導(dǎo)語：如何才能寫好一篇審計(jì)公司審計(jì)報(bào)告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關(guān)鍵詞：上市公司；內(nèi)部審計(jì)；審計(jì)報(bào)告

上交所2010年年報(bào)工作通知中的要求是：“在本所上市的“上證公司治理板塊”樣本公司、發(fā)行境外上市外資股的公司及金融類公司，應(yīng)在2010年年報(bào)披露的同時(shí)披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評價(jià)報(bào)告（以下簡稱“內(nèi)控報(bào)告”）。本所鼓勵(lì)其他有條件的上市公司（特別是擬申請加入“上證公司治理板塊”的公司）在2010年年報(bào)披露的同時(shí)披露內(nèi)控報(bào)告。鼓勵(lì)上市公司聘請審計(jì)機(jī)構(gòu)對公司內(nèi)部控制進(jìn)行核實(shí)評價(jià)，公司聘請審計(jì)機(jī)構(gòu)對公司內(nèi)部控制進(jìn)行核實(shí)評價(jià)的，應(yīng)披露審計(jì)機(jī)構(gòu)對公司內(nèi)部控制的核實(shí)評價(jià)意見?！?/p>

深交所2010年年報(bào)工作通知中的要求是：“上市公司應(yīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財(cái)會〔2008〕7號）和本所有關(guān)規(guī)定出具年度內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告。內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告應(yīng)經(jīng)董事會審議通過，公司監(jiān)事會、獨(dú)立董事、保薦機(jī)構(gòu)（如適用）應(yīng)對公司內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告發(fā)表意見。中小企業(yè)板和創(chuàng)業(yè)板公司應(yīng)當(dāng)至少每兩年要求會計(jì)師事務(wù)所對公司與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性出具一次內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告?！?/p>

2008年頒布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出上市公司可聘請會計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。2010年4月《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》指出企業(yè)“應(yīng)當(dāng)聘請會計(jì)師事務(wù)所對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告”,同時(shí)給出內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的參考格式。

上市公司是我國的一個(gè)特殊群體，由于其資源的獨(dú)特性和稀有性，以及在資本市場上具有的融資便利性，憑借其特殊的市場地位，得到了地方政府和銀行信貸的各種政策的支持和扶持。但是，由于種種原因，集萬千寵愛于一身的我國上市公司的整體業(yè)績，國際上從“安然”到“世界通信”，這一系列的財(cái)務(wù)欺詐案件的曝光，讓廣大投資者對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的信心崩潰。如何確保財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)、可信性，是內(nèi)部審計(jì)人員要重點(diǎn)加以研究和解決的事情。由于內(nèi)部審計(jì)是上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的最初檢驗(yàn)者，審計(jì)的質(zhì)量如何，關(guān)系到上市公司的聲譽(yù)和形象，因此，上市公司的內(nèi)部審計(jì)可以說是任重道遠(yuǎn)。

一、上市公司出具內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的必要性分析

1.上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告現(xiàn)狀

內(nèi)部審計(jì)報(bào)告是公司開展內(nèi)部控制審計(jì)的理論方向，其對上市公司順利開展內(nèi)部控制審計(jì)起著至關(guān)重要的積極作用。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告是指內(nèi)部審計(jì)人員，依據(jù)審計(jì)計(jì)劃對被審計(jì)但是實(shí)施必要的審計(jì)程序后，就被審計(jì)單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性出具的書面文件；其內(nèi)容包括審計(jì)概況（審計(jì)立項(xiàng)依據(jù)、審計(jì)目的和范圍、審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)）、審計(jì)依據(jù)（開展審計(jì)時(shí)所要遵循的國家相關(guān)法律、法規(guī)和制度機(jī)制）、審計(jì)結(jié)論（依據(jù)已查明的事實(shí)，對被審計(jì)單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制所作的評價(jià)）、審計(jì)決定及審計(jì)建議；其具有七大顯著特征：正確性、客觀性、完整性、清晰性、及時(shí)性、建設(shè)性以及重要性；其制定分五大步驟：整理分析工作底稿、擬定審計(jì)報(bào)告提綱、撰寫審計(jì)報(bào)告初稿、征求被審計(jì)單位意見以及審計(jì)并簽發(fā)審計(jì)報(bào)告。

2.上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告特征

基于內(nèi)部審計(jì)報(bào)告隸屬于自愿披露性質(zhì)，因此，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告披露的過程實(shí)質(zhì)上為健全與本公司財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制制度，確保公司內(nèi)部控制信息的準(zhǔn)確性、高效性、完整性。同時(shí)，也一定程度上揭示了內(nèi)部審計(jì)報(bào)告滯后是引起財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量不足或者公司未能夠?qū)崿F(xiàn)預(yù)期的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的主要原因，從而，嚴(yán)重制約了上市公司的健康、穩(wěn)定發(fā)展。為解決這一不良弊端，我國上市公司聘請注冊會計(jì)師提供內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，通過加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告披露進(jìn)一步強(qiáng)化內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量，進(jìn)而，將真實(shí)、準(zhǔn)確的內(nèi)部控制信息傳遞給上市公司領(lǐng)導(dǎo)者，增強(qiáng)上市公司領(lǐng)導(dǎo)決策的高效性、正確性。

3.隨著上市公司資產(chǎn)規(guī)模增加的需求主動披露內(nèi)審報(bào)告

隨著公司總資產(chǎn)規(guī)模的增加，管理層會越來越傾向于披露自愿性質(zhì)的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。公司總資產(chǎn)的增大，使得公司有更多的資產(chǎn)投資于內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、維護(hù)和實(shí)施當(dāng)中，而這種做法很明顯的會提供公司內(nèi)部控制的質(zhì)量。隨著內(nèi)部控制質(zhì)量的增加，管理層會傾向于向市場傳遞公司內(nèi)部控制優(yōu)秀的信號，以換取市場對管理層努力的肯定。同樣，隨著公司規(guī)模的增大，對于內(nèi)部控制的需求也在不斷的增大，很難想象一個(gè)跨國公司沒有完善的內(nèi)部控制，投資者會用腳投票，只有完善的內(nèi)部控制，才會吸引投資。所以出于內(nèi)外兩方面的壓力和動力，總資產(chǎn)規(guī)模大的公司會傾向于披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

二、上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告存在著問題

1.上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告缺乏必要的審計(jì)指引

基于上市公司缺乏具體的審計(jì)指引，以至于注冊會計(jì)師在審計(jì)時(shí)鑒證對象不明確以及審計(jì)報(bào)告格式未確定。研究調(diào)查上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)：現(xiàn)行相當(dāng)一部分內(nèi)部審計(jì)報(bào)告以“我們接受委托，對后附的XX股份有限公司管理層在20XX年12月31日作出的內(nèi)部控制有效性的評估進(jìn)行了簽證”開頭；明確了上市公司管理層的責(zé)任：以財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關(guān)規(guī)范和有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定為依據(jù)，設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)有效的內(nèi)部控制，并對其有效性進(jìn)行合理評估；明確了上市公司注冊會計(jì)師責(zé)任：立足于鑒證工作的基礎(chǔ)之上對XX公司上述內(nèi)部控制的有效性提出可行性鑒證意見；出具鑒證結(jié)論：XX公司依據(jù)財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關(guān)規(guī)范建立的內(nèi)部控制制度于20XX年12月31日在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制。

2.內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中缺乏非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告由財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制共同構(gòu)成。研究調(diào)查顯示，我國大多數(shù)上市公司在制定內(nèi)部審計(jì)報(bào)告時(shí)，過于重視財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，忽略了非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重要性，以此，一定程度上削弱了內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的高效性。

3.內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中披露的大都為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見?，F(xiàn)階段，我國上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告中主要具有四種參考格式：標(biāo)準(zhǔn)格式、否定意見格式、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見格式以及無法表示意見格式。在樣本數(shù)據(jù)中，我國上市公司均采取無保留審計(jì)意見格式，究其原因在于上市公司大都不愿意自主披露非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的報(bào)告，同時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所未能夠保持獨(dú)立性，多為附和被審計(jì)公司的要求而出具無保留意見，以至于我國上市公司內(nèi)部審計(jì)流于形式，無法充分發(fā)揮其職能。

4.內(nèi)審報(bào)告中極少涉及非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制

企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引指出.在內(nèi)審報(bào)告中應(yīng)增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”.意味著企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的范圍應(yīng)包括非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。然而上市公司中內(nèi)審報(bào)告簡單提及非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制.其余報(bào)告均只是認(rèn)為企業(yè)在重大方面保持了與財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制的有效性.對非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制并無涉及。這與內(nèi)部控制配套指引尚未正式在上市公司實(shí)施有關(guān).更是因?yàn)殚L久以來人們將內(nèi)部控制片面理解為與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān).忽視了非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制。

5.其他問題

上市公司盈利能力、財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量是我國上市公司內(nèi)部審計(jì)信息披露的重要影響因素，其表現(xiàn)在于：第一，對于盈利能力和財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量較高的上市公司而言，其內(nèi)部審計(jì)信息披露力度越大，此時(shí)，一旦出現(xiàn)財(cái)務(wù)狀況異常勢必造成其股票交易受到證監(jiān)會特別處理的上市公司和第一大股東持股比例偏的上市公司披露內(nèi)部審計(jì)信息可能性降低；第二，上市公司缺乏足夠的證據(jù)表明公司規(guī)模是上市公司內(nèi)部審計(jì)信息披露的影響因素；第三，上市公司未能夠?qū)?nèi)部審計(jì)信息披露落實(shí)到位，其高效性難以充分發(fā)揮。

三、完善我國上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的相關(guān)建議

1.增強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性。由上述可知，我國會計(jì)師事務(wù)所未能夠保持獨(dú)立性，多為附和被審計(jì)公司的要求而出具無保留意見，針對于其現(xiàn)象，一方面，我國上市公司會計(jì)師事務(wù)所需進(jìn)一步加強(qiáng)注冊會計(jì)師的職業(yè)道德和相關(guān)專業(yè)技能知識教育、再培訓(xùn)，切實(shí)實(shí)現(xiàn)注冊會計(jì)師思想和能力的獨(dú)立性；另一方面，會計(jì)師事務(wù)所需定期接受注冊會計(jì)師協(xié)會的監(jiān)督和管理。

