不到審計(jì)師的配合，則審計(jì)服務(wù)的酬勞可能會(huì)較低。根據(jù)伍利娜的觀點(diǎn)，本文提出：

假設(shè)3：廣西上市公司當(dāng)年的凈資產(chǎn)收益率處于(6％，7％1區(qū)間即配股線的與當(dāng)年的財(cái)務(wù)審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)，凈資產(chǎn)收益率處于(0，2％)區(qū)間即保牌線的與當(dāng)年財(cái)務(wù)審計(jì)費(fèi)用負(fù)相關(guān)

此外，公司的存貨資產(chǎn)越多，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)盤點(diǎn)的工作量越大。應(yīng)收賬款比例越高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證的工作量也越大。由此審計(jì)成本必然增加，從而導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)相應(yīng)提高。因此本文將存貨和應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比重作為模型中的控制變量

(二)樣本選擇　由于是對(duì)廣西的上市公司進(jìn)行研究，因此本文選取了2002年至2006年在市的廣西上市公司的作為初選樣本。本文的審計(jì)費(fèi)甩、企業(yè)合并范圍內(nèi)的子公司數(shù)、非經(jīng)常性損益樣本數(shù)據(jù)和其它財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)等均根據(jù)《新浪財(cái)經(jīng)》的公開(kāi)年報(bào)信息逐家整理得到，數(shù)據(jù)的處理使用SPSS軟件。在樣本篩選的過(guò)程中，本文遵循以下原則：每年的樣本只包括當(dāng)年在市的上市公司，當(dāng)年未上市的公司不包括在內(nèi)；樣本數(shù)據(jù)都是支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的年報(bào)審計(jì)費(fèi)用，只披露“部分審計(jì)費(fèi)用”或不披露審計(jì)費(fèi)用的上市公司不包括在內(nèi)。需要說(shuō)明的是，在本文所收集的樣本中，大部分公司的審計(jì)費(fèi)用是否包括差旅費(fèi)用并不明確，而由于差旅費(fèi)所占年度審計(jì)費(fèi)用的比例不大，因此本文忽略差旅費(fèi)的影響。剔除上述不符合本文研究要求的上市公司后，本文每年的樣本數(shù)如下：2002年的樣本數(shù)為19家上市公司，2003年樣本數(shù)為21家上市公司，2004年、2005年、2006年樣本數(shù)均為22家上市公司。

(三)變量選取　關(guān)于盈余管理，由于應(yīng)計(jì)利潤(rùn)分離法能夠應(yīng)用于研究不同領(lǐng)域，我國(guó)也大都應(yīng)用應(yīng)計(jì)潤(rùn)分離法計(jì)量盈余管理。然而，國(guó)外已有的應(yīng)計(jì)利潤(rùn)分離法的各種模型能否適用于我國(guó)的證券市場(chǎng)以及那種模型更優(yōu)尚沒(méi)有文獻(xiàn)涉及(夏立軍，2002)。Haw(1998)研究表明，國(guó)外的盈余管理模型在我國(guó)不使用，如Jone模型在我國(guó)并不適用，我國(guó)的盈余管理是通過(guò)線下項(xiàng)目進(jìn)行的。在我國(guó)特有的制度背景下，一些上市公司為了達(dá)到良好的業(yè)績(jī)會(huì)通過(guò)一系列線下項(xiàng)目來(lái)操縱利潤(rùn)(陳信元、原紅旗，1998)，主要包括投資收益、營(yíng)業(yè)外收入凈額和補(bǔ)貼收入等。陳曉、李靜(2001)發(fā)現(xiàn)地方政府積極參與了本地上市公司的盈余管理，比如對(duì)上市公司提供大量的稅收優(yōu)惠和財(cái)政補(bǔ)貼。證監(jiān)會(huì)于2004年了《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問(wèn)答第1號(hào)――非經(jīng)常性損益》(2004年修訂)，明確規(guī)定非經(jīng)常性損益是指公司發(fā)生的與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)直接關(guān)系，以及雖與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于其性質(zhì)、金額或發(fā)生頻率影響了真實(shí)、公允地反映公司正常盈利能力的各項(xiàng)收入、支出。因此，本文采用年度報(bào)告中披露的非經(jīng)常性損益的絕對(duì)值除以總資產(chǎn)作為衡量盈余管理的指標(biāo)。此外，本文還用“保牌”線和“保配”線(即假設(shè)3)兩個(gè)指標(biāo)作為盈余管理的衡量指標(biāo)。(1)因變量。LnFEE：年度審計(jì)費(fèi)用的自然對(duì)數(shù)。(2)解釋變量。LnASSET：當(dāng)年總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)，預(yù)期符號(hào)為正。SUBS：納入合并范圍的子公司數(shù)，預(yù)期符號(hào)為正。FIRM：?jiǎn)∽兞?，?dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于“四大”時(shí)為1，不屬于則為0；預(yù)期符號(hào)為正。INV：當(dāng)年存貨與當(dāng)年總資產(chǎn)的比值，預(yù)期符號(hào)為正。REV：當(dāng)年應(yīng)收賬款與當(dāng)年總資產(chǎn)的比值，預(yù)期符號(hào)為正。EI：當(dāng)年非經(jīng)常性損益絕對(duì)值與總資產(chǎn)的比值，預(yù)期符號(hào)為正。Right：?jiǎn)∽兞?，?dāng)6％(當(dāng)年扣除非經(jīng)常性損益前后孰低的凈資產(chǎn)收益率

(四)研究模型　本文借鑒Simunic得審計(jì)收費(fèi)模型，用多元回歸方程對(duì)審計(jì)費(fèi)用和盈余管理進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，結(jié)合廣西上市公司的特點(diǎn)，本文根據(jù)上述研究設(shè)計(jì)構(gòu)建如下模型：

LnWEE=b1+b2*LnASSET+b3*SUBS+b4*FIRM+b5*INV+b6*REV+b7*EI+b8*RIGHT+b9*LIST+ε

四、實(shí)證結(jié)果分析

(一)描述性統(tǒng)計(jì)　(表1)列示了樣本描述性統(tǒng)計(jì)，年報(bào)審計(jì)費(fèi)用的最小值為15萬(wàn)，最大值為100萬(wàn)，平均值為30多萬(wàn)，審計(jì)費(fèi)用的差距較大。總資產(chǎn)的規(guī)模平均值為17億多，中位數(shù)為12億多，說(shuō)明廣西資產(chǎn)規(guī)模較大型的上市公司并不多，資產(chǎn)規(guī)模中小型的偏多。廣西上市公司平均擁有5家納入合并范圍的子公司。存貨與總資產(chǎn)的比率的均值為0.205，應(yīng)收賬款與總資產(chǎn)比率的平均值為0.07。從非經(jīng)常性損益與總資產(chǎn)的比率的平均值和中位數(shù)為0.01和0.002、最大值為0.175、標(biāo)準(zhǔn)差為2.789的情況看，說(shuō)明廣西各上市公司非經(jīng)常性損益與總資產(chǎn)的比率的差額較大，有的上市公司的比率較大，有的較小a

(二)多元回歸分析　(表2)是各變量間的相關(guān)系數(shù)矩陣。可以看出，廣西上市公司的審計(jì)費(fèi)用與會(huì)計(jì)師事務(wù)所類型和上市公司規(guī)模在0.01的水平上顯著相關(guān)。將2002年至2006年的數(shù)據(jù)帶入審計(jì)收費(fèi)的回歸方程，運(yùn)用SPSS進(jìn)行多元線性回歸分析，得到以下回歸結(jié)果見(jiàn)(表3)。(表3)是對(duì)檢驗(yàn)?zāi)Ｐ瓦M(jìn)行多元回歸分析的結(jié)果，表中所有自變量的VIF值都小于墨說(shuō)明自變量之間不存在顯著的多重共線性問(wèn)題。從表四可以看出，審計(jì)費(fèi)用與盈余管理不顯著相關(guān)，并且盈余管理的衡量指標(biāo)的相關(guān)性與假設(shè)恰恰相反。審計(jì)費(fèi)用與非經(jīng)常性損益對(duì)總資產(chǎn)比率負(fù)相關(guān)，審計(jì)費(fèi)用與配股線負(fù)相關(guān)，與“保配”線正相關(guān)。這說(shuō)明廣西上市公司的審計(jì)費(fèi)用與盈余管理的關(guān)系并不明顯。還可看出，審計(jì)費(fèi)用與總資產(chǎn)規(guī)模顯著正相關(guān)，說(shuō)明廣西的上市公司總資產(chǎn)規(guī)模是影響審計(jì)費(fèi)用的主要因素，這符合假設(shè)1，假設(shè)1成立。但廣西上市公司的審計(jì)費(fèi)用與納入合并報(bào)表范圍的子公司數(shù)不顯著相關(guān)，相關(guān)性為負(fù)。另外，審計(jì)費(fèi)用與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的類型顯著正相關(guān)，假設(shè)2成立。四大在國(guó)際審計(jì)市場(chǎng)中憑借其優(yōu)越的聲譽(yù)，高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，收費(fèi)比國(guó)內(nèi)的事務(wù)所要高，這在廣西上市的公司也有反映。最后，存貨、應(yīng)收賬款與總資產(chǎn)的比例與審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)，其中應(yīng)收賬款與總資產(chǎn)的比率的相關(guān)性比存貨與總資產(chǎn)比率的相關(guān)性要大，但相關(guān)性都不顯著。這與我們的預(yù)期基本一致，也說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能較為注重應(yīng)收賬款所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。

三、結(jié)論與建議

篇3

[關(guān)鍵詞] 材料采購(gòu)供應(yīng)商審計(jì)

成本控制是企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力之一。產(chǎn)品成本不僅要在企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中得到控制，還應(yīng)在供應(yīng)商的產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中得到控制，這是上游成本控制的體現(xiàn)。一個(gè)好的企業(yè)應(yīng)該對(duì)供應(yīng)商的審計(jì)給予足夠的重視，審計(jì)工作做得好，原材料的成本和質(zhì)量所造成的問(wèn)題就可以得到最大程度的減少。本文主要就是探討企業(yè)在材料采購(gòu)成本控制中如何進(jìn)行有效的供應(yīng)商審計(jì)。

一、供應(yīng)商審計(jì)的產(chǎn)生

供應(yīng)商審計(jì)(Supplier Audit）是指企業(yè)采購(gòu)部門負(fù)責(zé)與外部供應(yīng)商就采購(gòu)訂單和合同進(jìn)行談判，在合同中確定“有權(quán)審計(jì)條款”，保證企業(yè)有權(quán)在某些情況下對(duì)供應(yīng)商提供的產(chǎn)品的生產(chǎn)成本等資料進(jìn)行審計(jì)。通過(guò)供應(yīng)商審計(jì)，企業(yè)能夠有效地防止采購(gòu)回來(lái)的原材料成本過(guò)高。

供應(yīng)商審計(jì)這一理念最早出現(xiàn)在1963年美國(guó)頒布的藥品生產(chǎn)質(zhì)量管理規(guī)范(Good Manufacturing Practice，GMP）中。GMP是適應(yīng)保證藥品生產(chǎn)質(zhì)量管理的需要而產(chǎn)生的。最初藥品的質(zhì)量是通過(guò)放行前檢測(cè)來(lái)保證的，頻繁發(fā)生的重大藥物災(zāi)難使人們逐漸認(rèn)識(shí)到僅僅檢測(cè)是不能完全確保產(chǎn)品質(zhì)量的，還必須對(duì)生產(chǎn)的整個(gè)過(guò)程進(jìn)行有效的控制。其中，GMP規(guī)定，藥品生產(chǎn)企業(yè)如果將產(chǎn)品分包給分包商進(jìn)行生產(chǎn)或從供應(yīng)商處采購(gòu)原料，那么公司應(yīng)保證所采購(gòu)的原料供應(yīng)商或分包商按照GMP規(guī)范組織生產(chǎn)，而政府有可能隨機(jī)選擇審計(jì)這些供應(yīng)商或分包商。如果官方發(fā)現(xiàn)公司的供應(yīng)商或分包商有重大GMP缺陷，公司必須暫時(shí)中止采購(gòu)或分包生產(chǎn)。可見(jiàn)醫(yī)藥生產(chǎn)行業(yè)的供應(yīng)商審計(jì)是為了保證企業(yè)所采購(gòu)回來(lái)的原料的質(zhì)量合格。

此后，供應(yīng)商審計(jì)這一方法逐漸為其他行業(yè)的企業(yè)所借鑒并采用，尤其是一些跨國(guó)公司，例如福特汽車公司和雀巢公司等。相應(yīng)的，供應(yīng)商審計(jì)的對(duì)象也發(fā)生了變化，從以審查原材料質(zhì)量為主轉(zhuǎn)變?yōu)槿鎸徲?jì)供應(yīng)商的基本情況，例如，公司的治理結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)狀況、信用和合作紀(jì)錄、服務(wù)水平、社會(huì)責(zé)任度，以及產(chǎn)品質(zhì)量和價(jià)格等。就大多數(shù)企業(yè)來(lái)說(shuō)，供應(yīng)商審計(jì)主要是用來(lái)控制企業(yè)的材料采購(gòu)成本。供應(yīng)商審計(jì)在國(guó)內(nèi)企業(yè)的應(yīng)用比較少，而一些合資企業(yè)由于采用了外國(guó)企業(yè)的管理體系和經(jīng)驗(yàn)，在材料采購(gòu)業(yè)務(wù)中較多地采用了供應(yīng)商審計(jì)這一方法。例如，重慶的長(zhǎng)安福特汽車有限公司就是成功實(shí)施供應(yīng)商審計(jì)的企業(yè)之一。