2.轉(zhuǎn)變上市公司對內(nèi)部控制審計(jì)的認(rèn)識。無論是上市公司還是會計(jì)師事務(wù)所均需樹立其正確的內(nèi)部控制審計(jì)觀，充分認(rèn)識到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重要性，確保上市公司能夠立足于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的基礎(chǔ)之上開展內(nèi)部審計(jì)報(bào)告制定，從而，全面調(diào)動上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的高效性。

3.完善上市公司內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則。現(xiàn)階段，我國上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告仍存在一定的瑕疵，大大的削弱了內(nèi)部審計(jì)報(bào)告職能。該形勢下，完善上市公司內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則已是不容忽視，即內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則的完善需結(jié)合上市公司的實(shí)際情況，通過不斷加大內(nèi)部審計(jì)報(bào)告披露力度，推進(jìn)上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告名稱和格式的統(tǒng)一性。

4.加強(qiáng)上市公司內(nèi)審報(bào)告披露其他措施

針對上述上市公司內(nèi)審報(bào)告存在的其他問題，本文采取有效的措施予以解決：一是強(qiáng)制性加大上市公司內(nèi)部審計(jì)信息披露力度，切實(shí)規(guī)避上市公司披露流于形式的不良現(xiàn)象；二是充分發(fā)揮證監(jiān)會職能，確保統(tǒng)一對上市公司內(nèi)部信息披露的內(nèi)容和格式，持續(xù)規(guī)范上市公司的披露行為；三是證監(jiān)會進(jìn)一步加強(qiáng)監(jiān)督刮泥，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)上市公司和注冊會計(jì)師內(nèi)部審計(jì)信息披露過程中的不法行為，依照國家相關(guān)法律法規(guī)予以嚴(yán)懲。

參考文獻(xiàn):

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篇2

加強(qiáng)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理工作，其目的是要為企業(yè)的效益服務(wù)。********公司，總資產(chǎn)超過4.2億，下轄六家分公司，兩家全資子公司，兼跨制造、房產(chǎn)、租賃、修理、客運(yùn)服務(wù)、商貿(mào)等幾個(gè)行業(yè)。各項(xiàng)業(yè)務(wù)的經(jīng)營方式有所差異，會計(jì)處理各有特點(diǎn)。我在對公司營運(yùn)情況及日常財(cái)務(wù)工作深入了解的基礎(chǔ)上，認(rèn)為當(dāng)時(shí)的制度已不能很好適應(yīng)公司管理上的需要。要想公司管理上臺階，首先應(yīng)從制度上下功夫。因此，我從審批程序、資金運(yùn)作、會計(jì)核算、審計(jì)監(jiān)督幾個(gè)方面入手，先后主持出臺了四個(gè)制度，基本完善了財(cái)務(wù)管理內(nèi)部制度體系：

1、擬定《********公司開支審批暫行辦法》，規(guī)范了審批權(quán)限和程序。要求公司所有成本、費(fèi)用支出必須經(jīng)財(cái)務(wù)審核并簽字確認(rèn)，改變了以往多頭審批，財(cái)務(wù)監(jiān)督不力的狀況。經(jīng)過兩年的運(yùn)行，**年我又重新修訂和完善了《********公司開支審批辦法》，進(jìn)一步明確了責(zé)權(quán)。

2、根據(jù)國家新出臺的財(cái)務(wù)、會計(jì)政策法規(guī)，結(jié)合本公司的經(jīng)營特點(diǎn)和管理要求，執(zhí)筆修訂了《********公司財(cái)務(wù)管理暫行辦法》和《********公司內(nèi)部會計(jì)核算暫行辦法》。并就“兩個(gè)辦法”的貫徹執(zhí)行作了具體安排。每年對所屬經(jīng)營單位執(zhí)行“辦法”情況進(jìn)行了檢查，對存在的問題出具書面整改通知，逐步規(guī)范了公司財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算行為。

3、為完善公司內(nèi)部監(jiān)督管理制度，充分發(fā)揮二級核算體制的優(yōu)勢，針對公司各經(jīng)營單位不同的行業(yè)特性，確保公司各項(xiàng)會計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)、完整，于**年6月重新起草了《********公司內(nèi)部審計(jì)暫行辦法》，現(xiàn)正報(bào)公司審批，以切實(shí)加強(qiáng)對國有資產(chǎn)的監(jiān)管。

二、抓管理，促效益。

預(yù)算是企業(yè)借以設(shè)定一定時(shí)期所想要完成的特定目標(biāo)，完成目標(biāo)所使用的資源，以及衡量目標(biāo)是否達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)，是現(xiàn)代企業(yè)管理的一項(xiàng)重要工具。集團(tuán)公司對預(yù)算管理也作為工作考核的一項(xiàng)重要內(nèi)容?；趯︻A(yù)算管理工作重要性的認(rèn)識，我積極推動公司預(yù)算管理工作，理清工作思緒，將應(yīng)收帳款的回收及開辟公司新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)作為工作重點(diǎn)。以此為契機(jī)，逐漸轉(zhuǎn)變了公司偏重會計(jì)核算，輕財(cái)務(wù)管理的局面，促進(jìn)公司管理上臺階。

1、重視預(yù)算編制的可行性和科學(xué)性。具體負(fù)責(zé)牽頭編制了公司**年度、2002年度和**年度的公司財(cái)務(wù)預(yù)算。在預(yù)算編制過程中，依據(jù)各經(jīng)營單位近幾年的實(shí)際經(jīng)營情況，以及對未來市場經(jīng)營環(huán)境變化的預(yù)測，充分考慮各種有利和不利因素，通過二上二下的協(xié)調(diào)溝通，匯總編制預(yù)算草案，報(bào)公司預(yù)算管理委員會通過，最終確定公司預(yù)算目標(biāo)，確保各項(xiàng)預(yù)算指標(biāo)的合理性。

2、以預(yù)算為依據(jù)，積極控制成本、費(fèi)用的支出，并在日常的財(cái)務(wù)管理中，倡導(dǎo)效益優(yōu)先，注重現(xiàn)金流量、貨幣的時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)控制，充分發(fā)揮預(yù)算的目標(biāo)作用，不斷完善事前計(jì)劃、事中控制、事后總結(jié)反饋的財(cái)務(wù)管理體系。在公司整體對外投資效益不佳的情況下，力主壓縮銀行貸款，**年3月和2002年1月，壓縮了公司長期銀行貸款4000萬元，有效地控制了財(cái)務(wù)費(fèi)用的支出，提高了資金的使用效益。

3、實(shí)抓應(yīng)收帳款的管理，預(yù)防呆賬，減少壞賬，保全企業(yè)的經(jīng)營成果。2000年8月上任始，公司帳面應(yīng)收賬款2512.49萬元，占公司流動資產(chǎn)的24.75%。針對現(xiàn)狀，重新制定了公司的信用政策，對客戶的信用程度作出評估，要求各經(jīng)營單位按客戶信用程度的高低，決定應(yīng)收賬款數(shù)額的高低，控制壞賬風(fēng)險(xiǎn)。對信用程度較低的單位，如***，盡管是集團(tuán)內(nèi)的兄弟單位，管理政策一視同仁，加大現(xiàn)收比率，控制應(yīng)收賬款額；同時(shí)加大應(yīng)收賬款的催收力度，有難度的客戶，親自上門參預(yù)催討，起到了一定效果，減少了壞賬損失。**年7月止，公司賬面應(yīng)收款1834.5萬元，占公司流動資產(chǎn)的12.14%，比三年前減少了677.99萬元，占流動資產(chǎn)比例下降了12個(gè)百分點(diǎn)。

4、積極參預(yù)，配合經(jīng)營單位開拓新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)。****是公司業(yè)務(wù)發(fā)展的重點(diǎn)，而****經(jīng)營權(quán)的取得必須經(jīng)公開招投標(biāo)，針對不同的招標(biāo)，帶領(lǐng)財(cái)務(wù)人員深入調(diào)研，做出合理的營運(yùn)可行性分析，確保公司投標(biāo)書的質(zhì)量，為開展有效營運(yùn)打好基礎(chǔ)。2002年**省****招投標(biāo)，公司投標(biāo)中得3條****經(jīng)營權(quán)；**年分別參加省和市****招投標(biāo)，公司投標(biāo)綜合得分均為第一，中得了2條跨地區(qū)**經(jīng)營權(quán)和3條地區(qū)**的經(jīng)營權(quán)，**投入營運(yùn)給公司帶來了很好的經(jīng)濟(jì)效益。

通過上述工作，切實(shí)提高了財(cái)務(wù)管理工作的成效，一定程度上促進(jìn)了公司經(jīng)濟(jì)效益的不斷提高，2000年公司實(shí)現(xiàn)凈利潤118.2萬元，**年實(shí)現(xiàn)凈利潤925.25萬元，2002年實(shí)現(xiàn)利潤1896.42萬元，每年的利潤增長都超過了100%。

三、明確責(zé)職，提高工效。

為提高工作效率，首先，通過幾次內(nèi)部調(diào)整，定人定崗，明確職責(zé)，減少工作中的磨擦，發(fā)揮出團(tuán)隊(duì)作用，調(diào)動起內(nèi)部每個(gè)員工的工作積極性。其次，樹立服務(wù)意識。身為經(jīng)理的我?guī)ь^轉(zhuǎn)變工作觀念，主動配合業(yè)務(wù)部門，在切實(shí)加強(qiáng)全公司的收入、成本、費(fèi)用、利潤等的日常會計(jì)核算工作的基礎(chǔ)上，做好月度財(cái)務(wù)分析；為一線經(jīng)營及時(shí)提供真實(shí)、準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息。由于工作較為出色，財(cái)務(wù)審計(jì)部被評為公司**年度先進(jìn)部室（綜合測評第一）。

與此同時(shí)，積極推動公司的會計(jì)電算化進(jìn)程。**年初，公司本部會計(jì)電算化軟、硬件配置完成，同時(shí)派出業(yè)務(wù)骨干參加會計(jì)電算化知識培訓(xùn)。同年6月，完成了會計(jì)電算化初始工作，通過二年多的平穩(wěn)運(yùn)行，電算化已能滿足公司本部的核算要求，極大地提高了公司會計(jì)核算效率。根據(jù)公司對財(cái)務(wù)信息和會計(jì)核算的進(jìn)一步要求，以及各分公司分散經(jīng)營的狀況，我計(jì)劃年內(nèi)在所有分公司推行會計(jì)電算化，并與公司本部實(shí)現(xiàn)聯(lián)網(wǎng)，實(shí)施方案正在擬定中，以提高公司整體財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算工作的質(zhì)量和效率。

四、發(fā)揮專長，做好參謀。

我的工作重點(diǎn)之一，是通過對月度、年度的財(cái)務(wù)分析，及時(shí)并動態(tài)地掌握公司營運(yùn)和財(cái)務(wù)狀況，發(fā)現(xiàn)工作中的問題，并提出財(cái)務(wù)建議，為領(lǐng)導(dǎo)決策提供可靠的財(cái)務(wù)依據(jù)。針對****分公司虧損的現(xiàn)狀，提出了《關(guān)于****分公司經(jīng)營思路》，供領(lǐng)導(dǎo)決策參考。

對公司的投資項(xiàng)目，能使用較為科學(xué)的方法做財(cái)務(wù)可行性測算，在***更新等項(xiàng)目的測算上，充分考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)控制，改變已往靜態(tài)的，不注重現(xiàn)金流量的決策方法，較好地控制了投資風(fēng)險(xiǎn)，為領(lǐng)導(dǎo)決策提供了財(cái)務(wù)依據(jù)。

根據(jù)掌握的財(cái)務(wù)信息，匯總?cè)曩Y料編寫了《公司三年經(jīng)營狀況的分析報(bào)告》，對公司各經(jīng)營單位現(xiàn)狀進(jìn)行了評述，提出自己的觀點(diǎn)，為公司三年規(guī)劃的編制工作，盡了自己的努力。

五、加強(qiáng)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高工作能力。

堅(jiān)持執(zhí)行會計(jì)人員繼續(xù)再教育的規(guī)定，認(rèn)真組織本部門及下屬各單位會計(jì)人員參加每年一次的專業(yè)培訓(xùn)。結(jié)合會計(jì)電算化的推行，組織了電腦培訓(xùn)。本人率先通過了計(jì)算機(jī)應(yīng)用能力考試，提高了計(jì)算機(jī)的實(shí)際操作能力。

鼓勵(lì)會計(jì)人員根據(jù)自身不同的學(xué)歷層次和崗位需求，繼續(xù)進(jìn)行在職專業(yè)學(xué)習(xí)。**年7月，我參加由香港國際商學(xué)院開設(shè)的，為期半年的財(cái)務(wù)總監(jiān)（CFO）高級培訓(xùn)班，學(xué)習(xí)財(cái)務(wù)管理的最新理論知識。通過自身的學(xué)習(xí)來帶動所在部門人員的學(xué)習(xí)熱情，目前，公司財(cái)會人員中，2人正在進(jìn)修本科，1人進(jìn)修研究生，2人取得注冊會計(jì)師資格，2人正參加注冊會計(jì)師資格考試。通過學(xué)習(xí)，不斷充實(shí)了自身的專業(yè)知識，提高了業(yè)務(wù)能力和綜合素質(zhì)。

注意對下屬單位會計(jì)人員的工作指導(dǎo)，通過日常的工作檢查及時(shí)向他們傳達(dá)工作要求及方法。通過年終考核來促進(jìn)他們完成工作目標(biāo)。

六、切實(shí)履行集團(tuán)委派職責(zé)。

篇3

[中圖分類號] R692.5[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號] 1005-0515(2010)-9-069-01

例1.女,4歲,因尿急、尿頻、尿痛1天,到當(dāng)?shù)厮饺嗽\所就診,衛(wèi)生員給呋喃坦啶0.1×6片,囑每日三次,每次1片,兩日服完。服藥當(dāng)天即出現(xiàn)惡心嘔吐,次日開始腹痛、腹脹、尿少、乏力、思睡。入院查體:T37.9°C、R32次/分、P142次/分,Bp110/70mmHg,精神萎靡,顏面浮腫,聽診兩肺無羅音,心無雜音。腹脹,全腹壓痛,無反跳痛,肝肋下1.5cm,質(zhì)軟、觸痛,脾未及,腸嗚音活躍。實(shí)驗(yàn)室檢查:WBC12.8×109/L Hb 96g/L、N80%、L20%/、血小板118×109/L ,尿蛋白(++)、紅細(xì)胞(+++)BUN28.4mmo/L,CR 160umo/L CO2cp15.72mmo1/L、血鉀5.8mmo1/L,診斷:呋喃啶致ARF。考慮為藥源性間質(zhì)性腎炎,即予應(yīng)用激素和小劑量肝素減少血管內(nèi)纖維蛋白的沉積,限水限鈉,靜脈補(bǔ)給高濃度肌苷、維生素C,經(jīng)對癥治療18天后復(fù)查小便各項(xiàng)正常,腎功能正常出院。

例2:男,6歲,因發(fā)熱,頭痛在當(dāng)?shù)匦l(wèi)生院就診,注射“復(fù)方氨基比林”2mL,次日即面黃、發(fā)力、腹痛、尿色如醬油樣,量少。入院查體:36.7°C,P86次/分,R22次/分,Bp135/88mmHg,神清,精神差,急性重病容,面色蒼黃、眼瞼浮腫,咽充血,聽診兩肺無羅音,心尖部可聞及收縮期雜音II級,肝脾未及,雙腎區(qū)叩擊痛。實(shí)驗(yàn)室檢查:WBC12.1×109/L、Hb70g/L、N83%、L17%/、血小板20×109/L、網(wǎng)織球0.06 CR 130umo/L BUN37.84mm01/L、CO2cp14.1mmo1/L,血鉀5.8mmo1/L、 血鈉130mmo1/L、 血氯88.6mmo1/L 、血鈣2.20mmo1/L;肝功能:血清總膽紅素35umo/L ,余各項(xiàng)正常。G-6PD4,入院后按溶血性貧血并ARF治療。經(jīng)糾正酸中毒,應(yīng)用大劑量速尿、激素,并選用硝苯吡啶降壓解除腎功能痙攣。綜合治療3周腎功能正常出院。

例3: 男,6個(gè)月,因發(fā)熱、解水樣便2天擬診小兒腹瀉病伴中度失水在當(dāng)?shù)匦l(wèi)生所就診,予肌注慶大霉素4萬u/次,2次/日,共2天。用藥后患兒體溫正常,腹瀉停止,但無尿,第4天開始進(jìn)食即吐,呼吸深大費(fèi)力,精神差,急診入本院。入院查體:體溫36°C ,次/分,P138次/分,BP110/70mmHg,面部浮腫,聽診兩下肺可聞中小水泡音,心臟正常。腹稍膨,肝右肋下2cm,質(zhì)軟、脾未及,未叩出移動性濁音。實(shí)驗(yàn)室檢查:WBC10.2×109/L、Hb120g/L、N67%、L23%/、血小板200×109/L、CR 185umo/L BUN22.60mmo1 /L、CO2cp

14.6mmo1/L,紅細(xì)胞(+++)白細(xì)胞(++),可見管型。診斷為慶大霉素致急性腎功能衰竭。經(jīng)應(yīng)用速尿、654-2。酚妥拉明等治療,于入院第五天尿量逐漸增多。住院2周,尿常規(guī)、腎功能正常,痊愈出院。

例4:男,1歲。因發(fā)熱、咳嗽3天就醫(yī)于當(dāng)?shù)匦l(wèi)生院,給予靜滴阿米卡星0.1g,第2天患兒病情加重,少尿,肉眼血尿而入院。入院查體:入院查體:39.5°C,P86次/分,R60次/分,P150次/分,Bp120/80mmHg,神清,精神差,急性重病容,眼瞼浮腫,聽診兩肺可聞及大量細(xì)濕羅音,心臟未聞及雜音,腹脹,肝右肋下2.5Cm可觸及,質(zhì)軟,脾未及,叩診移動性濁音(-)。實(shí)驗(yàn)室檢查:WBC14.0×109/L、Hb80g/L、N83%、L17%/、血小板20×109/L、網(wǎng)織球0.10CR 250umo/LBUN34.10mm01/L、 CO2cp12mmo1/L,血鉀5.5mmo1/L、 血鈉130mmo1/L、 血氯89.0mmo1/L 、血鈣2.10mmo1/L;G-6PD20。尿蛋白(+++)紅細(xì)胞(+++),可見管型。入院診斷:1、重癥肺炎;阿米卡星致ARF。入院經(jīng)吸氧、應(yīng)用激素、速尿、氨茶堿、酚妥拉明等對癥治療,第2天出現(xiàn)無尿,速尿從10mg增加到40mg,持續(xù)2天無尿,入院第4天死亡。

討論

許多藥物都有潛在的腎臟毒性,藥物性腎損害的發(fā)生率非常高,單就急性腎衰一項(xiàng),藥物就占全部病因的1/3-1/2[1]。因此藥物的腎毒性作用必須引起大家有足夠重視,由其是兒科醫(yī)生在臨床用藥時(shí)必須熟悉藥理并時(shí)時(shí)提高警惕。

本報(bào)告例1:為呋喃旦啶致ARF,呋喃旦啶口服吸收快而完全,約40%-50%以原形從腎臟排出。引起ARF的機(jī)理可能是由于腎毒物質(zhì)大量經(jīng)腎排出而致急性間質(zhì)性腎炎[2],腎小管上皮細(xì)胞壞死。

例2 :為氨基比林引起的溶血性貧血并ARF。當(dāng)患者有G-6-PD缺乏時(shí),服用氧化型藥物后紅細(xì)胞內(nèi)過氧化物積聚,紅細(xì)胞失去正常的穩(wěn)定性而導(dǎo)致溶血發(fā)生。本病例雖非藥物腎毒性所致的ARF,但亦提醒兒科醫(yī)生應(yīng)對G-6-P缺陷病有所認(rèn)識,盡量避免藥源性溶血性AFR的發(fā)生。

例3、4: 均氨基甙類引起,由于氨基甙類主要經(jīng)腎排泄,尿藥濃度高,并在腎蓄積。慶大霉素有可選擇性濃集于腎皮質(zhì)細(xì)胞,并引起近端腎小管損傷,致使腎小球?yàn)V過功能減少和腎小管上皮細(xì)胞壞死致ARF[3]。阿米卡星在體內(nèi)80%~90%通過腎小球?yàn)V過,在腎小管部分重吸收,對腎組織有強(qiáng)親和力,其在腎皮質(zhì)濃度較血漿濃度高100倍。阿米卡星的腎毒性發(fā)生率為2%-30%。通常引起急性腎近曲小管近端壞死致ARF。研究證明腎近曲小管上皮細(xì)胞上有氨基糖甙類抗菌素受體[4],因此,選用氨基糖苷類抗生素時(shí)要特別引起重視,非要用時(shí),應(yīng)細(xì)心觀察腎毒性作用,一旦發(fā)現(xiàn)應(yīng)立即停藥。筆者認(rèn)為:嬰兒時(shí)期使用氨基甙類應(yīng)嚴(yán)格掌握藥物劑量,尤其在小兒腹瀉、脫水、血容量不足的情況下,更應(yīng)慎用。

藥物及其毒性所引起的ARF已越來越為臨床醫(yī)師所重視,要預(yù)防藥源性ARF,筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾方面著手。

1.兒科醫(yī)生應(yīng)熟識各種藥物的藥理、適應(yīng)癥、禁忌癥,用藥要有明確的指征。

2.嬰幼兒患者因腎臟排泄功能尚未發(fā)育完全,應(yīng)慎用有腎毒性的藥物。

3.用藥必須按患兒體重或體表面積計(jì)算藥物劑量,避免反復(fù)用藥及大劑量有藥。

4.用藥前應(yīng)詢問有無腎病史、過敏史、溶血性貧血的病史及家族史。

5.血容量不足及電解質(zhì)紊亂時(shí)易加重藥物的腎毒性,用藥時(shí)要注重糾正水、電解質(zhì)失衡現(xiàn)象。

6.使用腎毒性藥物時(shí)應(yīng)注意監(jiān)測腎功能。

參考文獻(xiàn)

[1] 王延群.敬惕藥物傷腎.用藥指南,2010;2:44.