二、供應(yīng)商審計(jì)的特點(diǎn)

1.供應(yīng)商審計(jì)的目的。供應(yīng)商審計(jì)的主要目的是通過(guò)審查被審供應(yīng)商的成本資料，驗(yàn)證其提供的產(chǎn)品報(bào)價(jià)是否真實(shí)反映了企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)成本；通過(guò)詢價(jià)等方式，驗(yàn)證供應(yīng)商的報(bào)價(jià)是否高于市場(chǎng)同類企業(yè)的產(chǎn)品價(jià)格。也就是說(shuō)，供應(yīng)商審計(jì)主要是防止企業(yè)被“欺騙”，避免原材料的進(jìn)價(jià)過(guò)高，從而能夠有效地控制外購(gòu)材料的成本，減少和避免價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。需要明確的是，被審企業(yè)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和完整性由其自己負(fù)責(zé)。企業(yè)對(duì)供應(yīng)商進(jìn)行審計(jì)只是為了知道供貨企業(yè)有沒(méi)有提供過(guò)高的產(chǎn)品報(bào)價(jià)。

2.供應(yīng)商審計(jì)的主體。供應(yīng)商審計(jì)的主體是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門。材料采購(gòu)業(yè)務(wù)主要由企業(yè)的采購(gòu)部門負(fù)責(zé)，顯然，從內(nèi)部控制的角度出發(fā)，采購(gòu)部門不適合執(zhí)行供應(yīng)商審計(jì)業(yè)務(wù)。企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門地位相對(duì)獨(dú)立，又有必要的專業(yè)技能，因而承擔(dān)供應(yīng)商審計(jì)業(yè)務(wù)最為合適。就現(xiàn)實(shí)的情況來(lái)說(shuō)，大多數(shù)企業(yè)的供應(yīng)商審計(jì)就是由內(nèi)部審計(jì)部門執(zhí)行的。當(dāng)然，有些企業(yè)沒(méi)有專設(shè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，這樣，供應(yīng)商審計(jì)業(yè)務(wù)往往由企業(yè)的財(cái)務(wù)部門執(zhí)行。例如，長(zhǎng)安福特汽車有限公司財(cái)務(wù)部下設(shè)的內(nèi)審小組就承擔(dān)了供應(yīng)商審計(jì)這一職責(zé)。

3.供應(yīng)商審計(jì)的對(duì)象。供應(yīng)商審計(jì)的對(duì)象由供應(yīng)商審計(jì)的目的決定。為了控制材料采購(gòu)的成本，供應(yīng)商審計(jì)主要是審查供貨企業(yè)的成本資料。即根據(jù)材料采購(gòu)訂單上的產(chǎn)品型號(hào)、規(guī)格等資料審查被審單位相應(yīng)產(chǎn)品的成本資料，例如有關(guān)生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用的總賬和明細(xì)賬，以及成本報(bào)表等。

三、企業(yè)如何進(jìn)行有效的供應(yīng)商審計(jì)

1.供應(yīng)審計(jì)的前提是訂立“有權(quán)審計(jì)條款”。實(shí)行供應(yīng)商審計(jì)的前提條件是企業(yè)在與外部供應(yīng)商訂合同時(shí)，必須明確有“有權(quán)審計(jì)條款”。供應(yīng)商審計(jì)的對(duì)象是供貨企業(yè)的成本資料，這是企業(yè)的內(nèi)部資料，關(guān)系到企業(yè)的商業(yè)秘密能否得到有效地保守，所以企業(yè)不會(huì)輕易地讓外部人員審查自己的成本資料。因此，企業(yè)實(shí)行供應(yīng)商審計(jì)必須在與外部供應(yīng)商訂立合同時(shí)明確有權(quán)在必要的時(shí)候?qū)?yīng)商的成本資料進(jìn)行審查。由于這一前提條件的存在，供應(yīng)商審計(jì)的使用范圍受到了一定的限制。一般來(lái)說(shuō)，只有一些實(shí)力較強(qiáng)的大企業(yè)在與供應(yīng)商簽訂合同時(shí)，才有能力確定“有權(quán)審計(jì)條款”。而絕大多數(shù)小企業(yè)本身處于弱勢(shì)地位，很難訂立這一條款，也就無(wú)法進(jìn)行供應(yīng)商審計(jì)。

2.供應(yīng)商審計(jì)的實(shí)施條件一般由合同約定。什么情況下企業(yè)才能對(duì)供應(yīng)商進(jìn)行審計(jì)呢？一種方法是企業(yè)在接受被審企業(yè)為供應(yīng)商前就進(jìn)行審計(jì)，另一種是合同中約定企業(yè)在認(rèn)為必要時(shí)有權(quán)進(jìn)行審計(jì)。有關(guān)企業(yè)在訂立合同的“有權(quán)審計(jì)條款”時(shí)，必須同時(shí)明確具體的有權(quán)審計(jì)的條件，以免引起糾紛。例如，長(zhǎng)安福特汽車有限公司在和供應(yīng)商簽訂合同時(shí)規(guī)定在以下情況下可以對(duì)供應(yīng)商進(jìn)行審計(jì)：當(dāng)從供應(yīng)商購(gòu)進(jìn)的工裝未通過(guò)競(jìng)標(biāo)；當(dāng)合同和采購(gòu)定單上的產(chǎn)品價(jià)格不是固定價(jià)格；當(dāng)供應(yīng)商由于合同取消或修訂向公司提起索賠等。

3.供應(yīng)商審計(jì)的實(shí)施程序。有效進(jìn)行供應(yīng)商審計(jì)必須要明確審計(jì)的程序，主要有:（1）制定審計(jì)計(jì)劃，確定審計(jì)小組的組成、審計(jì)的范圍和目的、檢查項(xiàng)目，為審計(jì)做好充分的準(zhǔn)備。（2)實(shí)施審計(jì)，通過(guò)面談、實(shí)地檢查和文件檢查等方式，審查企業(yè)的產(chǎn)品報(bào)價(jià)是否真實(shí)反映了企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)成本以及成本資料是否真實(shí)。（3)出具審計(jì)報(bào)告并進(jìn)行處理。

4.供應(yīng)商審計(jì)報(bào)告和處理。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的計(jì)劃和執(zhí)行情況的小結(jié)，是審計(jì)的重要組成部分，內(nèi)容主要有對(duì)該供應(yīng)商的總體評(píng)價(jià);審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題；做出該供應(yīng)商的產(chǎn)品報(bào)價(jià)是否如實(shí)反映實(shí)際生產(chǎn)成本和成本資料是否真實(shí)的結(jié)論;審計(jì)日期;審計(jì)人員及其簽名等。

審計(jì)報(bào)告完成后，采購(gòu)企業(yè)的有關(guān)人員還應(yīng)與供應(yīng)商進(jìn)行交流，并要求其回復(fù)將采取的或已采取的整改措施。有些供應(yīng)商的現(xiàn)狀雖然不符合采購(gòu)企業(yè)的要求，但是經(jīng)過(guò)整改后有可能成為合格的供應(yīng)商。采購(gòu)企業(yè)應(yīng)該有一個(gè)跟蹤體系，將每次與供應(yīng)商的交流都記錄歸檔。對(duì)審計(jì)未合格的供應(yīng)商，如果采購(gòu)企業(yè)覺(jué)得有繼續(xù)考察的必要，可在條件成熟時(shí)對(duì)其進(jìn)行再次審計(jì)；對(duì)審計(jì)合格并已接收為正式供應(yīng)商的企業(yè)，采購(gòu)企業(yè)也應(yīng)定期對(duì)其再審計(jì)，以驗(yàn)證其產(chǎn)品成本等會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性。

四、供應(yīng)商審計(jì)的發(fā)展

1.審計(jì)的目的由控制原材料的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)為主轉(zhuǎn)變?yōu)榭刂撇牧喜少?gòu)業(yè)務(wù)的整體風(fēng)險(xiǎn)。就現(xiàn)在的情況看，大多數(shù)企業(yè)的供應(yīng)商審計(jì)主要是審查供貨企業(yè)的成本資料，即主要是關(guān)注外購(gòu)材料的價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。但是企業(yè)在材料采購(gòu)業(yè)務(wù)中所面臨的不僅僅是價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)，還有其他一些重大風(fēng)險(xiǎn)。例如，采購(gòu)合同存在欺詐或條款不合理、合同沒(méi)有如約執(zhí)行、采購(gòu)的產(chǎn)品數(shù)量不符要求和產(chǎn)品質(zhì)量不合格等情況。企業(yè)在進(jìn)行供應(yīng)商審計(jì)中對(duì)這些問(wèn)題都應(yīng)該予以關(guān)注，這樣才能大大降低材料采購(gòu)業(yè)務(wù)中存在的各種風(fēng)險(xiǎn)。

2.審計(jì)的主體由內(nèi)審部門為主轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)的各相關(guān)部門共同參與?，F(xiàn)有企業(yè)的供應(yīng)商審計(jì)主要由企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門執(zhí)行，但是僅憑借內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的專業(yè)技能很難審查諸如材料質(zhì)量是否符合標(biāo)準(zhǔn)等情況。因此，隨著供應(yīng)商審計(jì)目的的拓展，參與審計(jì)的部門也必須發(fā)生相應(yīng)的變化，應(yīng)由企業(yè)的財(cái)務(wù)、審計(jì)、采購(gòu)、質(zhì)量等部門派員組成審計(jì)小組。此外，為保證審計(jì)的公正性和獨(dú)立性，可以引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)執(zhí)行或參與供應(yīng)商審計(jì)業(yè)務(wù)。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)很難發(fā)現(xiàn)所有的材料采購(gòu)風(fēng)險(xiǎn)，而第三方審計(jì)往往可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)審所不能發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，所以能更好地控制企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)，但審計(jì)成本也提高了。

3.審計(jì)對(duì)象的擴(kuò)大。供應(yīng)商審計(jì)的對(duì)象隨審計(jì)目的的改變而變化。審計(jì)的對(duì)象應(yīng)該從企業(yè)的成本資料為主轉(zhuǎn)向全面審計(jì)供應(yīng)商的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的基本情況和財(cái)務(wù)狀況，并對(duì)企業(yè)的材料采購(gòu)過(guò)程進(jìn)行全方位的監(jiān)督。供應(yīng)商的財(cái)務(wù)狀況、生產(chǎn)流程、技術(shù)水平、產(chǎn)品質(zhì)量和采購(gòu)合同的訂立、執(zhí)行以及產(chǎn)品的運(yùn)輸、驗(yàn)收等都是審計(jì)應(yīng)予以關(guān)注的對(duì)象。例如，很多跨國(guó)公司的采購(gòu)行為對(duì)于服務(wù)質(zhì)量的重視是先于采購(gòu)成本存在的。一些問(wèn)題看起來(lái)比較“虛”，比如，供應(yīng)商的質(zhì)量體系、管理體系、創(chuàng)新精神、信用記錄、甚至童工問(wèn)題等。正是這些“虛”問(wèn)題中隱含著公司對(duì)價(jià)格、質(zhì)量、技術(shù)的具體要求。

參考文獻(xiàn):

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篇4

[關(guān)鍵詞]原料藥出口質(zhì)量審計(jì)認(rèn)證體系

長(zhǎng)期以來(lái)，原料藥一直是我國(guó)醫(yī)藥行業(yè)的最重要的出口支柱之一。目前，我國(guó)已成為全球原料藥第一大生產(chǎn)和出口國(guó)。隨著我國(guó)原料藥出口的擴(kuò)張，以及藥品市場(chǎng)全球國(guó)際化趨勢(shì)的進(jìn)一步發(fā)展，在國(guó)外市場(chǎng)愈來(lái)愈依賴中國(guó)的原料藥供應(yīng)的同時(shí)，愈來(lái)愈多的國(guó)外客戶開(kāi)始注重對(duì)其中國(guó)原料藥供應(yīng)商的質(zhì)量審計(jì)，紛紛將其供應(yīng)商納入其企業(yè)生產(chǎn)質(zhì)量管理范疇，建立動(dòng)態(tài)的質(zhì)量管理體系。然而，質(zhì)量管理恰恰是我國(guó)眾多原料藥出口企業(yè)較為薄弱且不夠重視的環(huán)節(jié)。因此，正確分析國(guó)外客戶為何對(duì)我國(guó)原料藥生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行質(zhì)量審計(jì),研究國(guó)外客戶質(zhì)量審計(jì)對(duì)我國(guó)原料藥企業(yè)出口的影響，不僅很有必要，而且能從國(guó)外客戶質(zhì)量審計(jì)內(nèi)容發(fā)現(xiàn)我國(guó)原料藥生產(chǎn)企業(yè)存在的問(wèn)題，從而為我國(guó)原料藥出口企業(yè)如何主動(dòng)去迎接國(guó)外客戶質(zhì)量審計(jì)提供有價(jià)值的對(duì)策建議。

一、國(guó)外客戶對(duì)我國(guó)原料藥生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行質(zhì)量審計(jì)的緣由

原料藥的質(zhì)量如何會(huì)直接影響成藥質(zhì)量的優(yōu)劣，并且隨著世界各國(guó)藥品準(zhǔn)入機(jī)制的日益完善以及新法規(guī)的實(shí)施，對(duì)藥品生產(chǎn)和質(zhì)量管理提出了越來(lái)越嚴(yán)格的要求，從而也使得越來(lái)越多的國(guó)外制藥企業(yè)開(kāi)始注重對(duì)其原料藥供應(yīng)商的質(zhì)量管理，而制藥企業(yè)與原料供應(yīng)商的關(guān)系又大多是相對(duì)長(zhǎng)期的，因此，對(duì)原料藥供應(yīng)商的選擇和管理已成為國(guó)外客戶質(zhì)量管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容。