[2] 楊春琴.藥物致急性間質(zhì)性腎炎19例分析[J].實(shí)用藥物與臨床,2007(2).

篇4

    指控一：公司分業(yè)老總分房

    檢察機(jī)關(guān)指控，1995年9月，太保自貢支公司（當(dāng)時(shí)太保公司財(cái)險(xiǎn)、壽險(xiǎn)尚未分業(yè)）經(jīng)太?？偣就鈩佑觅Y本金360萬元用于購置辦公用房。1998年 12月，自貢支公司請求追加超支的200多萬房款沒有得到總公司認(rèn)可。因此，自貢支公司在與自流井區(qū)房管局簽訂集資建房合同時(shí)，將自籌資金修建的百利大廈正2層、正11層和負(fù)1層的50％作為本公司資產(chǎn)單獨(dú)產(chǎn)生一份合同，但沒有建立固定資產(chǎn)賬?？偣緭芸钚藿ǖ牧硗庥喠⒘撕贤?。

    2000年底，太保公司財(cái)險(xiǎn)、壽險(xiǎn)分業(yè)經(jīng)營，王建華、徐遷喬分別為自貢財(cái)險(xiǎn)、壽險(xiǎn)中心支公司負(fù)責(zé)人。在上級要求完成各支公司賬內(nèi)、賬外資產(chǎn)清理和公司更名工作的過程中，王、徐、漆、羅、廖等共同研究后，決定隱瞞公司賬外資產(chǎn)不予上報(bào)，并通過蘭某某以蘭個(gè)人名義由6人共同購買百利大廈第11層（面積 570.06平方米）。2002年8月，蘭某某繳納了自己入股購房款8萬余元，5被告在分文未出的情況下，以自貢支公司名義與蘭某某簽訂了第11層房屋轉(zhuǎn)讓協(xié)議，并出具虛假轉(zhuǎn)讓款收據(jù)等相關(guān)文件。于是，百利大廈11層沒有經(jīng)過評估就變成了蘭某某和5被告的個(gè)人房產(chǎn)。在過戶的同時(shí)，蘭某某向5被告分別出具了8.8萬元的現(xiàn)金借條。后經(jīng)評估，百利大廈第11層房產(chǎn)價(jià)值126萬余元。

    指控二：變賣房產(chǎn)集體私分

    檢察機(jī)關(guān)還指控，5被告在太保公司分業(yè)期間，將百利大廈負(fù)1層、正2層以93萬余元予以變賣，加上其他賬外資金共計(jì)99萬元，于2002年9月私分給太保自貢支公司全體職工共23人。其中王、徐、漆3被告每人分得5萬元，羅、廖各分得4.5萬元，其余職工均分得4萬元。

    被告辯駁：發(fā)放補(bǔ)貼不是私分

    昨日，首先出庭接受調(diào)查的是王建華，他在5被告中職務(wù)最高。對檢察機(jī)關(guān)的指控，王建華基本予以認(rèn)可，但并不承認(rèn)構(gòu)成貪污和私分國有資產(chǎn)罪。

    王建華等被告聲稱，以蘭某某名義是為了在公司更名前將資產(chǎn)過戶，蘭某某購房后向5被告出具借條，是為了不讓總公司知道這筆賬外資產(chǎn)，并沒有貪污這筆資產(chǎn)的故意?！八椒仲~外資金”實(shí)際上是向職工發(fā)放的住房補(bǔ)貼，之前召開了職工大會，是公開的，沒有構(gòu)成犯罪。王建華的辯護(hù)律師平揚(yáng)律師事務(wù)所主任王中平認(rèn)為，自己的當(dāng)事人沒有構(gòu)成指控的犯罪，要求法院駁回起訴。

篇5

關(guān)鍵詞：浙江省上市公司 內(nèi)部控制審計(jì) 審計(jì)報(bào)告

一、制度背景

根據(jù)中國證監(jiān)督管理委員會頒布的《關(guān)于做好上市公司內(nèi)部控制規(guī)范試點(diǎn)有關(guān)工作的通知》和《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，自2011年起，境內(nèi)外同時(shí)上市的公司和納入試點(diǎn)范圍的上市公司應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；自2012年起，國有控股的主板上市公司應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；自2013年起，非國有控股且總市值和凈利潤達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)以上的主板上市公司，應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；自2014年起，所有主板上市公司均應(yīng)披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

根據(jù)《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》，中小企業(yè)板上市公司應(yīng)當(dāng)至少每兩年披露一次內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。根據(jù)《深圳證券交易所創(chuàng)業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》，創(chuàng)業(yè)板上市公司應(yīng)當(dāng)至少每兩年披露一次內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。

隨著內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)制度的頒布，對審計(jì)報(bào)告的研究就顯得尤為重要。本文以浙江省上市公司披露的2011-2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告為研究對象，對報(bào)告的總體特征進(jìn)行分析，指出了其存在的主要問題，并提出相關(guān)建議，以期為內(nèi)部控制審計(jì)工作的全面推進(jìn)、內(nèi)部控制審計(jì)制度的不斷完善提供參考。

二、浙江省上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的總體披露情況

（一）上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的數(shù)量逐年增加

根據(jù)上市公司公告信息統(tǒng)計(jì)（見表1），2011年，浙江主板上市公司共89家，披露2011年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司為15家，占主板上市公司總數(shù)量的17%；2012年，浙江主板上市公司共93家，披露2012年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司為41家，占主板上市公司總數(shù)量的44%；2013年，浙江主板上市公司仍為93家，披露2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司為56家，占主板上市公司總數(shù)量的60%。浙江主板上市公司中披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量2013年較2011年增加41家，占總數(shù)量的比例增加了43%。

浙江中小企業(yè)板上市公司中披露2011-2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量：2011年度最多，達(dá)到78家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的66%；2012年度出現(xiàn)下降，只有51家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的43%；2013年度有所上升，為73家，占浙江中小企業(yè)板上市公司總數(shù)量的61%。三年中，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的浙江中小企業(yè)板上市公司數(shù)量出現(xiàn)增減波動的原因是：《深圳證券交易所中小企業(yè)板上市公司規(guī)范運(yùn)作指引》要求中小企業(yè)板上市公司至少每兩年實(shí)施一次內(nèi)部控制審計(jì)，所以，2011年度實(shí)施過內(nèi)部控制審計(jì)的部分上市公司2012年度就不再實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，導(dǎo)致2012年度披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量有所減少。經(jīng)進(jìn)一步研究分析，2011-2013年，所有119家浙江中小企業(yè)板上市公司均至少披露了一次內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，因此“中小企業(yè)板上市公司至少每兩年實(shí)施一次內(nèi)部控制審計(jì)”的要求達(dá)成率為100%。

浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司中披露2011-2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量：2011年為11家，占浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司總數(shù)量的41%；2012年為13家，占總數(shù)量的36%；2013年為22家，占總數(shù)量的61%。披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司數(shù)量逐年遞增。深圳證券交易所要求創(chuàng)業(yè)板上市公司至少每兩年披露一次內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。經(jīng)進(jìn)一步深入研究分析，2011-2013年，36家浙江創(chuàng)業(yè)板上市公司中有33家公司至少披露了一次內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，有3家公司（南方泵業(yè)、開山股份、溫州宏豐）三年間未披露一次內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。

（二）標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告在審計(jì)意見類型中占絕對多數(shù)

浙江省上市公司披露的2011年度和2012年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見類型均為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，占報(bào)告總量的100%；2013年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告共計(jì)151份，除2份報(bào)告的意見類型為非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見外，其余149份報(bào)告均為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，占報(bào)告總量的98%，詳見表2。由此可見，隨著企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系在上市公司范圍內(nèi)分類分批實(shí)施，公司愈來愈意識到建立并實(shí)施有效的內(nèi)控是本公司的重要責(zé)任，因此注冊會計(jì)師在內(nèi)部控制審計(jì)中對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的有效性做出標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告占絕對多數(shù)。

（三）同一家會計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)同一上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)

將出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的會計(jì)師事務(wù)所與出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行對比分析，我們發(fā)現(xiàn)，2011-2013年度，所有披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的浙江省上市公司，其聘請的實(shí)施內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所就是為其提供年報(bào)審計(jì)服務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所，整合審計(jì)比例為100%。

進(jìn)一步研究，我們還發(fā)現(xiàn)，2011-2013年度，浙江省上市公司中變更了實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所的共有2家，分別是中恒電氣、艾迪西。為中恒電氣實(shí)施2013年度內(nèi)部控制審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所由天健會計(jì)師事務(wù)所變更為瑞華會計(jì)師事務(wù)所，相應(yīng)為中恒電氣實(shí)施2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所也由天健會計(jì)師事務(wù)所變更為瑞華會計(jì)師事務(wù)所。為艾迪西實(shí)施2013年度內(nèi)部控制審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所由中準(zhǔn)會計(jì)師事務(wù)所變更為立信會計(jì)師事務(wù)所，相應(yīng)為該公司實(shí)施2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所也由中準(zhǔn)會計(jì)師事務(wù)所變更為立信會計(jì)師事務(wù)所。由此可見，即使上市公司由于種種原因變更會計(jì)師事務(wù)所，從成本效益角度出發(fā)，上市公司仍會聘請變更后的同一家會計(jì)師為其實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，整合審計(jì)是一個(gè)主趨勢。

三、存在的問題

（一）中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的規(guī)范性低于主板上市公司

財(cái)政部和證監(jiān)會聯(lián)合的《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，對不同類型的主板上市公司何時(shí)實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》做出了明確規(guī)定。這樣，審計(jì)人員對主板上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)有據(jù)可依。2013年度，浙江省主板上市公司披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告共56份，其中54份為依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》出具的審計(jì)報(bào)告，2份為依據(jù)《中國注冊會計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3 101號》的規(guī)定出具的鑒證報(bào)告。披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的2家公司分別為三江購物和臥龍地產(chǎn)，這兩家公司由于未在證監(jiān)會要求2013年強(qiáng)制披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的主板上市公司范圍內(nèi)，所以僅披露了內(nèi)部控制鑒證報(bào)告。根據(jù)三江購物和臥龍地產(chǎn)的2013年報(bào)顯示，兩家公司都定于2014年起出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。因此，主板上市公司遵循了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的相關(guān)規(guī)定，較為規(guī)范。

浙江省創(chuàng)業(yè)板上市公司2013年度披露的22份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中，依據(jù)《中國注冊會計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3 101號》的規(guī)定出具的鑒證報(bào)告21份，占95%，與創(chuàng)業(yè)板上市公司應(yīng)披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的規(guī)定基本相符。

但是，浙江省中小企業(yè)板上市公司披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中卻出現(xiàn)了報(bào)告標(biāo)題多樣、審計(jì)依據(jù)多樣、名為審計(jì)報(bào)告實(shí)為鑒證報(bào)告等情況。2013年度，浙江省中小企業(yè)板上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告共73份，其中審計(jì)報(bào)告標(biāo)題為“內(nèi)部控制專項(xiàng)報(bào)告”1份；標(biāo)題為“內(nèi)部控制審核報(bào)告”1份，標(biāo)題為“內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”23份，標(biāo)題為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”48份。進(jìn)一步分析，48份標(biāo)題為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”的報(bào)告中，真正依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》實(shí)施審計(jì)的僅1份，其余47份均是依據(jù)《中國注冊會計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3 101號》出具的，審計(jì)范圍也只是對公司編制的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控自我評價(jià)報(bào)告發(fā)表意見，報(bào)告格式與其他標(biāo)題為“內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”的報(bào)告一致，所以48份題為“內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”的報(bào)告中47份屬于“名為審計(jì)報(bào)告實(shí)為鑒證報(bào)告”。 中小企業(yè)板上市公司披露的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告之所以會出現(xiàn)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的情況，是因?yàn)樽C券交易所雖然頒布文件要求中小企業(yè)板上市公司至少每兩年披露一次內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，但對中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)具體如何開展以及報(bào)告的格式均未作出明確規(guī)定。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中對“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷”描述段鮮有提及

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第四條，注冊會計(jì)師在實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)過程中如果注意到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，應(yīng)在報(bào)告中增加對該事項(xiàng)的描述。

2013年度，浙江省上市公司披露的依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告共計(jì)55份（主板54份，中小企業(yè)板1份），其中僅有1份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露了“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷”，其余54份均未在報(bào)告中提及是否注意到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷。披露了“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷”的上市公司為主板上市公司錢江摩托。注冊會計(jì)師對“錢江摩托之子公司在外銷業(yè)務(wù)中對終端客戶所在國的政治經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)缺乏系統(tǒng)的評價(jià)體系以應(yīng)對相應(yīng)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)”認(rèn)定為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，但錢江摩托公司出具的《2013年度內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告》，僅認(rèn)為“公司非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有一定的不足之處”，并沒有明確說是否是重大缺陷。上市公司內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告中有關(guān)對非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷的認(rèn)定，與注冊會計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中的認(rèn)定并不完全一致。

四、相關(guān)的建議

（一）盡快出臺中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的具體實(shí)施辦法

從前面的數(shù)據(jù)分析，我們看到中小企業(yè)板雖然披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司數(shù)量較多，但報(bào)告的規(guī)范性、信息披露的質(zhì)量遠(yuǎn)不及主板上市公司。其主要原因是一方面政府相關(guān)部門尚未要求中小企業(yè)板上市公司實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，另一方面證券交易所又規(guī)定中小企業(yè)板上市公司需要披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。因此政府職能部門應(yīng)相互協(xié)調(diào)，盡快出臺中小企業(yè)板上市公司實(shí)施內(nèi)部控制規(guī)范體系的時(shí)間表，或者對中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)制定具體實(shí)施指南，規(guī)范中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的基本格式，提高中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和可比性。

（二）不斷健全內(nèi)部控制缺陷披露制度

內(nèi)部控制缺陷是反映上市公司內(nèi)控是否有效的負(fù)向指標(biāo)。上市公司對內(nèi)部控制缺陷披露模糊，不利于監(jiān)管單位、投資者判斷上市公司內(nèi)部控制的有效性，影響其做出恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)管決策和投資決定。此外《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》及實(shí)施意見中均沒有對“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷”如何界定給出具體解釋，因此在實(shí)務(wù)操作中存在“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷”描述段空缺等現(xiàn)象。因此，建議政府職能部門不斷完善內(nèi)部控制缺陷披露制度，明確內(nèi)部控制各類缺陷的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

（三）加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)人才的培養(yǎng)

內(nèi)部控制審計(jì)不僅涉及公司的財(cái)務(wù)領(lǐng)域，還涉及戰(zhàn)略管理、人力資源管理、采購、市場營銷等眾多領(lǐng)域，需要審計(jì)人員具備多方面的知識，因此，會計(jì)師事務(wù)所在招聘審計(jì)人員時(shí)，應(yīng)注意人才的廣泛性，形成一個(gè)多專業(yè)的人才團(tuán)隊(duì)，為內(nèi)部控制審計(jì)培養(yǎng)后備力量。同時(shí)，審計(jì)人員自身也應(yīng)加強(qiáng)學(xué)習(xí)，拓寬知識面，提高專業(yè)勝任能力。J

參考文獻(xiàn)：

1.吳壽元.我國企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)狀及相關(guān)建議[J].中國注冊會計(jì)師，2013，（10）：90-96.

篇6

論文摘要：國內(nèi)外學(xué)術(shù)界對造成審計(jì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)陛，及其審計(jì)市場信任危機(jī)形成的機(jī)理等進(jìn)行了較為廣泛地研究，形成了富有啟發(fā)性的研究成果。本文以影響審計(jì)獨(dú)立性的最關(guān)鍵的三種基礎(chǔ)性制度因素——審計(jì)委托模式、審計(jì)業(yè)經(jīng)營模式和審計(jì)公司財(cái)產(chǎn)組織形式為分析框架，系統(tǒng)地梳理了近十年內(nèi)國內(nèi)外學(xué)術(shù)界關(guān)于審計(jì)市場信用危機(jī)形成機(jī)制及其解決對策的研究成果，并對這些理論成果作了簡要評析以及未來需要進(jìn)一步研究方向作了展望。

一、引言

近年發(fā)達(dá)和新興的資本市場上不斷出現(xiàn)的公司財(cái)務(wù)欺詐(AccountingFraud)案例(Enron、Xerox、Woridc0m、0west、Sunbeam、Parmalat；銀廣廈和紅光實(shí)業(yè)等)，由于都存在會計(jì)師事務(wù)所出具了不具公信力的內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告和嚴(yán)重失真審計(jì)報(bào)告而導(dǎo)致審計(jì)失敗(AuditFailures)?，F(xiàn)代審計(jì)制度設(shè)計(jì)的宗旨就是為了防止公司財(cái)務(wù)欺詐而作的制度性安排，其生命力是審計(jì)的獨(dú)立性。然而，隨著一些審計(jì)公司卷人公司財(cái)務(wù)欺詐案并因此而倒閉，從而動搖了社會公眾和投資者對會計(jì)信息、審計(jì)公司的公信力乃至于對整個(gè)審計(jì)市場的信任，侵蝕了資本市場投資秩序的基礎(chǔ)，從而引發(fā)了審計(jì)市場的信用危機(jī)。由于審計(jì)信用危機(jī)，各國紛紛加強(qiáng)了對審計(jì)市場的監(jiān)管體制改革，但國內(nèi)外學(xué)術(shù)界關(guān)于審計(jì)市場信用危機(jī)形成機(jī)制、如何監(jiān)管的討論遠(yuǎn)未停止。學(xué)術(shù)界對審計(jì)市場信用危機(jī)研究的共同指向就是審計(jì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)性越來越大。按WattsandZimmerman(1983)的定義，所謂審計(jì)獨(dú)立性，是指審計(jì)師能揭示已經(jīng)發(fā)現(xiàn)具有重大違規(guī)造假財(cái)務(wù)報(bào)告的可能性。這說明盡管審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)業(yè)生存之本與應(yīng)有的核心價(jià)值追求，但并不是審計(jì)業(yè)必然具有的內(nèi)在品質(zhì)，而是由多種基礎(chǔ)性制度因素共同決定的。用數(shù)學(xué)函數(shù)式表示，則審計(jì)獨(dú)立性應(yīng)該是：AuditIndependence：f(A、B、c、…)。其中，A、B、C、…是影響審計(jì)獨(dú)立性的一些客觀因素。事實(shí)上審計(jì)獨(dú)立性正在遭受其內(nèi)在的不斷出現(xiàn)的反獨(dú)立性因素的侵?jǐn)_，存在許多導(dǎo)致社會公眾和投資者不相信審計(jì)獨(dú)立性的環(huán)境因素，所以，審計(jì)市場信用危機(jī)從本質(zhì)上講，就是社會公眾和投資者對審計(jì)獨(dú)立性及其相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生不信任的危機(jī)。盡管影響審計(jì)獨(dú)立性的客觀因素比較復(fù)雜，但歸根到底影響審計(jì)獨(dú)立性的基礎(chǔ)性制度因素主要是：審計(jì)委托契約模式、審計(jì)業(yè)經(jīng)營模式和審計(jì)公司財(cái)產(chǎn)組織形式。縱觀近十年內(nèi)所形成的關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性問題的研究文獻(xiàn)，可以發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)外關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)性的研究大體上也是基于這三個(gè)維度之一的研究視角進(jìn)行研究的?；诖耍疚囊赃@三個(gè)維度為研究框架，對近十年內(nèi)國內(nèi)外學(xué)術(shù)界關(guān)于審計(jì)信用危機(jī)及其制度彌合方面研究成果進(jìn)行了系統(tǒng)梳理、歸類與評析。