原料藥客戶質(zhì)量審計(jì)就是將原料藥供應(yīng)商納入本制藥企業(yè)生產(chǎn)質(zhì)量管理的范疇，作為本企業(yè)質(zhì)量管理體系的一個(gè)延伸，將其作為一個(gè)子系統(tǒng)來(lái)進(jìn)行管理，對(duì)其質(zhì)量體系的運(yùn)行情況進(jìn)行有效監(jiān)督管理，從而確保其供應(yīng)的原料藥質(zhì)量，并通過(guò)對(duì)供應(yīng)商的質(zhì)量體系進(jìn)行審計(jì)評(píng)估，確認(rèn)該原料藥供應(yīng)商的可靠性，是否具備穩(wěn)定地供應(yīng)符合質(zhì)量要求的原料藥能力。

國(guó)外制藥企業(yè)對(duì)其原料藥供應(yīng)商的質(zhì)量體系審計(jì)包括對(duì)其供應(yīng)商的廠房、生產(chǎn)設(shè)備、工藝流程、組織機(jī)構(gòu)、生產(chǎn)管理人員、文件記錄、質(zhì)量控制等因素進(jìn)行審查，確信其具備供應(yīng)符合質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品能力的一系列活動(dòng)。通過(guò)對(duì)供應(yīng)商的審查評(píng)估、反饋、改進(jìn)提高和再審查評(píng)估這樣一個(gè)循環(huán)過(guò)程，來(lái)獲得一個(gè)安全、穩(wěn)定、可靠的供應(yīng)商，從而為最終生產(chǎn)出符合要求的成品藥提供原料藥上的保障。

二、國(guó)外客戶質(zhì)量審計(jì)對(duì)我國(guó)原料藥企業(yè)出口的影響

我國(guó)雖然是原料藥生產(chǎn)大國(guó)但并非強(qiáng)國(guó)。隨著這幾年我國(guó)藥品GMP規(guī)范的實(shí)施、發(fā)展和原料藥企業(yè)對(duì)GMP認(rèn)識(shí)的不斷加深，在質(zhì)量管理體系方面，特別是部分具有前瞻性的出口企業(yè)，一直在不斷完善和規(guī)范企業(yè)自身的質(zhì)量管理控制，以順應(yīng)國(guó)際市場(chǎng)質(zhì)量管理規(guī)范的要求。但是，大多數(shù)的原料藥生產(chǎn)企業(yè)的質(zhì)量管理體系還不是很規(guī)范，存在著諸多問(wèn)題，對(duì)于國(guó)外客戶的質(zhì)量審計(jì)的認(rèn)識(shí)和準(zhǔn)備也不夠充分，很多企業(yè)還未意識(shí)到國(guó)外客戶質(zhì)量審計(jì)的重要性，甚至直接關(guān)乎企業(yè)的原料藥出口貿(mào)易。下面以江蘇某原料生產(chǎn)企業(yè)為例：

江蘇某原料藥生產(chǎn)企業(yè)和國(guó)外某家大型制藥企業(yè)一直保持著相對(duì)長(zhǎng)期的供求關(guān)系。去年底，國(guó)外客戶根據(jù)自身質(zhì)量體系管理需要，對(duì)這家原料藥企業(yè)進(jìn)行質(zhì)量審計(jì)?？蛻魧徲?jì)的結(jié)果是江蘇這家原料藥企業(yè)由于缺乏規(guī)范的質(zhì)量管理認(rèn)證體系，特別是文書工作這一質(zhì)量管理重要的環(huán)節(jié)，由于沒(méi)有完整的可追溯的文件記錄，對(duì)產(chǎn)品的質(zhì)量存在著間接的危險(xiǎn)隱患，因此，毫無(wú)疑問(wèn)，被認(rèn)定為不合格的供應(yīng)商。與此同時(shí)，國(guó)外客戶立即終止接下來(lái)的訂單計(jì)劃，直到該生產(chǎn)企業(yè)獲得認(rèn)可為止，再重新予以考慮，甚至考慮退回在進(jìn)行審計(jì)前，該原料藥企業(yè)最近一批發(fā)運(yùn)的貨物。

由此可見(jiàn)，一家規(guī)范的國(guó)外制藥企業(yè)，其質(zhì)量審計(jì)非常嚴(yán)格，即使生產(chǎn)企業(yè)供應(yīng)其的原料藥一直保持穩(wěn)定的質(zhì)量，只要被認(rèn)定為不合格的供應(yīng)商，國(guó)外客戶就有可能終止對(duì)該原料藥企業(yè)的訂單和未來(lái)的合作關(guān)系，這對(duì)于原料藥企業(yè)的出口貿(mào)易將產(chǎn)生很大的影響，特別是對(duì)于長(zhǎng)期依賴供應(yīng)于國(guó)外某家大客戶的這家國(guó)內(nèi)原料藥生產(chǎn)出口企業(yè)，甚至可以說(shuō)是致命的：除非是個(gè)別特別定制的產(chǎn)品，該制藥企業(yè)所需要的某種原料藥供應(yīng)可能僅此一家，多數(shù)情況下，同一原料藥可能有多個(gè)供應(yīng)商可供制藥企業(yè)選擇。原料藥的質(zhì)量直接關(guān)乎最終成藥的質(zhì)量，繼而影響其療效及使用的安全性，甚至?xí)＜八幤肥褂谜叩纳?，這也是為何越來(lái)越多的國(guó)外制藥企業(yè)已經(jīng)不再僅從經(jīng)濟(jì)成本控制的角度來(lái)考慮，更多的開(kāi)始將對(duì)供應(yīng)商的質(zhì)量管理納入其中的原因所在。

三、從國(guó)外客戶質(zhì)量審計(jì)內(nèi)容看我國(guó)原料藥生產(chǎn)企業(yè)存在的問(wèn)題

1.缺乏人員的配置和系統(tǒng)培訓(xùn)機(jī)制

生產(chǎn)企業(yè)人員配置及對(duì)相關(guān)人員的培訓(xùn)對(duì)于整個(gè)生產(chǎn)企業(yè)的質(zhì)量管理控制體系的規(guī)范進(jìn)行具有較大的影響，因此，客戶在對(duì)供應(yīng)商進(jìn)行質(zhì)量審計(jì)時(shí)往往要對(duì)其進(jìn)行考察。我國(guó)原料藥生產(chǎn)企業(yè)在這一方面的工作還不夠規(guī)范和重視，有些企業(yè)在人員配備方面缺乏明確的崗位職責(zé)分工，也沒(méi)有配備專人對(duì)文件系統(tǒng)進(jìn)行控制，相關(guān)的生產(chǎn)人員也未進(jìn)行相關(guān)規(guī)范化的操作培訓(xùn)。

2.文件系統(tǒng)管理記錄不夠詳細(xì)和規(guī)范

文件系統(tǒng)能在一定深度上反映出一個(gè)生產(chǎn)企業(yè)質(zhì)量體系的管理規(guī)范化程度及生產(chǎn)過(guò)程中的質(zhì)量控制水平，因此，客戶審計(jì)時(shí)對(duì)其原料供應(yīng)商文件系統(tǒng)的檢查往往都較為細(xì)致，以考核該企業(yè)質(zhì)量管理體系的運(yùn)行情況。我國(guó)原料藥生產(chǎn)企業(yè)雖然都有建立本企業(yè)生產(chǎn)管理記錄文件系統(tǒng)，但大多數(shù)企業(yè)的文件系統(tǒng)并不是很詳細(xì)和規(guī)范，特別是在SOP現(xiàn)場(chǎng)操作記錄方面，例如關(guān)鍵點(diǎn)的控制、偏差處理等。

3.多數(shù)企業(yè)缺乏有關(guān)的認(rèn)證意識(shí)

對(duì)于原料藥生產(chǎn)企業(yè)最基本的要求是必須符合GMP，其他還有ISO9000、ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)。不同國(guó)家對(duì)于該國(guó)藥品市場(chǎng)準(zhǔn)入的規(guī)范和要求又有所不同。以目前歐美市場(chǎng)為例，歐美是對(duì)原料藥管理最為嚴(yán)格也是最大的市場(chǎng)，取得COS證書、通過(guò)FDA或取得DMF認(rèn)證是我國(guó)原料藥進(jìn)入歐美主流市場(chǎng)的必經(jīng)之路，這些要求也成了進(jìn)入該市場(chǎng)的頗具挑戰(zhàn)性的非關(guān)稅貿(mào)易壁壘，而這種壁壘只會(huì)越來(lái)越高。因此，是否通過(guò)有關(guān)的認(rèn)證，也成為國(guó)外客戶在對(duì)供應(yīng)商質(zhì)量審計(jì)時(shí)，必然要關(guān)注和考核的項(xiàng)目。而我們?cè)纤幧a(chǎn)企業(yè)長(zhǎng)期以來(lái)缺乏認(rèn)證意識(shí)，這對(duì)企業(yè)出口貿(mào)易的發(fā)展產(chǎn)生不利的影響。

4.我國(guó)原料藥生產(chǎn)企業(yè)環(huán)保意識(shí)較弱

目前，歐美等發(fā)達(dá)國(guó)家在制藥行業(yè)中開(kāi)始普遍推行健康、安全和環(huán)保管理體系，即HSE管理體系，并進(jìn)行ISO14000認(rèn)證。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)原料藥生產(chǎn)企業(yè)環(huán)保意識(shí)較弱，隨著國(guó)家環(huán)保力度的不斷加大，雖然在這方面有所改善，但通過(guò)ISO14000認(rèn)證的企業(yè)并不多，這對(duì)我國(guó)原料藥長(zhǎng)期穩(wěn)定的出口必將產(chǎn)生不利影響。對(duì)此，我國(guó)原料藥企業(yè)應(yīng)該要未雨綢繆，及早推行HSE管理體系和ISO14000的認(rèn)證，取得擁有國(guó)際化的“綠色通行證”來(lái)應(yīng)對(duì)國(guó)外的綠色貿(mào)易壁壘。

5.工廠生產(chǎn)清潔管理存在的問(wèn)題

工廠生產(chǎn)清潔管理也是供應(yīng)商在對(duì)企業(yè)質(zhì)量審計(jì)過(guò)程中考核的一個(gè)項(xiàng)目，這里的“清潔”不僅有清潔的一般含義，包括對(duì)生產(chǎn)環(huán)境、生產(chǎn)工藝以及生產(chǎn)人員的清潔管理，還包括對(duì)清潔劑、消毒劑或殺蟲(chóng)劑及蟲(chóng)害防治的使用制度，以及在防止微生物、微粒污染方面要達(dá)到一定的要求。我國(guó)原料藥企業(yè)很少有特別制定清潔管理方面相應(yīng)的操作規(guī)程并進(jìn)行相應(yīng)的執(zhí)行記錄。

四、解決企業(yè)質(zhì)量管理存在的問(wèn)題,主動(dòng)去迎接國(guó)外客戶質(zhì)量審計(jì)

1.建立完善的員工配置管理和培訓(xùn)體系

首先，從上至下，從管理人員到具體的生產(chǎn)操作人員，建立相應(yīng)的組織機(jī)構(gòu)圖，明確生產(chǎn)過(guò)程中各個(gè)崗位人員的工作職責(zé)要求。其次，對(duì)相應(yīng)的操作人員進(jìn)行規(guī)范化的崗位操作培訓(xùn)，配置相應(yīng)合格的人員從事原料藥生產(chǎn)、質(zhì)檢等各環(huán)節(jié)工作。并配備專門人員對(duì)相關(guān)的文件系統(tǒng)進(jìn)行管理和控制。

2.建立詳細(xì)和規(guī)范的文件系統(tǒng)

現(xiàn)場(chǎng)記錄包括現(xiàn)場(chǎng)操作記錄、相關(guān)日志等，應(yīng)及時(shí)填寫，若記錄中出現(xiàn)偏差，相關(guān)生產(chǎn)管理人員需按照相關(guān)制度進(jìn)行及時(shí)處理、解決?？蛻粼趯?duì)文件進(jìn)行系統(tǒng)檢查時(shí)，特別是現(xiàn)場(chǎng)審查中，主要關(guān)注工藝路線、批次記錄、關(guān)鍵點(diǎn)控制、偏差的處理、產(chǎn)品中可能的雜質(zhì)和污染、是否存在可能的交叉污染、以及清潔管理等問(wèn)題，這些都需要有詳細(xì)和明確的記錄。

3.積極做好相關(guān)的認(rèn)證工作

企業(yè)應(yīng)及時(shí)了解國(guó)外市場(chǎng)原料藥的相關(guān)準(zhǔn)入法規(guī)，積極做好相關(guān)的認(rèn)證工作，這樣就不會(huì)因?yàn)檎J(rèn)證問(wèn)題無(wú)法出口相關(guān)國(guó)家，而丟掉訂單或者耽誤時(shí)間，避免這一類非關(guān)稅壁壘造成的損失。有些認(rèn)證所要花費(fèi)的時(shí)間較長(zhǎng)，例如美國(guó)FDA認(rèn)證，首先要申報(bào)DMF，然后從申報(bào)DMF到FDA，至少也需要3年的時(shí)間。如果通過(guò)了FDA檢查，那么標(biāo)志著企業(yè)的質(zhì)量管理達(dá)到了相當(dāng)高的水平，搶得市場(chǎng)先機(jī)。

4.加強(qiáng)企業(yè)的環(huán)保意識(shí)