二、審計(jì)信用危機(jī)評析

(一)審計(jì)委托契約模式、審計(jì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)與委托機(jī)制重構(gòu)審計(jì)公司作為資本市場上的一種金融中介機(jī)構(gòu)，即經(jīng)紀(jì)人中介機(jī)構(gòu)，其主要功能就是向投資者出售真實(shí)會計(jì)信息，以供投資者進(jìn)行投資決策，它是解決投資者和公司實(shí)際控制人(如控股股東或管理者)之間問題的有效方式之一(多德，2004)。因此，當(dāng)審計(jì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)性越來越大時(shí)，國內(nèi)外學(xué)術(shù)界無疑開始重新審視現(xiàn)代審計(jì)委托契約模式內(nèi)在缺陷，并寄希望從中找到重構(gòu)審計(jì)獨(dú)立性的對策(馮均科，2002；朱星文，2005；蔣堯明和鄭佳軍，2005)。從契約關(guān)系上講，審計(jì)公司作為鑒定財(cái)務(wù)信息真假的金融中介機(jī)構(gòu)，接受所有者的委托對被審計(jì)對象進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)。所以，審計(jì)市場的合理的、均衡的穩(wěn)定審計(jì)契約關(guān)系模式應(yīng)該是，審計(jì)公司接受投資者審計(jì)需求，對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，供投資者進(jìn)一步投資決策參考，并向投資者收取相應(yīng)的審計(jì)費(fèi)用。這種穩(wěn)定的三角型審計(jì)模式不僅確保了審計(jì)的形式獨(dú)立性(IndependenceinAppearance)，也為實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)獨(dú)立性(IndependenceinFact)提供了制度上的條件，杜絕了審計(jì)師或?qū)徲?jì)公司與被審計(jì)對象進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐合謀(Collusion)可能性，維持了審計(jì)報(bào)告的客觀『生和真實(shí)性，保護(hù)了投資者利益。然而，當(dāng)公司上市成為公眾公司時(shí)，審計(jì)需求產(chǎn)生變異，形成了審計(jì)的實(shí)質(zhì)需求方與形式需求方裂變(李潔和劉桂良，2007)，其中證券市場上的公眾投資者為審計(jì)的實(shí)質(zhì)需求方，而被審計(jì)對象即上市公司的實(shí)際控制人(如控股股東或管理者)則成為審計(jì)的形式需求方。審計(jì)方與這兩種審計(jì)需求方相應(yīng)地形成了兩種不同的契約形式。一方面審計(jì)供給方與審計(jì)形式需求方之間以“業(yè)務(wù)約定書”形式簽訂的是顯性的私人契約(謝榮，1998)；另一方面審計(jì)供給方與審計(jì)實(shí)質(zhì)需求方之間以“注冊會計(jì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”為依據(jù)確定的是隱性的公共契約(陳漢文，2002 )由于現(xiàn)實(shí)資本市場公眾投資者高度分散，普遍存在“搭便車”的現(xiàn)象，實(shí)質(zhì)需求方往往缺位。因此，現(xiàn)代資本市場上的一種奇特現(xiàn)象是被審計(jì)對象即上市公司實(shí)際控制人自己聘請審計(jì)公司審計(jì)自己財(cái)務(wù)報(bào)告的現(xiàn)象，從而使原來的三角形的穩(wěn)定結(jié)構(gòu)變成為審計(jì)公司與上市公司之間的直線形的失衡結(jié)構(gòu)(馮均科，2002)，這至少破壞了審計(jì)公司形式獨(dú)立性。由于審計(jì)供給方和審計(jì)形式需求方均為具有“機(jī)會主義傾向”的契約人，因此，現(xiàn)代資本市場上這種普遍存在的脆弱性審計(jì)契約模式，本身就隱含著審計(jì)供給方與審計(jì)形式需求方之間的合謀的內(nèi)在缺陷，即審計(jì)形式需求方與審計(jì)供給方依靠自己的信息優(yōu)勢合謀造假欺詐公眾投資者，從而造成審計(jì)實(shí)質(zhì)獨(dú)立性喪失的可能性。當(dāng)直線型審計(jì)契約關(guān)系成為現(xiàn)代證券市場上普遍契約關(guān)系模式時(shí)，審計(jì)獨(dú)立性能否成為審計(jì)業(yè)內(nèi)在價(jià)值取向，完全取決于兩種契約關(guān)系給審計(jì)公司及其審計(jì)師帶來的激勵(lì)機(jī)制比較。審計(jì)供給方與審計(jì)形式需求方即上市公司之間簽訂的是顯性契約，上市公司控制人可以根據(jù)自己的需要選擇自己滿意或基本滿意審計(jì)公司進(jìn)行審計(jì)，這就決定了審計(jì)公司現(xiàn)實(shí)生存，在生存壓力較大，審計(jì)市場成為買方市場情況下，審計(jì)供給方會向上市公司妥協(xié)，放棄高層次的獨(dú)立性價(jià)值追求轉(zhuǎn)而向現(xiàn)實(shí)利益讓步。當(dāng)然審計(jì)供給方也會面臨來自審計(jì)供給方與公眾投資者之間的隱性公共契約約束，公共契約約束力來自于市場機(jī)制和制度機(jī)制。但近年來審計(jì)線形模式內(nèi)在缺陷不僅存在于新興市場經(jīng)濟(jì)國家，而且同樣廣泛地存在于發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家，成為世界性的資本市場“通病”。這就說明，基于市場的約束機(jī)制并沒有形成對審計(jì)業(yè)有效約束。所以，為了解決審計(jì)實(shí)質(zhì)需求方缺位，而被審計(jì)對象與審計(jì)委托人重合造成審計(jì)委托契約關(guān)系扭曲的制度性弊端，學(xué)術(shù)界開始思考關(guān)于重新構(gòu)造現(xiàn)代審計(jì)委托模式的問題(蔣堯明、鄭佳軍，2005；蔣堯明、謝周勇，2008)。認(rèn)為解決這個(gè)問題的關(guān)鍵在于割裂上市公司管理層與審計(jì)公司之間的直接聯(lián)系，尋找一個(gè)獨(dú)立的第四方，由其來行使審計(jì)委托權(quán)，并由其直接支付審計(jì)公司或?qū)徲?jì)師的審計(jì)報(bào)酬。由于對獨(dú)立的第四方選取不同，形成了三種可供選擇的審計(jì)委托模式：財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度；上市公司審計(jì)委員會制度；證券交易所招投標(biāo)制度。綜合比較上述三個(gè)方案，相對而言，證券交易所招投標(biāo)制度，不僅能更好地保持審計(jì)公司的獨(dú)立性．還具有執(zhí)行上的高效性和可操作性。而且，這種模式有利于審計(jì)市場走向壟斷或寡頭壟斷的理想狀態(tài)。