原料藥生產(chǎn)易造成環(huán)境污染，這是有目共睹的，也是發(fā)達(dá)國(guó)家進(jìn)行“轉(zhuǎn)移生產(chǎn)”的主要原因之一。原料藥的生產(chǎn)反應(yīng)過(guò)程中，容易產(chǎn)生廢氣、廢水、廢渣，它對(duì)環(huán)境造成污染，給操作人員身體健康帶來(lái)危害，甚至潛藏對(duì)藥品污染問(wèn)題。企業(yè)應(yīng)從環(huán)保角度出發(fā)，建立高效的廢氣凈化系統(tǒng)和污水處理系統(tǒng)，做好三廢處理工作，積極爭(zhēng)取通過(guò)ISO14000認(rèn)證，拿到“綠色通行證”，走健康、持續(xù)發(fā)展之路。

5.抓好生產(chǎn)清潔管理工作和操作規(guī)程的制定

生產(chǎn)企業(yè)在應(yīng)對(duì)生產(chǎn)環(huán)境、生產(chǎn)工藝以及生產(chǎn)人員制定相應(yīng)的清潔管理操作規(guī)程的同時(shí)，要有相應(yīng)的清潔執(zhí)行操作記錄以及對(duì)清潔劑、消毒劑或殺蟲(chóng)劑制定相應(yīng)的使用制度，應(yīng)保證清潔劑、消毒劑或殺蟲(chóng)劑等的使用不會(huì)對(duì)物料產(chǎn)生污染問(wèn)題，并應(yīng)加強(qiáng)生產(chǎn)存儲(chǔ)區(qū)域的蟲(chóng)害防治問(wèn)題。

據(jù)食品商務(wù)網(wǎng)公布的數(shù)據(jù)顯示，2007年，我國(guó)原料藥出口已達(dá)135.6億美元，同比增長(zhǎng)27.1%。要繼續(xù)這種快速增長(zhǎng)的態(tài)勢(shì)，首先，制藥企業(yè)應(yīng)從自身質(zhì)量體系管理方面考慮，構(gòu)建動(dòng)態(tài)的質(zhì)量管理體系，其次，要考慮當(dāng)今世界各國(guó)對(duì)藥品生產(chǎn)和質(zhì)量的要求日益嚴(yán)格，國(guó)外客戶必定會(huì)越來(lái)越注重對(duì)其原料藥供應(yīng)商的質(zhì)量審計(jì)如何應(yīng)對(duì)。因此，要減少國(guó)外客戶質(zhì)量審計(jì)對(duì)我國(guó)原料藥出口企業(yè)貿(mào)易的影響，必須建立一套完善的質(zhì)量管理保證體系，遵循“質(zhì)量是生產(chǎn)出來(lái)的”，并適時(shí)地順應(yīng)各國(guó)不同市場(chǎng)對(duì)原料藥的規(guī)范化需要，認(rèn)真地總結(jié)客戶在質(zhì)量審計(jì)過(guò)程提出的意見(jiàn)，不斷地自我完善，這樣，不僅能夠從根本上保證企業(yè)所生產(chǎn)出來(lái)的原料藥的質(zhì)量，成為穩(wěn)定可靠的原料藥供應(yīng)商，還能增強(qiáng)企業(yè)在國(guó)際原料藥市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，為企業(yè)在出口貿(mào)易中贏得更多的機(jī)會(huì)。

參考文獻(xiàn)：

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【關(guān)鍵詞】 物料管理；物料評(píng)估；質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)

物料管理是藥品質(zhì)量管理體系中重要的組成部分，《藥品生產(chǎn)質(zhì)量管理規(guī)范（2010年修訂）》[1]對(duì)物料管理進(jìn)行了詳細(xì)的要求，本文僅從物料編碼、物料的質(zhì)量控制、物料供應(yīng)商的評(píng)估等方面，對(duì)物料管理進(jìn)行了闡述。

1 物料編碼的建立

建立物料代碼的目的就是能夠正確區(qū)分物料,防止誤用,物料代碼在企業(yè)內(nèi)部應(yīng)具有唯一性。企業(yè)內(nèi)部不同的物料應(yīng)當(dāng)建立不同的編碼,同一種物料不同的規(guī)格(或標(biāo)準(zhǔn))也應(yīng)當(dāng)建立不同的編碼,如同一種原料,注射級(jí)和口服應(yīng)建立不同物料代碼。在實(shí)行ERP管理的企業(yè),物料代碼可進(jìn)行統(tǒng)一管理，物料代碼可與財(cái)務(wù)、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、生產(chǎn)工藝中進(jìn)行統(tǒng)一,確保正確使用。可按照原料、輔料、包裝材料等分類進(jìn)行編碼，確保編碼的易識(shí)別性。

2 物料的質(zhì)量控制

隨著國(guó)家對(duì)藥品質(zhì)量的嚴(yán)格要求,致使產(chǎn)品的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)也在不斷與國(guó)際接軌。從中國(guó)藥典2010版的實(shí)施就可以看出來(lái),很多產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)有了質(zhì)的飛越。隨著產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的提高可能會(huì)導(dǎo)致對(duì)產(chǎn)品物料要求的提高甚至是影響工藝發(fā)生產(chǎn)化。原輔料的晶形、粒度、雜質(zhì)、殘留溶劑等對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量的影響,隨著質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的提高將會(huì)更加顯現(xiàn)出來(lái)。企業(yè)應(yīng)在滿足法定標(biāo)準(zhǔn)的前提下, 在對(duì)工藝、最終產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)的詳細(xì)研究基礎(chǔ)上,找出影響質(zhì)量的物料本質(zhì)屬性,制定適合的內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)。這就是內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)建立應(yīng)盡可能細(xì)化及檢測(cè),必要時(shí)可以建立實(shí)物標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于固體制劑原輔料內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)制定時(shí)重點(diǎn)考慮原輔料的晶型、粒度，對(duì)于無(wú)菌制劑，除重點(diǎn)關(guān)注以上兩個(gè)方面時(shí)還應(yīng)考慮原料的微生物及細(xì)菌內(nèi)毒素。

生產(chǎn)使用前傳召內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行檢驗(yàn)外，還要建立控制曲線，對(duì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)中的關(guān)鍵指標(biāo)的檢驗(yàn)數(shù)據(jù)進(jìn)行趨勢(shì)分析，通過(guò)趨勢(shì)分析，確定物料質(zhì)量的波動(dòng)情況。在對(duì)指標(biāo)的趨勢(shì)分析的同時(shí)，也要關(guān)注其他一些變化，如圖譜中是否出現(xiàn)了新的雜質(zhì)峰，或者是某些雜質(zhì)峰出現(xiàn)異常的，因?yàn)檫@些變化可能在在分析指標(biāo)上不會(huì)顯現(xiàn)出來(lái)，但可能會(huì)顯示出物料質(zhì)量或工藝發(fā)生了明顯的變化，可能存在潛在的危險(xiǎn)。

3 物料供應(yīng)商的評(píng)估[2]

供應(yīng)商對(duì)物料的質(zhì)量起著決定的作用，對(duì)供應(yīng)商的科學(xué)評(píng)估，就是反映出供應(yīng)商對(duì)物料綜合管理能力,以實(shí)行供應(yīng)商的差異化對(duì)待。對(duì)物料供應(yīng)商的評(píng)估可以通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)及日常使用情況綜合評(píng)估兩種方式來(lái)評(píng)估。

現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)是最直接最有效的評(píng)估方法，能夠真實(shí)了解供應(yīng)商對(duì)物料的質(zhì)量保證能力?，F(xiàn)場(chǎng)審計(jì)時(shí)應(yīng)選擇有經(jīng)驗(yàn)的審核員，應(yīng)重點(diǎn)審計(jì)供應(yīng)商的質(zhì)量管理體系、質(zhì)量控制、物料管理、生產(chǎn)管理、顧客服務(wù)等方面，審計(jì)過(guò)程中對(duì)設(shè)備設(shè)施能否滿足生產(chǎn)檢驗(yàn)要求、質(zhì)量管理體系中是否涵蓋了變更、偏差、風(fēng)險(xiǎn)管理、投訴處理等內(nèi)容應(yīng)重點(diǎn)檢查，審計(jì)的目的就是要確認(rèn)供應(yīng)商能否持續(xù)、穩(wěn)定的提品，同時(shí)確認(rèn)供應(yīng)商能夠滿足企業(yè)的要求。

日常使用情況綜合評(píng)估企業(yè)應(yīng)定期進(jìn)行，可從供應(yīng)商的價(jià)格、供貨及時(shí)性、產(chǎn)品質(zhì)量的符合性、投訴處理、顧客服務(wù)等幾方面進(jìn)行評(píng)估。綜合評(píng)估一般每年一次，評(píng)估時(shí)可更據(jù)使用情況，實(shí)行“打分制”。對(duì)評(píng)估指標(biāo)分值的計(jì)算，應(yīng)制定出詳細(xì)的管理規(guī)定，要把握科學(xué)、公平、數(shù)據(jù)化的原則。對(duì)于評(píng)定的結(jié)果要及時(shí)反饋給供應(yīng)商，便于不斷改進(jìn)。評(píng)分可按照下表進(jìn)行：

表1：供應(yīng)商評(píng)估分值表

物料管理是企業(yè)日常生產(chǎn)中的一項(xiàng)重要活動(dòng)，只有建立了科學(xué)的物料管理體系，才能將物料引發(fā)的質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)降到最低，從源頭上對(duì)最終產(chǎn)品質(zhì)量起到保證作用。

參考文獻(xiàn)

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關(guān)鍵詞：云計(jì)算；安全問(wèn)題；保障體系

中圖分類號(hào)：TP393 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1009-3044（2013）10-2308-02

云計(jì)算是傳統(tǒng)計(jì)算機(jī)技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)發(fā)展融合的產(chǎn)物，也是引領(lǐng)未來(lái)信息產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新的關(guān)鍵戰(zhàn)略性技術(shù)和手段，作為21世紀(jì)IT行業(yè)乃至社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)和熱點(diǎn)，未來(lái)云計(jì)算應(yīng)用可以作為一種IT基礎(chǔ)設(shè)施服務(wù)模式、一種信息交換的交付模式、一種創(chuàng)新性資源服務(wù)模式、一種基于互聯(lián)網(wǎng)的新型商業(yè)模式，將為人類社會(huì)提供更加方便、快捷的信息服務(wù)。

根據(jù)美國(guó)國(guó)家技術(shù)和標(biāo)準(zhǔn)研究院（NIST， Nstioanl Institute of Standards and Technology）對(duì)外公布的一個(gè)云計(jì)算定義：云計(jì)算是一個(gè)提供便捷的可通過(guò)網(wǎng)絡(luò)訪問(wèn)一個(gè)可定制的計(jì)算機(jī)資源共享池能力的模式（計(jì)算資源包括網(wǎng)絡(luò)、服務(wù)器、存儲(chǔ)、應(yīng)用和服務(wù)）；這些資源能夠快速部署、并只需很少的管理工作或服務(wù)供應(yīng)商很少的交互。

這個(gè)定義相對(duì)來(lái)說(shuō)是比較具體的，也更為技術(shù)，它強(qiáng)調(diào)了一個(gè)共享的計(jì)算資源池，然后用戶可以方便地通過(guò)網(wǎng)絡(luò)來(lái)進(jìn)行訪問(wèn)，總的來(lái)說(shuō)云計(jì)算就是信息技術(shù)作為服務(wù)（IT as a Service）的一種計(jì)算供應(yīng)和消費(fèi)方式，因此云計(jì)算也可以被稱為云服務(wù)。

隨著云計(jì)算技術(shù)的深入研究，云安全越來(lái)越稱為云計(jì)算以及安全業(yè)界關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題，一方面由于云計(jì)算應(yīng)用的無(wú)邊界性特點(diǎn)而引發(fā)的很多新安全問(wèn)題，另一方面，云計(jì)算也對(duì)傳統(tǒng)的安全技術(shù)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。在網(wǎng)絡(luò)安全形勢(shì)如此嚴(yán)峻的形勢(shì)下，有必要對(duì)云計(jì)算的安全問(wèn)題有一個(gè)整體和清晰的認(rèn)識(shí)，才能在實(shí)際應(yīng)用中把握安全界限。

1 云計(jì)算的常見(jiàn)安全問(wèn)題

這里綜述以下幾類云計(jì)算帶來(lái)的新興安全問(wèn)題。

1）云計(jì)算資源的濫用

由于云計(jì)算服務(wù)可以實(shí)現(xiàn)通過(guò)較低的成本輕易獲得大量的計(jì)算資源，因此部分黑客利用運(yùn)資源濫發(fā)垃圾郵件、破解用戶關(guān)鍵密碼以及開(kāi)發(fā)僵尸網(wǎng)絡(luò)程序來(lái)控制用戶主機(jī)，等等。這些行為有可能造成云計(jì)算服務(wù)供應(yīng)商的網(wǎng)絡(luò)地址作為黑名單，而導(dǎo)致其他用戶無(wú)法正常使用。此外，由于云計(jì)算資源的濫用，在一定情況下為保全證據(jù)，有可能會(huì)導(dǎo)致其他服務(wù)應(yīng)用的中斷。

2）云計(jì)算環(huán)境的安全保護(hù)

當(dāng)云計(jì)算服務(wù)供應(yīng)商某一服務(wù)或客戶遭到入侵，導(dǎo)致資料被竊取時(shí)，極有可能會(huì)影響到該供應(yīng)商服務(wù)的其他客戶，使得這些客戶不得不放棄該服務(wù)供應(yīng)商的服務(wù)。除此之外，另外一個(gè)云計(jì)算的安全問(wèn)題發(fā)生在多用戶的環(huán)境中，用戶的活動(dòng)特征有可能被抓取或者泄密，例如2013年3月15日由中國(guó)中央電視臺(tái)曝光的網(wǎng)易等網(wǎng)絡(luò)公司通過(guò)Cookie抓取用戶特征，并對(duì)用戶信息進(jìn)行出賣，這些行為也同樣會(huì)出現(xiàn)在云計(jì)算的應(yīng)用場(chǎng)景中。

3）云服務(wù)供應(yīng)商的信任問(wèn)題

如同在傳統(tǒng)數(shù)據(jù)中心環(huán)境中，員工泄密等情況時(shí)有發(fā)生一樣，在云計(jì)算環(huán)境下可能會(huì)發(fā)生因?yàn)楣?yīng)商內(nèi)部員工竊取客戶資料的情況。另外，某些云服務(wù)供應(yīng)商對(duì)用戶知識(shí)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)是有限度的，因此在選擇云服務(wù)供應(yīng)商的時(shí)候，必須審慎閱讀云服務(wù)供應(yīng)商提供的直接對(duì)數(shù)據(jù)中心資料進(jìn)行調(diào)查的款項(xiàng)，例如在歐盟和日本的法律中，就規(guī)定涉及到個(gè)人隱私的數(shù)據(jù)不可以傳送到存儲(chǔ)該數(shù)據(jù)以外的數(shù)據(jù)中心。

4）多向及多方審計(jì)

在云計(jì)算環(huán)境中，由于牽涉到服務(wù)供應(yīng)商和客戶的雙向設(shè)計(jì)問(wèn)題，因此遠(yuǎn)比傳統(tǒng)數(shù)據(jù)中心的審計(jì)來(lái)的更加困難。在某些安全事故中，審計(jì)對(duì)象可能涉及到多個(gè)用戶，復(fù)雜度很高，為了維護(hù)審計(jì)結(jié)果的公信力，審計(jì)行為可能會(huì)由獨(dú)立的第三方來(lái)完成，云服務(wù)供應(yīng)商負(fù)責(zé)記錄和維護(hù)審計(jì)過(guò)程中所有的稽核軌跡。隨著云計(jì)算的普及和深入，應(yīng)逐步制定相關(guān)規(guī)范來(lái)完善審計(jì)制度。

5）系統(tǒng)數(shù)據(jù)備份

一方面，由于云計(jì)算服務(wù)供應(yīng)商隨時(shí)會(huì)因?yàn)楦鞣N原因而中斷服務(wù)，因此即使云服務(wù)供應(yīng)商宣布已經(jīng)做好了完善的災(zāi)備措施，用戶也應(yīng)當(dāng)即使保護(hù)好哦自己的數(shù)據(jù)備份。另一方面，當(dāng)用戶不再使用某一個(gè)云服務(wù)供應(yīng)商的服務(wù)時(shí)，如何確保相關(guān)的關(guān)鍵數(shù)據(jù)已經(jīng)被其刪除，因?yàn)檫@是對(duì)用戶隱私的極大挑戰(zhàn)。

這些問(wèn)題都是因?yàn)樵朴?jì)算的應(yīng)用環(huán)境而引發(fā)的新的安全問(wèn)題，為了克制這些安全問(wèn)題，或者為了消除安全隱患，有一系列的工作值得我們?nèi)ヌ剿鳌?/p>

2 云計(jì)算的安全保障體系

對(duì)于云計(jì)算而言，如何在最大程度上降低云計(jì)算系統(tǒng)的安全威脅，提高服務(wù)質(zhì)量，保障用戶信息安全是云計(jì)算能否取得成功應(yīng)用的關(guān)鍵，而在這些安全措施的防范基礎(chǔ)上，該文主要就服務(wù)供應(yīng)商的安全職責(zé)進(jìn)行探討，說(shuō)明云計(jì)算服務(wù)供應(yīng)商應(yīng)具有的安全保障體系。

利用現(xiàn)行的集成數(shù)據(jù)機(jī)密技術(shù)、VPN技術(shù)、身份認(rèn)證技術(shù)、安全存儲(chǔ)技術(shù)，云計(jì)算服務(wù)可以構(gòu)建面應(yīng)云服務(wù)的一套安全保障體系：

1）提高云計(jì)算系統(tǒng)的安全防御體制，提高云服務(wù)系統(tǒng)的健壯性、安全性，保障系統(tǒng)服務(wù)的連續(xù)性和穩(wěn)定性。

為了實(shí)現(xiàn)這個(gè)目的，可以采取的措施包括：控制木馬等病毒程序在計(jì)算平臺(tái)內(nèi)外的傳播，對(duì)云計(jì)算系統(tǒng)的數(shù)據(jù)流量以及系統(tǒng)運(yùn)行狀態(tài)進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，部署網(wǎng)絡(luò)攻擊防御系統(tǒng)，完善云計(jì)算平臺(tái)的容災(zāi)備份機(jī)制等等。

2）保護(hù)用戶信息的可用性、私密性和完整性。

用戶信息的保護(hù)是云計(jì)算安全的首要問(wèn)題，可以對(duì)用戶系統(tǒng)的數(shù)據(jù)進(jìn)行數(shù)據(jù)加密、VPN使用機(jī)制以及安全的故障恢復(fù)機(jī)制。

3）身份認(rèn)證與安全接入控制。

建立嚴(yán)格的云計(jì)算安全機(jī)制，實(shí)施嚴(yán)格的身份管理、安全認(rèn)證以及訪問(wèn)限制控制，對(duì)于用戶的訪問(wèn)記錄進(jìn)行安全保護(hù)，做到可溯源。

4）加強(qiáng)云計(jì)算服務(wù)供應(yīng)商本身的安全管理，健全網(wǎng)絡(luò)安全審計(jì)機(jī)制。

加強(qiáng)云計(jì)算數(shù)據(jù)中心的安全管理，加強(qiáng)對(duì)操作、維護(hù)等各類日志的審計(jì)管理，提高對(duì)違規(guī)溯源的事后審查能力。

云計(jì)算安全是云計(jì)算服務(wù)供應(yīng)商和云計(jì)算用戶之間的共同責(zé)任，但是兩者之間的安全界限隨著云服務(wù)類型的不同而千差萬(wàn)別，因此在云計(jì)算應(yīng)用中，為了避免服務(wù)糾紛，有必要對(duì)云服務(wù)供應(yīng)商和用戶之間的責(zé)任進(jìn)行明確的界定和劃分。

3 小結(jié)

本文對(duì)云計(jì)算的安全問(wèn)題進(jìn)行探討，具體分析了云計(jì)算由于計(jì)算模式的不同而引發(fā)的一系列新的安全問(wèn)題，并從云計(jì)算服務(wù)供應(yīng)商的角度給出了若干加強(qiáng)云計(jì)算安全的措施，為云計(jì)算平臺(tái)的具體設(shè)計(jì)和使用提供了安全保障。

參考文獻(xiàn)：

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[7] Eric Chabrow， 善嫻.云安全：利弊同根生[J].通訊世界， 2009（12） .

篇7

一、組織實(shí)施“陽(yáng)光采購(gòu)策略”—---公開(kāi)透明的按采購(gòu)制度程序辦事，在采購(gòu)前、采購(gòu)中、采購(gòu)后的各個(gè)環(huán)節(jié)中主動(dòng)接受審計(jì)及其他部門監(jiān)督。

XX年年我們進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)采購(gòu)工作透明，在采購(gòu)工作中做到公開(kāi)、公平、公正。不論是大宗材料、設(shè)備還是小型材料的零星采購(gòu)，都盡量多的邀請(qǐng)相關(guān)職能部門參與。即使在時(shí)間緊，任務(wù)重的時(shí)候，也始終堅(jiān)持這個(gè)原則，邀請(qǐng)審計(jì)部相關(guān)人員一起詢比價(jià)，采購(gòu)前、采購(gòu)中、采購(gòu)后的各個(gè)環(huán)節(jié)中主動(dòng)接受審計(jì)監(jiān)督。即確保工作的透明，同時(shí)保證了工程進(jìn)度。

1、完善制度，職責(zé)明確，按章辦事。

XX年年通過(guò)組織學(xué)習(xí)《采購(gòu)管理戰(zhàn)略》和公司iso9000質(zhì)量管理體系文件，通過(guò)換版之機(jī)完善了更具操作性的《材料、設(shè)備采購(gòu)控制流程》、《采購(gòu)及供方評(píng)價(jià)作業(yè)指導(dǎo)書》等采購(gòu)管理制度。制度清楚，操作有據(jù)可查，為陽(yáng)光采購(gòu)奠定了理論基礎(chǔ)。

2、公開(kāi)公正透明，實(shí)現(xiàn)公開(kāi)招標(biāo)。

采購(gòu)部按項(xiàng)目部和施工單位上報(bào)的采購(gòu)計(jì)劃公開(kāi)招標(biāo)，邀標(biāo)單位都在三家以上，有的多達(dá)十余家，并且邀標(biāo)談質(zhì)論價(jià)全過(guò)程總工辦、工程部、審計(jì)部、采購(gòu)部都參與，增加陽(yáng)光采購(gòu)?fù)该鞫?，真正做到降低成本、保護(hù)公司利益。

3、采購(gòu)效益全線凸現(xiàn)。

實(shí)施公開(kāi)透明的陽(yáng)光采購(gòu)策略后，同等的材料設(shè)備價(jià)格東和灣比東和銀都便宜了，東和春天西區(qū)比東區(qū)價(jià)格降低了3－5％。為公司節(jié)約了100多萬(wàn)的采購(gòu)資金，直觀有效地降低了材料設(shè)備采購(gòu)成本。

4、監(jiān)督機(jī)制基本形成。

做好價(jià)格和技術(shù)規(guī)格分離和職能定位工作，價(jià)格必須經(jīng)采供部和審計(jì)部，技術(shù)必須經(jīng)工程部和總工辦，形成相互制衡的工作機(jī)制；防范、抑制腐敗。建立材料價(jià)格信息庫(kù)和材料價(jià)格監(jiān)管機(jī)制,提高采購(gòu)人員的自身素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平,保證貨比三家,質(zhì)優(yōu)價(jià)廉的購(gòu)買材料,減少工程成本,提高采購(gòu)效率，提高企業(yè)利潤(rùn)。

二、圍繞控制成本、采購(gòu)性價(jià)比最優(yōu)的產(chǎn)品等方面開(kāi)展工作

XX年年采供部繼續(xù)圍繞“控制成本、采購(gòu)性價(jià)比最優(yōu)的產(chǎn)品”的工作目標(biāo)，要求采購(gòu)人員在充分了解市場(chǎng)信息的基礎(chǔ)上進(jìn)行詢比價(jià)，注重溝通技巧和談判策略。要求各長(zhǎng)期合作供應(yīng)商在原東和銀都、東和灣、東和春天的原價(jià)位的基礎(chǔ)上下浮5－8個(gè)百分點(diǎn)（當(dāng)然針對(duì)部分價(jià)格較高而又不降價(jià)的供貨商我們也做了局部調(diào)整）。同時(shí)調(diào)整了部份工作程序，增加了采購(gòu)復(fù)核環(huán)節(jié)，采取由采供部副經(jīng)理在采購(gòu)人員對(duì)材料、設(shè)備詢比價(jià)的基礎(chǔ)上進(jìn)行復(fù)核，再由采供部經(jīng)理進(jìn)一步復(fù)核，實(shí)行了“采購(gòu)部的兩級(jí)價(jià)格復(fù)核機(jī)制”，然后再傳送審計(jì)部復(fù)核。力求最大限度的控制成本，為公司節(jié)約每一分錢。采供人員也在每一項(xiàng)具體工作和每一個(gè)工作細(xì)節(jié)中得到煅練。

三、進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)供應(yīng)商的管理協(xié)調(diào)

XX年年采供部進(jìn)一步加強(qiáng)了對(duì)供應(yīng)商管理，本著對(duì)每一位來(lái)訪的供應(yīng)商負(fù)責(zé)的態(tài)度，制定了《采購(gòu)供應(yīng)部供方信息表》，對(duì)每一位來(lái)訪的供應(yīng)商進(jìn)行分類登記，確保了每一個(gè)供應(yīng)商資料不會(huì)流失。同時(shí)也利于采供對(duì)供應(yīng)商信息的掌握，從而進(jìn)一步擴(kuò)大了市場(chǎng)信息空間。建立了合格供方名錄，在進(jìn)行邀標(biāo)報(bào)價(jià)之前，對(duì)商家進(jìn)行評(píng)價(jià)和分析，合格者才能進(jìn)入合格供方名錄、才具有報(bào)價(jià)資格。

根據(jù)公司管理層的最新思維，公司新一代的供應(yīng)商也應(yīng)建立在真正的戰(zhàn)略伙伴關(guān)系上來(lái)，甚至拿他們當(dāng)自己公司的部門來(lái)看待。因?yàn)楣镜某杀竞诵母?jìng)爭(zhēng)力的體現(xiàn)最主要的來(lái)自于公司所有供應(yīng)商的支持力度，供應(yīng)商對(duì)每家客戶不同的政策特別給予我司的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的政策的好壞將直接影響到我司的成本核心競(jìng)爭(zhēng)力的高低。房地產(chǎn)和建設(shè)行業(yè)是個(gè)相對(duì)特殊、獨(dú)立的行業(yè)，供應(yīng)商圈子相對(duì)獨(dú)立，比如鋼材、水泥可用供貨商資源并不多。房地產(chǎn)企業(yè)都用著很多同樣的供應(yīng)商。因此采供部必須考慮怎樣既能使供應(yīng)商始終至終、一如既往的給予我們最優(yōu)政策，又能更好的為公司營(yíng)造良好的外部合作環(huán)境，使供應(yīng)商能真正全心全意的為東和服務(wù)，拋棄雙方的短期利益，謀求共同長(zhǎng)期的健康發(fā)展。我們發(fā)展了諸如：達(dá)鋼集團(tuán)、拉法基水泥集團(tuán)、鴿牌電線電纜公司、伊士頓電梯集團(tuán)等戰(zhàn)略合作伙伴單位。從而搶占節(jié)約成本、降低價(jià)格的制高點(diǎn)，為公司的持續(xù)健康發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