(二)審計(jì)業(yè)經(jīng)營模式、審計(jì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)與監(jiān)管機(jī)制重構(gòu)自20世紀(jì)90年代以來，以原“五大”審計(jì)公司為代表的現(xiàn)代審計(jì)業(yè)經(jīng)營模式的一個(gè)重要發(fā)展趨勢就是走向?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)(AuditServices)與非審計(jì)業(yè)務(wù)(Non—AuditServices，NAS)(如會計(jì)、簿記服務(wù)，稅收服務(wù)和管理咨詢服務(wù))相結(jié)合的混業(yè)經(jīng)營，并且利潤高、風(fēng)險(xiǎn)相對較低的非審計(jì)業(yè)務(wù)收入在審計(jì)公司總收入中的比重越來越大。為被審計(jì)對象提供非審計(jì)業(yè)務(wù)成為一些大的審計(jì)公司利潤的主要增長點(diǎn)和價(jià)值追求。1993年，整個(gè)審計(jì)業(yè)只有31％的收入來自非審計(jì)業(yè)務(wù)，但到了1999，國際原“五大”審計(jì)公司的非審計(jì)業(yè)務(wù)收入均超過審計(jì)業(yè)務(wù)收人。如普華只有40％的業(yè)務(wù)收入來自審計(jì)業(yè)務(wù)，其余收入大都來自管理咨詢、稅收咨詢等非審計(jì)業(yè)務(wù)(葉少琴和劉峰，2005)無疑，非審計(jì)業(yè)務(wù)(NAS)擴(kuò)大了審計(jì)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)和知識溢出效應(yīng)(KnowledgeSpillerover)，但非審計(jì)業(yè)務(wù)(NAS)給審計(jì)獨(dú)立性帶來的可能負(fù)效應(yīng)是造成社會公眾和投資者不信任審計(jì)獨(dú)立性的另一個(gè)重要原因，當(dāng)然也引起了管理層越來越多的憂慮。關(guān)于非審計(jì)業(yè)務(wù)是否損害了審計(jì)獨(dú)立性，以及審計(jì)業(yè)是否應(yīng)該混業(yè)經(jīng)營還是分業(yè)經(jīng)營的論戰(zhàn)再次進(jìn)入學(xué)術(shù)界的研究視野。但學(xué)術(shù)界關(guān)于非審計(jì)業(yè)務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系的研究仍未形成一致結(jié)論。相當(dāng)多的學(xué)者認(rèn)為，非審計(jì)業(yè)務(wù)損害了審計(jì)的獨(dú)立性。AbbotetaL(2001)從理論視角驗(yàn)證了審計(jì)委員會特征與購買非審計(jì)業(yè)務(wù)重要性之問的關(guān)系，研究結(jié)果表明，完全由獨(dú)立董事構(gòu)成的審計(jì)委員會購買非審計(jì)服務(wù)的比率較低，這說明獨(dú)立董事認(rèn)為非審計(jì)業(yè)務(wù)會對審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響。Frankeleta1．(2002)以可操縱應(yīng)計(jì)項(xiàng)目(DiscretionaryAccurals)的數(shù)量為盈余為管理標(biāo)志，XJ，-3074家公司范圍內(nèi)就非審計(jì)業(yè)務(wù)與盈余管理之間的關(guān)系進(jìn)行了檢驗(yàn)。結(jié)果發(fā)現(xiàn)購買較多非審計(jì)業(yè)務(wù)的企業(yè)，其盈余管理的程度也相對較高，這同時(shí)表明，購買的非審計(jì)服務(wù)越多，審計(jì)獨(dú)立性受到影響越大。還有許多學(xué)者(Krishnanelak，2005；Guletak．2006；FrancisandKe，2006)通過第三方(如投資者)對獨(dú)立性的感知(Perception)來進(jìn)行檢驗(yàn)，即第三方是否感覺或認(rèn)為審計(jì)師在某種條件下是獨(dú)立生。對“感覺”進(jìn)行檢驗(yàn)實(shí)質(zhì)上是對審計(jì)形式獨(dú)立性進(jìn)行檢驗(yàn)，即審計(jì)師在外觀形式上是否給社會公眾和投資者一個(gè)“獨(dú)立”的現(xiàn)象。這些研究都證明了非審計(jì)業(yè)務(wù)損害了審計(jì)形式獨(dú)立性。但也有不少的學(xué)者認(rèn)為，并未找到充足證據(jù)證明審計(jì)公司的審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)混業(yè)經(jīng)營損害了審計(jì)獨(dú)立性。DeFondetak(2002)以審計(jì)師出具保留意見的傾向性作為獨(dú)立性標(biāo)志，審計(jì)業(yè)務(wù)是否影響了審計(jì)獨(dú)立性進(jìn)行了研究。結(jié)果表明，沒有發(fā)現(xiàn)可以歸因于非審計(jì)業(yè)務(wù)損害審計(jì)獨(dú)立性的證據(jù)，并且發(fā)現(xiàn)當(dāng)審計(jì)費(fèi)用較高時(shí)，審計(jì)師更愿意出具保留意見。這些發(fā)現(xiàn)可能表明，基于市場的激勵(lì)機(jī)制如聲譽(yù)損失和法律訴訟成本超過了審計(jì)師放松獨(dú)立性所獲得的收益。BuddockTaylorandTaylor(2004鷴穩(wěn)健原則作為審計(jì)獨(dú)立性標(biāo)志，xt，-~計(jì)獨(dú)立性與會計(jì)穩(wěn)健原則之間關(guān)系進(jìn)行了經(jīng)驗(yàn)實(shí)證研究。結(jié)果表明，當(dāng)非審計(jì)業(yè)務(wù)比重增大時(shí)，并不會導(dǎo)致審計(jì)師接受被審計(jì)公司更為激進(jìn)的會計(jì)政策，因此，他們推斷非審計(jì)業(yè)務(wù)并不會損害審計(jì)獨(dú)立性。類似地，其他學(xué)者(Ashbaugheta1．，2003；ChungandKallapur，2003；LarckerandRichardson，2004；Kinneyeta1．，2004；Reynoldsetat。2004；Antleetak，2006；Huangeta1．，2007)的研究成果表明，非審計(jì)業(yè)務(wù)不一定影響了審itJOa％~。導(dǎo)致目前學(xué)術(shù)界在這個(gè)問題上至今仍未達(dá)成共識的原因是多方而的，除了非審計(jì)業(yè)務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性之間關(guān)系本身的復(fù)雜性外，還在于不同學(xué)者研究視角，選取數(shù)據(jù)時(shí)間跨度、樣本所在制度環(huán)境和度量審計(jì)獨(dú)立性標(biāo)志各不相同，因而使研究結(jié)論往往難以達(dá)成一致。所以，關(guān)于是否對審計(jì)業(yè)經(jīng)營模式實(shí)施分業(yè)經(jīng)營還是混業(yè)經(jīng)營自然就存在不同的觀點(diǎn)(葉少琴和劉峰，2005)大多數(shù)學(xué)者對審計(jì)業(yè)的混業(yè)經(jīng)營持比較理性態(tài)度，王光認(rèn)為，既然審計(jì)混業(yè)經(jīng)營是否損害了審計(jì)獨(dú)立性問題長期為社會公眾和投資者關(guān)注，本身就說明社會公眾對非審計(jì)業(yè)務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性影響存在疑慮。因此。在目前無法從理論上論證非審計(jì)業(yè)務(wù)是否損害審計(jì)獨(dú)立性時(shí)，僅從加強(qiáng)審計(jì)形式獨(dú)立性需要，維持社會公眾對審計(jì)業(yè)的信任出發(fā)，也應(yīng)當(dāng)對審計(jì)公司對審計(jì)客戶提供非審計(jì)業(yè)務(wù)加以限制。也有學(xué)者(葉少琴和劉峰，2005)指出，審計(jì)業(yè)經(jīng)營還是分業(yè)經(jīng)營，也不應(yīng)強(qiáng)制推行，恰當(dāng)?shù)姆绞绞怯蓵?jì)職業(yè)界在法律等框架的約束下，通過市場競爭來自由選擇。同時(shí)監(jiān)管部門通過相應(yīng)監(jiān)管機(jī)制確保審計(jì)公司在從事非審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)的獨(dú)立性不會受到損害。為此，必須在如下方面進(jìn)行監(jiān)管機(jī)制創(chuàng)新：充分披露審計(jì)公司與客戶之間的經(jīng)濟(jì)利益往來，讓資本市場上投資者來對審計(jì)公司的獨(dú)立性作出合理判斷；在充分信息披露基礎(chǔ)上，通過管理機(jī)構(gòu)和審計(jì)業(yè)界共同努力，讓審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)相對獨(dú)立，采用目前SOX法案辦法的規(guī)定，審計(jì)公司不得同時(shí)為一家審計(jì)客戶提供審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)；為了保證審計(jì)公司在今后執(zhí)業(yè)過程中不會出現(xiàn)一些“精心安排”的違規(guī)現(xiàn)象，一方面監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對審計(jì)市場的監(jiān)管，另一方面加大審計(jì)公司機(jī)會主義行為的法律風(fēng)險(xiǎn)。

(三)審計(jì)公司法律組織形式、審計(jì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)與賠償機(jī)制重構(gòu)長期以來金融經(jīng)濟(jì)學(xué)家堅(jiān)信，基于市場的約束機(jī)制(如聲譽(yù)機(jī)制和集體訴訟機(jī)制)能有效地促使審計(jì)公司保持自己的獨(dú)立性。針對我國資本市場審計(jì)失敗案例研究，發(fā)現(xiàn)基于市場制約機(jī)制并不健全，效果并不顯著。近年來盡管對審計(jì)違規(guī)處罰力度不斷加大，但審計(jì)合謀欺詐現(xiàn)象并未因此減少，特別是目前我國審計(jì)公司以有限責(zé)任組織為主的狀況下，即使啟動民事責(zé)任一給違規(guī)的審計(jì)公司一定的經(jīng)濟(jì)處罰，也不會對審計(jì)公司或?qū)徲?jì)師過去違規(guī)所獲得收益產(chǎn)生太大的影響，并且這種罰款力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于其違規(guī)所獲得收益的強(qiáng)度，特別是對有限責(zé)任公司而言，對其懲罰的上限只是審計(jì)公司的凈資產(chǎn)，這并不影響審計(jì)公司從審計(jì)欺詐中已經(jīng)獲得收益(李潔和劉桂良，2007)。從總體情況看，在我國實(shí)行合伙制的審計(jì)公司要比有限責(zé)任審計(jì)公司謹(jǐn)慎，目前發(fā)現(xiàn)的在上市公司審計(jì)中造假的審計(jì)公司基本上都是有限責(zé)任審計(jì)公司。于是，國內(nèi)學(xué)術(shù)界將研究視角投向了我國現(xiàn)有審計(jì)市場上審計(jì)公司法律組織形式上，試圖剖析我國審計(jì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)性及其信用危機(jī)產(chǎn)生的特殊原因。在論證不同的財(cái)產(chǎn)組織形式對審計(jì)公司及其審計(jì)師道德風(fēng)險(xiǎn)約束機(jī)制效果上，國內(nèi)學(xué)術(shù)界從兩個(gè)方面論證，重構(gòu)我國審計(jì)公司法律組織形式的必要性及其可能的組織形式選擇。一是基于審計(jì)公司與外部投資者關(guān)系及其相應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任視角，論證了合伙制在風(fēng)險(xiǎn)約束機(jī)制上優(yōu)勢，因而，主張?jiān)谖覈菩袑徲?jì)公司合伙制。其中劉斌、王杏芬和李嘉明(2008)基于兩種財(cái)產(chǎn)組織形式——有限公司制和有限合伙制給審計(jì)公司及其審計(jì)師帶來的道德風(fēng)險(xiǎn)約束機(jī)制效果比較研究表明，由于不同的財(cái)產(chǎn)組織形式對審計(jì)公司及其從業(yè)人員道德風(fēng)險(xiǎn)約束機(jī)制不同，因此，產(chǎn)生的審計(jì)質(zhì)量就不同。在有限合伙制和賠償機(jī)制完善的前提下，隨著客戶數(shù)量的增多，審計(jì)公司的審計(jì)質(zhì)量上升，發(fā)生審計(jì)失敗的概率下降；建立有限合伙制和實(shí)施賠償機(jī)制等都是提高審計(jì)質(zhì)量的有效途徑。李沽和劉桂良(2007)從防止審計(jì)師合謀欺詐行為角度上進(jìn)行了研究，結(jié)果表明，在我國審計(jì)市場中，應(yīng)該以審計(jì)師私人財(cái)富作抵押是實(shí)現(xiàn)有效懲罰的物質(zhì)保障機(jī)制，因此，無限責(zé)任審計(jì)公司比有限責(zé)任審計(jì)公司更有利于防范審計(jì)合謀，保持審計(jì)獨(dú)立性。二是基于審計(jì)公司特殊的生產(chǎn)要素構(gòu)成視角來闡述審計(jì)公司這類金融中介機(jī)構(gòu)應(yīng)有財(cái)產(chǎn)組織形式及其道德風(fēng)險(xiǎn)約束機(jī)制。朱小平和葉友(2003)運(yùn)用企業(yè)理論，從審計(jì)公司所有權(quán)結(jié)構(gòu)、內(nèi)部關(guān)系、企業(yè)重要生產(chǎn)要素和決策程序出發(fā)，剖析了審計(jì)公司為什么應(yīng)該采取合伙制這個(gè)命題。其結(jié)論是：審計(jì)公司生產(chǎn)要素特征決定了審計(jì)公司符合合伙制的要求；審計(jì)公司的法律組織形式的確定事關(guān)審計(jì)業(yè)興盛衰亡，所有其它方面的制度包括行業(yè)監(jiān)管、誠信制度建立等都是建立在審計(jì)公司財(cái)產(chǎn)法律組織形式這個(gè)核心基礎(chǔ)之上的。第一種視角是從審計(jì)公司與會計(jì)信息使用者之間關(guān)系角度，與第三方關(guān)系角度探討審計(jì)公司應(yīng)有的法律責(zé)任，其實(shí)質(zhì)是認(rèn)為，審計(jì)公司應(yīng)該對社會公眾和投資者承擔(dān)某種形式的公共責(zé)任，若不能有效承擔(dān)，將會危及社會和諧和審計(jì)業(yè)自身發(fā)展，而驅(qū)動審計(jì)公司有效履行其公共責(zé)任有效方式就是合伙制這種法律組織形式；第二種視角從審計(jì)公司內(nèi)部關(guān)系角度，從審計(jì)公司本身要素構(gòu)成角度出發(fā)探討采取合伙制的合理性與必要性。但無論是從哪一種角度研究，其結(jié)論都是基于市場的激勵(lì)機(jī)制(聲譽(yù)機(jī)制和法律訴訟機(jī)制)，必須是以審計(jì)公司財(cái)產(chǎn)組織形式的合伙制為前提條件的，因而主張我國審計(jì)業(yè)應(yīng)該推行審計(jì)公司合伙制，以加強(qiáng)審計(jì)公司或?qū)徲?jì)師自律機(jī)制。