四、步加強(qiáng)對(duì)材料、設(shè)備價(jià)格信息的管理

XX年年采供部進(jìn)一步加強(qiáng)了對(duì)材料、設(shè)備信息的管理，每一次材料設(shè)備的計(jì)劃、詢比價(jià)都進(jìn)行了復(fù)印留底，保持了信息資料的完整，同時(shí)輸入電腦保存，建立采供部材料、設(shè)備信息庫(kù)，以備隨時(shí)查閱、對(duì)比。

五、提高部門工作員工的業(yè)務(wù)素質(zhì)和責(zé)任感

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XX年年采供部特別注重，除組織部門人員進(jìn)行培訓(xùn)外，還注重在平時(shí)的每項(xiàng)具體工作和每個(gè)工作細(xì)節(jié)中不斷的提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，同時(shí)反復(fù)強(qiáng)調(diào)采購(gòu)人員的責(zé)任感，強(qiáng)調(diào)每個(gè)人對(duì)自己采購(gòu)的材料設(shè)備負(fù)責(zé)到底，保證了對(duì)材料、設(shè)備有效的追蹤。

六、11年將具體從以下幾方面予以改進(jìn)：

1、公司推行流程管理的契機(jī)，細(xì)化采購(gòu)管理流程（10個(gè)）

房地產(chǎn)企業(yè)管理水平的差異最明顯的體現(xiàn)在流程管理上的差異，流程管理成熟度是衡量企業(yè)是否進(jìn)入規(guī)范化的主要標(biāo)志，公司從規(guī)范化進(jìn)入精細(xì)化管理階段最重要的前提是建立強(qiáng)大的流程管理體系。抓住公司推行流程管理的契機(jī)，細(xì)化采購(gòu)管理流程,從而全面提高公司采購(gòu)管理水平。

2、制定采購(gòu)預(yù)算與估計(jì)成本。

制定采購(gòu)預(yù)算是在具體實(shí)施項(xiàng)目采購(gòu)行為之前對(duì)項(xiàng)目采購(gòu)成本的一種估計(jì)和預(yù)測(cè)，是對(duì)整個(gè)項(xiàng)目資金的一種理性的規(guī)劃。它不單對(duì)項(xiàng)目采購(gòu)資金進(jìn)行了合理的配置和分發(fā)，還同時(shí)建立了一個(gè)資金的使用標(biāo)準(zhǔn)，以便對(duì)采購(gòu)實(shí)施行為中的資金使用進(jìn)行隨時(shí)的檢測(cè)與控制，確保項(xiàng)目資金的使用在一定的合理范圍內(nèi)浮動(dòng)。有了采購(gòu)預(yù)算的約束，能提高項(xiàng)目資金的使用效率，優(yōu)化項(xiàng)目采購(gòu)管理中資源的調(diào)配，查找資金使用過(guò)程中的一些例外情況，有效的控制項(xiàng)目資金的流向和流量，從而達(dá)到控制采購(gòu)成本的目的。

3、改進(jìn)供應(yīng)商的選擇。

在進(jìn)行供應(yīng)商數(shù)量的選擇時(shí)既要避免單一貨源，尋求多家供應(yīng)，同時(shí)又要保證所選供應(yīng)商承擔(dān)的供應(yīng)份額充足，以獲取供應(yīng)商的優(yōu)惠政策，降低物資的價(jià)格和采購(gòu)成本。這樣既能保證采購(gòu)物資供應(yīng)的質(zhì)量，又能有力的控制采購(gòu)支出。根據(jù)我們的規(guī)模，供應(yīng)商的數(shù)量以1

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前言

EPC總承包管理模式具有明顯的優(yōu)越性，同傳統(tǒng)的自主管理的項(xiàng)目管理模式相比，EPC總承包管理更好的實(shí)現(xiàn)了管理的全面化和有效性。在我國(guó)的電力、水利工程、鐵路建設(shè)等多個(gè)領(lǐng)域的工程項(xiàng)目中，EPC管理模式被廣泛的應(yīng)用，并受到社會(huì)的關(guān)注和認(rèn)可。EPC總承包的成本管理工作直接影響著工程項(xiàng)目的利潤(rùn)空間，因此要使EPC總承包管理模式更好的發(fā)展，項(xiàng)目取得理想的社會(huì)價(jià)值和經(jīng)濟(jì)價(jià)值，就要求一定要做好項(xiàng)目的成本管理工作，這是項(xiàng)目能否實(shí)現(xiàn)最大價(jià)值的關(guān)鍵所在。

一、EPC 工程總承包項(xiàng)目成本概述

EPC程總承包是指工程總承包商受業(yè)主委托, 按照工程總承包合同約定對(duì)工程的設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工、試車實(shí)行全過(guò)程的承包。工程總承包商在合同范圍內(nèi)對(duì)工程的質(zhì)量、工期、造價(jià)、安全負(fù)責(zé)。工程總承包項(xiàng)目的產(chǎn)品是合同約定的工程。工程總承包商為完成工程必須進(jìn)行創(chuàng)造項(xiàng)目產(chǎn)品過(guò)程與項(xiàng)目管理過(guò)程的管理。其中創(chuàng)造項(xiàng)目產(chǎn)品過(guò)程主要關(guān)注產(chǎn)品的功能特性和質(zhì)量, 項(xiàng)目管理過(guò)程主要關(guān)注項(xiàng)目的效率和效益。

EPC 工程總承包項(xiàng)目成本是指項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中所耗費(fèi)的設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工和試車費(fèi)用, 及項(xiàng)目管理部在項(xiàng)目管理過(guò)程中所耗費(fèi)的全部費(fèi)用, 其中包括特定的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用。對(duì)于EPC 總承包管理者來(lái)說(shuō), 做好工程項(xiàng)目的成本控制是一件非常關(guān)鍵的任務(wù)。成本管理貫穿了設(shè)計(jì)、施工和試運(yùn)行等全過(guò)程的復(fù)雜工作, 涉及各部門、各環(huán)節(jié)及人、財(cái)、物各個(gè)要素。如果不能全方面地做好成本管理控制, 項(xiàng)目預(yù)期成本目標(biāo)的達(dá)成會(huì)存在一定障礙, 從而影響項(xiàng)目?jī)r(jià)值的實(shí)現(xiàn)。因此, 針對(duì)EPC 工程總承包項(xiàng)目的成本問(wèn)題進(jìn)行分析, 為提高EPC 工程總承包項(xiàng)目的成本管理效率, 實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)價(jià)值與社會(huì)價(jià)值的統(tǒng)一具有積極意義。

二、EPC 工程總承包項(xiàng)目成本管理范圍

根據(jù)項(xiàng)目成本管理要求, EPC 工程總承包項(xiàng)目成本管理, 就是在完成個(gè)工程項(xiàng)目過(guò)程中, 對(duì)所發(fā)生的成本費(fèi)用支出, 有組織、有系統(tǒng)的進(jìn)行預(yù)測(cè)、計(jì)劃、控制、核算、分析、考核等一系列科學(xué)管理工作的總稱。

項(xiàng)目成本預(yù)測(cè)和計(jì)劃為事前管理, 即在成本發(fā)生之前, 根據(jù)工程項(xiàng)目的類型、規(guī)模、順序、工期及質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、資源準(zhǔn)備等情況, 運(yùn)用一定的科學(xué)方法, 進(jìn)行成本指標(biāo)的測(cè)算, 并據(jù)以編制工程項(xiàng)目成本計(jì)劃, 作為降低EPC工程總承包項(xiàng)目成本的行動(dòng)綱領(lǐng)和日?？刂瞥杀鹃_(kāi)支的依據(jù)。項(xiàng)目成本控制和成本核算為事中管理, 即對(duì)EPC 工程總承包項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中所發(fā)生的各項(xiàng)開(kāi)支, 根據(jù)成本計(jì)劃實(shí)行嚴(yán)格的控制和監(jiān)督, 并正確計(jì)算與歸集工程項(xiàng)目的實(shí)際成本。項(xiàng)目成本分析與考核為事后管理, 即通過(guò)實(shí)際成本與計(jì)劃成本的比較, 找出成本升降的主客觀因素, 從而制定進(jìn)一步降低項(xiàng)目成本的具體安排措施, 并為制訂和調(diào)整下期項(xiàng)目成本計(jì)劃提供依據(jù)。

由此可見(jiàn), EPC 工程總承包項(xiàng)目成本管理是以正確反映EPC 工程總承包項(xiàng)目實(shí)施的經(jīng)濟(jì)成果, 不斷降低EPC 工程總承包項(xiàng)目成本為宗旨的一項(xiàng)綜合性管理工作。EPC 工程總承包項(xiàng)目成本管理的中心任務(wù)是在健全的成本管理經(jīng)濟(jì)責(zé)任制下, 以目標(biāo)工期、約定質(zhì)量、最低的成本, 建成工程項(xiàng)目。為了實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目成本管理的中心任務(wù), 必須提高EPC 工程總承包項(xiàng)目成本管理水平,改善經(jīng)營(yíng)管理, 合理補(bǔ)償活動(dòng)耗費(fèi), 保證企業(yè)再生產(chǎn)的順利進(jìn)行, 同時(shí)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算, 挖潛力、降成本、增效益。

三、EPC總承包模式下各階段成本管理的控制方法

1、設(shè)計(jì)階段。設(shè)計(jì)階段要采取限額設(shè)計(jì)，就是依據(jù)審批通過(guò)的投資估算以及設(shè)計(jì)任務(wù)書，控制初步設(shè)計(jì)并且依據(jù)審批通過(guò)的初步設(shè)計(jì)總概算來(lái)設(shè)計(jì)施工圖紙。從總體上，限額設(shè)計(jì)的過(guò)程要確保工程竣工結(jié)算不超過(guò)總投資限額。

2、采購(gòu)階段。第一，健全項(xiàng)目采購(gòu)制度。EPC項(xiàng)目經(jīng)理部必須完善一系列的采購(gòu)管理制度并在采購(gòu)過(guò)程中確保嚴(yán)格執(zhí)行，這就打好了控制項(xiàng)目采購(gòu)成本的良好的基礎(chǔ)。組織結(jié)構(gòu)和分工上，在EPC項(xiàng)目經(jīng)理部成立開(kāi)始，就必須規(guī)范物料采購(gòu)的流程，并對(duì)相關(guān)人員的權(quán)力和責(zé)任明確劃分，合理分工，權(quán)責(zé)分明。第二，設(shè)定合理的采購(gòu)預(yù)算和限價(jià)指標(biāo)。在EPC項(xiàng)目采購(gòu)環(huán)節(jié)，由預(yù)算人員依據(jù)項(xiàng)目審批通過(guò)的概算價(jià)，此外也要參照同時(shí)間市場(chǎng)的穩(wěn)定價(jià)格以指導(dǎo)價(jià)位，對(duì)需要采購(gòu)的物資分門別類核算采購(gòu)預(yù)算，從而核定采購(gòu)限價(jià)指標(biāo)。要以限價(jià)指標(biāo)作為采購(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)，假如出現(xiàn)超出，有關(guān)部門必須查明原因并制定相應(yīng)的對(duì)策。第三，材料供應(yīng)商的選擇。一是確定合格供應(yīng)商名單，確定采購(gòu)方式。在物資采購(gòu)目錄列出后，必須充分考慮配送、倉(cāng)儲(chǔ)等因素，建立EPC項(xiàng)目的合格供應(yīng)商名單。采購(gòu)方式包括公開(kāi)競(jìng)爭(zhēng)性招標(biāo)、詢價(jià)采購(gòu)、邀請(qǐng)招標(biāo)、直接采購(gòu)幾種方式，EPC項(xiàng)目部可以依據(jù)相關(guān)的規(guī)定和結(jié)合項(xiàng)目實(shí)際，選擇采購(gòu)方式。二是確定合同供應(yīng)商。EPC項(xiàng)目部要以質(zhì)量?jī)?yōu)良、價(jià)格優(yōu)惠、信譽(yù)良好為標(biāo)準(zhǔn)選擇合同供應(yīng)商，最重要的是關(guān)注物資的質(zhì)量，在保證物資質(zhì)量可靠的情況上，最大程度地對(duì)采購(gòu)成本進(jìn)行控制。此外，在供應(yīng)商的數(shù)量選擇環(huán)節(jié)中，一方面要避免貨源單一，要合理選擇多家供應(yīng)商供應(yīng)；另一方面要考慮所選供應(yīng)商的物資數(shù)量，從而使供應(yīng)商對(duì)價(jià)格進(jìn)一步優(yōu)惠，最終降低了項(xiàng)目的采購(gòu)成本。三是供應(yīng)商的動(dòng)態(tài)管理。EPC項(xiàng)目部要對(duì)供應(yīng)商進(jìn)行動(dòng)態(tài)管理，把對(duì)供應(yīng)商的管理納入項(xiàng)目采購(gòu)管理中，及時(shí)剔除或加入供應(yīng)商。第四，做好物資利舊工作。由于設(shè)計(jì)工作總存在余量，所以EPC項(xiàng)目不可避免的會(huì)剩余一定數(shù)量的物資。所以做好剩余物資的利舊，可以有效控制EPC項(xiàng)目的采購(gòu)成本。EPC項(xiàng)目可以由物資主管負(fù)責(zé)整個(gè)項(xiàng)目的材料平衡工作，在編制物資采購(gòu)清單時(shí)，要充分核算庫(kù)存物資的數(shù)量、種類、規(guī)格、型號(hào)等，與相關(guān)人員認(rèn)真核算是否可以用于新項(xiàng)目，從而盡可能的物資利舊，減少采購(gòu)支出。

3、施工階段。第一，加強(qiáng)施工全過(guò)程的審計(jì)。加強(qiáng)審計(jì)是加強(qiáng)EPC 項(xiàng)目施工階段成本控制水平的一個(gè)重要途徑，審計(jì)管理同成本管理、全面預(yù)算管理相同，必須重視全過(guò)程的管理。通過(guò)加強(qiáng)審計(jì)管理來(lái)加強(qiáng)EPC項(xiàng)目的成本管理，要加強(qiáng)事前審計(jì)、事中審計(jì)和事后審計(jì)三個(gè)階段的審計(jì)工作。第二，總承包項(xiàng)目施工過(guò)程中各部門協(xié)調(diào)工作。一是EPC項(xiàng)目部的計(jì)劃部門要落實(shí)好施工計(jì)劃管理工作，及時(shí)編制和修訂施工計(jì)劃，審查分承包商的施工計(jì)劃。當(dāng)發(fā)生工程變更、設(shè)計(jì)變更的時(shí)候，EPC項(xiàng)目部計(jì)劃部門必須協(xié)助處理好工程變更、設(shè)計(jì)變更時(shí)候產(chǎn)生的費(fèi)用的相關(guān)問(wèn)題，加強(qiáng)合同管理，完善合同臺(tái)賬管理。二是EPC項(xiàng)目部的財(cái)務(wù)部門要及時(shí)與計(jì)劃部門溝通，做好項(xiàng)目部計(jì)劃財(cái)務(wù)部?jī)?nèi)部組織成員之間的協(xié)調(diào)管理工作，將信息流通化，做好收款、付款計(jì)劃，及時(shí)將工程進(jìn)度款撥放給具體分承包商，同時(shí)對(duì)EPC項(xiàng)目實(shí)行全過(guò)程成本動(dòng)態(tài)控制，從而能保證整個(gè)工程項(xiàng)目的進(jìn)度、質(zhì)量、成本的有序和諧進(jìn)行。

篇9

2009年的腳步即將邁向身后，回想走過(guò)的腳印,深深淺淺一年時(shí)間,有歡笑,有淚水,有小小的成功, 也有淡淡的失落。2009年這一年是有意義的、有價(jià)值的、有收獲的。在工作上勤勤懇懇、任勞任怨，在作風(fēng)上廉潔奉公、務(wù)真求實(shí)。我們樹(shù)立“為公司節(jié)約每一分錢”的觀念，積極落 一、組織實(shí)施“陽(yáng)光采購(gòu)策略”—---公開(kāi)透明的按采購(gòu)制度程序辦事，在采購(gòu)前、采購(gòu)中、采購(gòu)后的各個(gè)環(huán)節(jié)中主動(dòng)接受審計(jì)及其他部門監(jiān)督。

2009年我們進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)采購(gòu)工作透明，在采購(gòu)工作中做到公開(kāi)、公平、公正。不論是大宗材料、設(shè)備還是小型材料的零星采購(gòu)，都盡量多的邀請(qǐng)相關(guān)職能部門參與。即使在時(shí)間緊，任務(wù)重的時(shí)候，也始終堅(jiān)持這個(gè)原則，邀請(qǐng)審計(jì)部相關(guān)人員一起詢比價(jià)，采購(gòu)前、采購(gòu)中、采購(gòu)后的各個(gè)環(huán)節(jié)中主動(dòng)接受審計(jì)監(jiān)督。即確保工作的透明，同時(shí)保證了工程進(jìn)度。

1、完善制度，職責(zé)明確，按章辦事。

2009年通過(guò)組織學(xué)習(xí)《采購(gòu)管理戰(zhàn)略》和公司iso9000質(zhì)量管理體系文件，通過(guò)換版之機(jī)完善了更具操作性的《材料、設(shè)備采購(gòu)控制流程》、《采購(gòu)及供方評(píng)價(jià)作業(yè)指導(dǎo)書》等采購(gòu)管理制度。制度清楚，操作有據(jù)可查，為陽(yáng)光采購(gòu)奠定了理論基礎(chǔ)。

2、公開(kāi)公正透明，實(shí)現(xiàn)公開(kāi)招標(biāo)。

采購(gòu)部按項(xiàng)目部和施工單位上報(bào)的采購(gòu)計(jì)劃公開(kāi)招標(biāo)，邀標(biāo)單位都在三家以上，有的多達(dá)十余家，并且邀標(biāo)談質(zhì)論價(jià)全過(guò)程總工辦、工程部、審計(jì)部、采購(gòu)部都參與，增加陽(yáng)光采購(gòu)?fù)该鞫?，真正做到降低成本、保護(hù)公司利益。

3、采購(gòu)效益全線凸現(xiàn)。

實(shí)施公開(kāi)透明的陽(yáng)光采購(gòu)策略后，同等的材料設(shè)備價(jià)格東和灣比東和銀都便宜了，東和春天西區(qū)比東區(qū)價(jià)格降低了3－5％。為公司節(jié)約了100多萬(wàn)的采購(gòu)資金，直觀有效地降低了材料設(shè)備采購(gòu)成本。

4、監(jiān)督機(jī)制基本形成。

做好價(jià)格和技術(shù)規(guī)格分離和職能定位工作，價(jià)格必須經(jīng)采供部和審計(jì)部，技術(shù)必須經(jīng)工程部和總工辦，形成相互制衡的工作機(jī)制；防范、抑制腐敗。建立材料價(jià)格信息庫(kù)和材料價(jià)格監(jiān)管機(jī)制,提高采購(gòu)人員的自身素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平,保證貨比三家,質(zhì)優(yōu)價(jià)廉的購(gòu)買材料,減少工程成本,提高采購(gòu)效率，提高企業(yè)利潤(rùn)。

二、圍繞控制成本、采購(gòu)性價(jià)比最優(yōu)的產(chǎn)品等方面開(kāi)展工作

2009年采供部繼續(xù)圍繞“控制成本、采購(gòu)性價(jià)比最優(yōu)的產(chǎn)品”的工作目標(biāo)，要求采購(gòu)人員在充分了解市場(chǎng)信息的基礎(chǔ)上進(jìn)行詢比價(jià)，注重溝通技巧和談判策略。要求各長(zhǎng)期合作供應(yīng)商在原東和銀都、東和灣、東和春天的原價(jià)位的基礎(chǔ)上下浮5－8個(gè)百分點(diǎn)（當(dāng)然針對(duì)部分價(jià)格較高而又不降價(jià)的供貨商我們也做了局部調(diào)整）。同時(shí)調(diào)整了部份工作程序，增加了采購(gòu)復(fù)核環(huán)節(jié)，采取由采供部副經(jīng)理在采購(gòu)人員對(duì)材料、設(shè)備詢比價(jià)的基礎(chǔ)上進(jìn)行復(fù)核，再由采供部經(jīng)理進(jìn)一步復(fù)核，實(shí)行了“采購(gòu)部的兩級(jí)價(jià)格復(fù)核機(jī)制”，然后再傳送審計(jì)部復(fù)核。力求最大限度的控制成本，為公司節(jié)約每一分錢。采供人員也在每一項(xiàng)具體工作和每一個(gè)工作細(xì)節(jié)中得到煅練。

三、進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)供應(yīng)商的管理協(xié)調(diào)

2009年采供部進(jìn)一步加強(qiáng)了對(duì)供應(yīng)商管理，本著對(duì)每一位來(lái)訪的供應(yīng)商負(fù)責(zé)的態(tài)度，制定了《采購(gòu)供應(yīng)部供方信息表》，對(duì)每一位來(lái)訪的供應(yīng)商進(jìn)行分類登記，確保了每一個(gè)供應(yīng)商資料不會(huì)流失。同時(shí)也利于采供對(duì)供應(yīng)商信息的掌握，從而進(jìn)一步擴(kuò)大了市場(chǎng)信息空間。建立了合格供方名錄，在進(jìn)行邀標(biāo)報(bào)價(jià)之前，對(duì)商家進(jìn)行評(píng)價(jià)和分析，合格者才能進(jìn)入合格供方名錄、才具有報(bào)價(jià)資格。 四、步加強(qiáng)對(duì)材料、設(shè)備價(jià)格信息的管理

2009年采供部進(jìn)一步加強(qiáng)了對(duì)材料、設(shè)備信息的管理，每一次材料設(shè)備的計(jì)劃、詢比價(jià)都進(jìn)行了復(fù)印留底，保持了信息資料的完整，同時(shí)輸入電腦保存，建立采供部材料、設(shè)備信息庫(kù)，以備隨時(shí)查閱、對(duì)比。

五、提高部門工作員工的業(yè)務(wù)素質(zhì)和責(zé)任感

2009年采供部特別注重，除組織部門人員進(jìn)行培訓(xùn)外，還注重在平時(shí)的每項(xiàng)具體工作和每個(gè)工作細(xì)節(jié)中不斷的提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，同時(shí)反復(fù)強(qiáng)調(diào)采購(gòu)人員的責(zé)任感，強(qiáng)調(diào)每個(gè)人對(duì)自己采購(gòu)的材料設(shè)備負(fù)責(zé)到底，保證了對(duì)材料、設(shè)備有效的追蹤。

六、2012年將具體從以下幾方面予以改進(jìn)：

1、公司推行流程管理的契機(jī)，細(xì)化采購(gòu)管理流程（10個(gè)）

房地產(chǎn)企業(yè)管理水平的差異最明顯的體現(xiàn)在流程管理上的差異，流程管理成熟度是衡量企業(yè)是否進(jìn)入規(guī)范化的主要標(biāo)志，公司從規(guī)范化進(jìn)入精細(xì)化管理階段最重要的前提是建立強(qiáng)大的流程管理體系。抓住公司推行流程管理的契機(jī)，細(xì)化采購(gòu)管理流程,從而全面提高公司采購(gòu)管理水平。

2、制定采購(gòu)預(yù)算與估計(jì)成本。

制定采購(gòu)預(yù)算是在具體實(shí)施項(xiàng)目采購(gòu)行為之前對(duì)項(xiàng)目采購(gòu)成本的一種估計(jì)和預(yù)測(cè)，是對(duì)整個(gè)項(xiàng)目資金的一種理性的規(guī)劃。它不單對(duì)項(xiàng)目采購(gòu)資金進(jìn)行了合理的配置和分發(fā)，還同時(shí)建立了一個(gè)資金的使用標(biāo)準(zhǔn)，以便對(duì)采購(gòu)實(shí)施行為中的資金使用進(jìn)行隨時(shí)的檢測(cè)與控制，確保項(xiàng)目資金的使用在一定的合理范圍內(nèi)浮動(dòng)。有了采購(gòu)預(yù)算的約束，能提高項(xiàng)目資金的使用效率，優(yōu)化項(xiàng)目采購(gòu)管理中資源的調(diào)配，查找資金使用過(guò)程中的一些例外情況，有效的控制項(xiàng)目資金的流向和流量，從而達(dá)到控制采購(gòu)成本的目的。

3、改進(jìn)供應(yīng)商的選擇。

在進(jìn)行供應(yīng)商數(shù)量的選擇時(shí)既要避免單一貨源，尋求多家供應(yīng)，同時(shí)又要保證所選供應(yīng)商承擔(dān)的供應(yīng)份額充足，以獲取供應(yīng)商的優(yōu)惠政策，降低物資的價(jià)格和采購(gòu)成本。這樣既能保證采購(gòu)物資供應(yīng)的質(zhì)量，又能有力的控制采購(gòu)支出。根據(jù)我們的規(guī)模，供應(yīng)商的數(shù)量以1<x<3家為宜。

4、建立重要貨物供應(yīng)商信息的數(shù)據(jù)庫(kù)。

以便在需要時(shí)候能隨時(shí)找到相應(yīng)的供應(yīng)商，以及這些供應(yīng)商的產(chǎn)品或服務(wù)的規(guī)格性能及其他方面的可靠信息。

5、建立同一類貨物的價(jià)格目錄。

以便采購(gòu)者能進(jìn)行比較和選擇，充分利用競(jìng)爭(zhēng)的辦法來(lái)獲得價(jià)格上的利益。

6、采購(gòu)員根據(jù)圖紙?zhí)崆敖槿朐儍r(jià)。

篇10

“應(yīng)收票據(jù)”和“應(yīng)付票據(jù)”是現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的兩個(gè)會(huì)計(jì)核算科目，反映在財(cái)務(wù)報(bào)告上，即是兩個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告項(xiàng)目。

應(yīng)收票據(jù)，核算企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等而收到的商業(yè)匯票，包括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。應(yīng)收票據(jù)可按開(kāi)出、承兌商業(yè)匯票的單位進(jìn)行明細(xì)核算。

應(yīng)付票據(jù)，核算企業(yè)購(gòu)買材料、商品和接受勞務(wù)供應(yīng)等開(kāi)出、承兌的商業(yè)匯票，包括銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。應(yīng)付票據(jù)可按債權(quán)人進(jìn)行明細(xì)核算。

二、關(guān)于商業(yè)匯票

商業(yè)匯票是出票人簽發(fā)的，委托付款人在指定日期無(wú)條件支付確定的金額給收款人或者持票人的票據(jù)。商業(yè)匯票可以由付款人簽發(fā)并承兌，也可以由收款人簽發(fā)交由付款人承兌。商業(yè)匯票的付款期限由交易雙方商定，但最長(zhǎng)不得超過(guò)6個(gè)月。

按承兌人不同，商業(yè)匯票可分為銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。

銀行承兌匯票(Bank’s AcceptanceB川)，是由在銀行開(kāi)立存款賬戶的存款人出票向開(kāi)戶銀行申請(qǐng)并經(jīng)銀行審查同意承兌的，保證在指定日期無(wú)條件支付確定的金額給收款人或持票人的票據(jù)。對(duì)出票人簽發(fā)的商業(yè)匯票進(jìn)行承兌是銀行基于對(duì)出票人資信的認(rèn)可而給予的信用支持。

商業(yè)承兌匯票(Cmmercial AcceptanceBill)，是由在銀行開(kāi)立存款賬戶的存款人出票，南銀行以外的付款人承兌的。

商業(yè)匯票的特點(diǎn)是：流通性強(qiáng)，靈活性高；可以通過(guò)背書實(shí)現(xiàn)票據(jù)權(quán)利的轉(zhuǎn)讓，也可以通過(guò)背書進(jìn)行委托收款或設(shè)定質(zhì)押，還可以向銀行申請(qǐng)貼現(xiàn)；并且，非特殊情況下，匯票的出票人、背書人、承兌人和保證人對(duì)持票人承擔(dān)連帶責(zé)任。

因此，相對(duì)應(yīng)收賬款，一定時(shí)期內(nèi)對(duì)應(yīng)收票據(jù)承擔(dān)責(zé)任的債務(wù)人可以是多個(gè)、不確定的主體；相對(duì)應(yīng)付賬款，一定時(shí)期內(nèi)的應(yīng)付票據(jù)的債權(quán)人(即持票人)也是不確定的。

三、關(guān)于“出票人”、“承兌人”，“供應(yīng)商”和“客戶”

在下文的分析中，會(huì)涉及到“出票人”、“承兌人”、“供應(yīng)商”與“客戶”等幾個(gè)與商業(yè)匯票相關(guān)的主體，在此先行探討商業(yè)匯票業(yè)務(wù)中此幾者之間的關(guān)系(本文不考慮持票人為出票人或背書人的情況)。

從上述的定義可以看出，商業(yè)匯票既可由付款人出票也可由收款人出票，既可由付款人承兌也可由付款人開(kāi)戶銀行承兌；而“供應(yīng)商”與“客戶”是相對(duì)而言的：前者一般指交易雙方中對(duì)收款人的稱謂，即材料、商品或勞務(wù)的提供方；后者則一般是交易雙方中對(duì)付款人的稱謂，即材料、商品或勞務(wù)的購(gòu)買方。在商業(yè)匯票業(yè)務(wù)中，初次出票時(shí)，出票人為“客戶”，受票人(即持票人)為“供應(yīng)商”；如果發(fā)生票據(jù)的背書轉(zhuǎn)讓，那么背書人是“客戶”，被背書人就是“供應(yīng)商”。也就是說(shuō)，一定時(shí)期內(nèi)的商業(yè)匯票業(yè)務(wù)中，供應(yīng)商和客戶可以是不特定的多個(gè)主體。

表1反映了商業(yè)匯票業(yè)務(wù)中，“出票人”、“承兌人”與“客戶”三者的關(guān)系：

由此可見(jiàn)，“出票人”、“承兌人”以及“客戶”是商業(yè)匯票業(yè)務(wù)中既有聯(lián)系又有區(qū)別的三個(gè)主體。四、關(guān)于內(nèi)部審計(jì)函證的概念

函證，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露認(rèn)定的項(xiàng)目的信息，通過(guò)直接來(lái)自第三方對(duì)有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)的過(guò)程。

這是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)　函證》中對(duì)“函證”的定義，應(yīng)該是對(duì)函證概念的權(quán)威定義，但其明顯是針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施外部審計(jì)時(shí)適用的概念。

函證方法也是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門和內(nèi)部審計(jì)人員在獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)時(shí)常用的方法，且內(nèi)部審計(jì)人員運(yùn)用函證時(shí)與外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師所采取的程序、方法均有相同或相似之處，其工作也可互相借鑒。而筆者查閱《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》和《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則》，發(fā)現(xiàn)都提到可運(yùn)用函證方法獲取審計(jì)證據(jù)，如《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》第十四條規(guī)定_內(nèi)部審計(jì)人員可以運(yùn)用……函證……等方法，獲取充分、相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)，以支持審計(jì)結(jié)論和建議；《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則》第八條規(guī)定：內(nèi)部審計(jì)人員可以采用下列方法獲取審計(jì)證據(jù)…(五)函證……。但此兩者均未對(duì)企業(yè)內(nèi)審時(shí)適用的函證概念作出具體表述。

套用統(tǒng)編教材的概念，考慮企業(yè)內(nèi)部審計(jì)對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的合理保證作用，筆者對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)函證的概念定義如下：內(nèi)部審計(jì)函證，是指企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或內(nèi)部審計(jì)人員為了獲取影響財(cái)務(wù)報(bào)表或相關(guān)披露認(rèn)定項(xiàng)目的信息，或?yàn)樽C實(shí)影響企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的不確定性因素的狀況，通過(guò)直接來(lái)自企業(yè)外部的、對(duì)有關(guān)信息和狀況的聲明，以獲取和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)、判斷相關(guān)不確定性因素狀況的過(guò)程。

五、關(guān)于應(yīng)收票據(jù)函證的受函人

對(duì)應(yīng)收票據(jù)進(jìn)行函證時(shí)，統(tǒng)編教材只是原則性地表述為“必要時(shí)選取部分票據(jù)(特別關(guān)注有疑問(wèn)的商業(yè)承兌匯票)實(shí)施函證，證實(shí)其存在性和可收回性，并對(duì)函證結(jié)果進(jìn)行匯總、分析，對(duì)不符事項(xiàng)作出適當(dāng)處理”。但詢證函的受函人是誰(shuí)，也就是說(shuō)，應(yīng)該向誰(shuí)函證企業(yè)應(yīng)收票據(jù)的賬面余額，教材未予明確。

作為部門規(guī)章，在財(cái)政部等五部委聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》中的《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第9號(hào)一銷售業(yè)務(wù)》第十二條第二款規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)指定專人通過(guò)函證等方式，定期與客戶核對(duì)…應(yīng)收票據(jù)……等往來(lái)款項(xiàng)”。作為行業(yè)操作專業(yè)規(guī)則的組成部分，《“中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1312號(hào)――函證”指南》(以下簡(jiǎn)稱“注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證指南”)對(duì)應(yīng)收票據(jù)函證時(shí)受函對(duì)象的表述是：“對(duì)應(yīng)收票據(jù)，通常向出票人或承兌人發(fā)函詢證”。而在其他一些專業(yè)輔導(dǎo)材料中，也是側(cè)重于向“客戶”詢證應(yīng)收票據(jù)余額，如在《企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與實(shí)務(wù)》中，對(duì)應(yīng)收票據(jù)的內(nèi)部控制管理部分也有“應(yīng)定期與往來(lái)客戶通過(guò)函證等方式，核對(duì)-…應(yīng)收票據(jù)…等往來(lái)款項(xiàng)；如有不符，應(yīng)查明原因，及時(shí)處理”(徐玉德,2009，4)的表述。

也就是說(shuō)，對(duì)應(yīng)收票據(jù)進(jìn)行函證時(shí)，詢證函的受函人尚無(wú)一個(gè)確切的說(shuō)法，但基本集中在“出票人”、“承兌人”和“客戶”此三者之間。

下面，筆者根據(jù)票據(jù)在表1中所處的區(qū)間位置來(lái)分析對(duì)應(yīng)收票據(jù)進(jìn)行函證時(shí)，詢證函的受函人：

在AI區(qū)間時(shí)，由于此時(shí)“出票人”、“承兌人”與“客戶”是同一人，這時(shí)詢證函的受函人其實(shí)是同一個(gè)人――“承兌人”(或日“出票人”、“客戶”)；

在Bl區(qū)間時(shí)，因此時(shí)的票據(jù)至少已經(jīng)發(fā)生了一次背書轉(zhuǎn)讓，“客戶”除對(duì)票據(jù)負(fù)有連帶責(zé)任外，已經(jīng)對(duì)票據(jù)“失控”了，故而，此時(shí)的受函人也是承兌人(或日“出票人”)；

在A2、B2區(qū)間時(shí)，由于此時(shí)需詢證的票據(jù)為銀行承兌匯票，那么不管出票人和客戶是什么關(guān)系，“承兌人”――銀行肯定是理所當(dāng)然的、最好的受函人。因?yàn)橥ㄟ^(guò)獨(dú)立于出票人和客戶的銀行，不僅可驗(yàn)證票據(jù)業(yè)務(wù)的真實(shí)性、票據(jù)金額的可回收性，而且還可避免持票人、出票人與客戶之間因可能存在的關(guān)

聯(lián)關(guān)系或其他原因而導(dǎo)致弱化審計(jì)證據(jù)可靠性的可能弊端；

在A3區(qū)間時(shí)，此時(shí)的“出票人”就是持票人本身I因此受函人也只能是承兌人(或日“客戶”)；

在B3區(qū)間時(shí)，同在B1區(qū)間一樣，不僅客戶，而且出票人，在對(duì)票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓后，除對(duì)票據(jù)負(fù)有連帶責(zé)任外，已經(jīng)對(duì)票據(jù)“失控”了I因此，此時(shí)只有“承兌人”才是受函人。

基于以上的分析，筆者認(rèn)為，對(duì)應(yīng)收票據(jù)進(jìn)行函證時(shí)，詢證函的受函人應(yīng)該表述為“承兌人”(詳見(jiàn)表2)。

另外，按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)向銀行申請(qǐng)貼現(xiàn)的商業(yè)匯票是以報(bào)表附注信息的形式披露的，因此，對(duì)申請(qǐng)貼現(xiàn)的商業(yè)匯票進(jìn)行函證時(shí)，受函人應(yīng)當(dāng)是接受企業(yè)申請(qǐng)為其辦理貼現(xiàn)的銀行。

六、關(guān)于應(yīng)付票據(jù)函證的受函人

同對(duì)應(yīng)收票據(jù)的函證一樣，對(duì)企業(yè)應(yīng)付票據(jù)賬面余額的函證，統(tǒng)編教材也只是作了原則性表述：“選擇應(yīng)付票據(jù)的重要項(xiàng)目(包括零賬戶)，函證其余額和交易條款，對(duì)未回函的再次發(fā)函或?qū)嵤┨娲臋z查程序(檢查原始憑單，如合同、發(fā)票、驗(yàn)收單，核實(shí)票據(jù)的真實(shí)性)?！钡冏C函的受函人是誰(shuí)，教材也未明確。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師函證指南里對(duì)應(yīng)付票據(jù)的函證業(yè)務(wù)更是避而不提，筆者只在《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第7號(hào)一一采購(gòu)業(yè)務(wù)》里查到其第十五條第二款規(guī)定：“企業(yè)指定專人通過(guò)函證等方式，定期與供應(yīng)商核對(duì)……應(yīng)付票據(jù)…等往來(lái)款項(xiàng)”。而同樣在《企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與實(shí)務(wù)》對(duì)應(yīng)付票據(jù)的內(nèi)部控制管理部分，也有“企業(yè)應(yīng)定期與供應(yīng)商核對(duì)……應(yīng)付票據(jù)……等往來(lái)款項(xiàng)。如有不符，應(yīng)當(dāng)查明原因，及時(shí)處理”的表述。

由此看來(lái)，實(shí)務(wù)中多傾向于將“供應(yīng)商”作為企業(yè)應(yīng)付票據(jù)余額詢證函的受函人。但此處的“供應(yīng)商”與會(huì)計(jì)核算上用以記作明細(xì)科目的“債權(quán)人”有什么關(guān)系，在此略作分析：

出票人因材料、商品或勞務(wù)的采購(gòu)而開(kāi)出、承兌商業(yè)匯票后(即便是由開(kāi)戶銀行承兌的匯票)，即承擔(dān)起到期無(wú)條件支付匯票金額的義務(wù)，此即“應(yīng)付票據(jù)”。在沒(méi)有發(fā)生匯票背書轉(zhuǎn)讓的情況下，持票人就是出票人的供應(yīng)商，也是出票人唯一的債權(quán)人，此時(shí)，供應(yīng)商等于債權(quán)人；當(dāng)發(fā)生匯票的背書轉(zhuǎn)讓甚至發(fā)生連續(xù)多次的背書轉(zhuǎn)讓時(shí)，被背書人就是背書人的供應(yīng)商，但此時(shí)的持票人不是出票人的供應(yīng)商，并且因?yàn)樾璩袚?dān)連帶責(zé)任及被追索人行使再追索權(quán)的緣故，與該背書轉(zhuǎn)讓票據(jù)相關(guān)的實(shí)質(zhì)性的債務(wù)人只有一個(gè)出票人，而其現(xiàn)實(shí)的和潛在的債權(quán)人可以包括：持票人、背書人、保證人、承兌人(銀行)等多個(gè)，此時(shí)，供應(yīng)商不等于債權(quán)人。

照此分析看來(lái)，會(huì)計(jì)核算上記作“應(yīng)付票據(jù)”明細(xì)科目的“債權(quán)人”應(yīng)該表述為“供應(yīng)商”似更為妥當(dāng)。