篇7

[關(guān)鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營；不確定性；審計(jì)意見；分析

一、引言

持續(xù)經(jīng)營的不確定性增加了注冊會計(jì)師的審計(jì)難度，導(dǎo)致了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計(jì)問題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國自1997年出現(xiàn)首份對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告以來①，這類審計(jì)報(bào)告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實(shí)施《準(zhǔn)則》修訂稿[2]，幾年來對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表的審計(jì)意見已發(fā)生了較大的變化。本文的根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個(gè)時(shí)間段，對我國上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見展開研究。

二、上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的總體情況

（一）對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告數(shù)量

根據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，我國從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定意見審計(jì)報(bào)告出現(xiàn)以后，注冊會計(jì)師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告的數(shù)量呈上升趨勢，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準(zhǔn)則》的對注冊會計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營不確定審計(jì)意見的。盡管《準(zhǔn)則》對1998年的審計(jì)報(bào)告沒有法定約束，但已產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)報(bào)告較2002有較大增長，而2002年相對于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準(zhǔn)則》修訂稿的頒布實(shí)施對注冊會計(jì)師出具審計(jì)意見的影響。2003年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則修訂稿頒布實(shí)施后，持續(xù)經(jīng)營不確定性意見審計(jì)報(bào)告占當(dāng)年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比重高達(dá)52.34％。

（二）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的類型

1997～2004年期間我國上市公司的審計(jì)報(bào)告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保留意見共107份，保留意見18份，帶解釋說明段的保留意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。

通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性意見類型的進(jìn)一步分析，有兩個(gè)問題值得引起注意和思考。

一是出現(xiàn)了否定意見。重慶會計(jì)師事務(wù)所對渝鈦白1997年度的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了否定意見的審計(jì)報(bào)告，這成為我國第一份注冊會計(jì)師對上市公司發(fā)表否定意見的審計(jì)報(bào)告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定事項(xiàng)的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點(diǎn)連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續(xù)經(jīng)營不確定性事項(xiàng)有關(guān)。

筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的否定意見的審計(jì)報(bào)告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準(zhǔn)則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準(zhǔn)則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了判定審計(jì)意見類型的條件，使注冊會計(jì)師發(fā)表該種意見類型的比率大大降低了。

二是無法表示意見（拒絕表示意見）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計(jì)意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數(shù)最多，其次就是無法表示意見類型?！稖?zhǔn)則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營不確定性而被出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告所占當(dāng)年持續(xù)經(jīng)營不確定審計(jì)報(bào)告的比例較高，在1/3以上。

無法表示意見對注冊會計(jì)師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評和限制。

無法表示意見，無疑是承認(rèn)注冊會計(jì)師在經(jīng)過一番勞動后并無收獲，這是報(bào)告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見看成審計(jì)委托雙方的一種計(jì)謀：對注冊會計(jì)師而言，規(guī)避了一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；對委托人而言，完成了委托、對報(bào)告使用者有了交代。

值得關(guān)注的是，審計(jì)中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準(zhǔn)則》修訂稿關(guān)于對出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告的修改對注冊會計(jì)師的行為有了一定的指導(dǎo)作用。

（三）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見表述出現(xiàn)的位置

從注冊會計(jì)師在審計(jì)意見中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的情況來看，一方面注冊會計(jì)師能夠運(yùn)用專業(yè)判斷對上市公司的財(cái)務(wù)困境和經(jīng)營困境等發(fā)表意見，但另一方面也看出注冊會計(jì)師所發(fā)表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當(dāng)比重的持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見屬于帶解釋說明段的無保留意見或帶解釋說明段的保留意見。

《準(zhǔn)則》修訂前，有55份審計(jì)報(bào)告在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％?！稖?zhǔn)則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的表述在意見段之后的要遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于在意見段之前的，有107份審計(jì)意見在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。

在注冊會計(jì)師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營不確定性問題上，由于通常把注冊會計(jì)師以拒絕表示意見或保留意見類型出具的報(bào)告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說明段的無保留意見，或持續(xù)經(jīng)營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保留意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導(dǎo)。這種持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見表述差異可能由于被審計(jì)的上市公司在財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營狀況上確實(shí)存在著差異，但也有可能是由于注冊會計(jì)師以嚴(yán)重程度較低的意見表述方式向被審計(jì)上市公司妥協(xié)造成的。

以往對上述問題已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉認(rèn)為，在持續(xù)經(jīng)營不確定性較大、財(cái)務(wù)報(bào)告又沒有進(jìn)行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見或帶說明段的無保留審計(jì)意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊會計(jì)師對上市公司出具的審計(jì)報(bào)告中確實(shí)存在著運(yùn)用說明段改變審計(jì)意見性質(zhì)的傾向，他們認(rèn)為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊會計(jì)師主觀上認(rèn)為說明段為其改變審計(jì)意見的性質(zhì)、推卸責(zé)任提供了途徑[5].證券監(jiān)督管理委員會首席會計(jì)師辦公室也認(rèn)為對于持續(xù)經(jīng)營審計(jì)所存在的最大問題是“量刑不準(zhǔn)”[6].如果對持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見表述形式不當(dāng)，很可能對投資者準(zhǔn)確理解會計(jì)信息造成誤導(dǎo)，產(chǎn)生不利的后果。

由此，筆者認(rèn)為《準(zhǔn)則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財(cái)務(wù)因素的基礎(chǔ)上考察其他因素對注冊會計(jì)師審計(jì)意見表述行為的影響，為審計(jì)報(bào)告使用者正確理解持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見類型的審計(jì)報(bào)告、進(jìn)一步規(guī)范注冊會計(jì)師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計(jì)意見類型的審計(jì)報(bào)告行為提供必要的依據(jù)。

三、持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的來源

審計(jì)報(bào)告是審計(jì)的最終產(chǎn)品，注冊會計(jì)師的審計(jì)意見在一定程度上反映了當(dāng)前上市公司、會計(jì)準(zhǔn)則或制度、審計(jì)準(zhǔn)則及注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中存在的一些問題。修訂后的《準(zhǔn)則》進(jìn)一步明確了注冊會計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的落腳點(diǎn)，即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。

這一變化貫穿于修訂后的全部準(zhǔn)則，具有更強(qiáng)的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準(zhǔn)則》修訂前和修訂后兩個(gè)時(shí)間段，分析檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》在評價(jià)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力方面的可操作性是否真正達(dá)到預(yù)期的效果。

（一）來自《準(zhǔn)則》修訂前的證據(jù)

通過對《準(zhǔn)則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見類型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財(cái)務(wù)狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊會計(jì)師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過了60％，其余依次為：審計(jì)范圍受到限制而無法對公司的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表意見，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性、公司經(jīng)營環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力，沒有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴(yán)重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力等③。

（二）來自《準(zhǔn)則》修訂后的證據(jù)

在進(jìn)行《準(zhǔn)則》修訂后持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見來源分析時(shí)，我們將來源按照修訂后的《準(zhǔn)則》中所列示的被審計(jì)單位存在的可能導(dǎo)致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況加以分類，更加具體地檢驗(yàn)修訂后的《準(zhǔn)則》對注冊會計(jì)師出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的幫助和指導(dǎo)作用?！稖?zhǔn)則》修訂后上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準(zhǔn)則》仍以被審計(jì)公司的財(cái)務(wù)狀況作為注冊會計(jì)師需充分關(guān)注的中心，表明公司財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)惡化是注冊會計(jì)師在出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見時(shí)考慮的主要因素。

筆者也注意到，因存在“對外巨額擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”事項(xiàng)而被出具持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的數(shù)量較之《準(zhǔn)則》修訂前大為增加④。修訂前的《準(zhǔn)則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項(xiàng)列為注冊會計(jì)師應(yīng)予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準(zhǔn)則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債”列入“財(cái)務(wù)方面”需關(guān)注的事項(xiàng)，更加具體化了。

通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的來源分析，有幾點(diǎn)值得注意：

1.注冊會計(jì)師比較注意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔(dān)?；騻鶆?wù)訴訟，被審計(jì)公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊會計(jì)師對此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進(jìn)一步說明注冊會計(jì)師的責(zé)任是盡可能“揭開現(xiàn)象看本質(zhì)”。

2.上市公司不僅存在《準(zhǔn)則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴(yán)重，且存在一部分因應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)的收回的重大不確定性被注冊會計(jì)師提出持續(xù)經(jīng)營疑慮的審計(jì)報(bào)告。由此，筆者認(rèn)為在今后的《準(zhǔn)則》完善過程中應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方。

3.被審計(jì)單位各項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見段中被多次提到，說明存在著通過減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱的現(xiàn)象。

四、審計(jì)報(bào)告存在的問題

通過以上的分析，對我國1997-2004年期間注冊會計(jì)師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)報(bào)告狀況有了一個(gè)比較客觀的認(rèn)識。分析的目的是為了揭示問題，這里主要揭示《準(zhǔn)則》修訂征求意見稿公布以來的審計(jì)報(bào)告所存在的問題。

（一）審計(jì)意見沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性

筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計(jì)報(bào)告資料過程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計(jì)報(bào)告存在的是：通過審計(jì)意見表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對被審計(jì)公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊師對事項(xiàng)作了說明，說明的理由完全符合《準(zhǔn)則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營存在不確定性，也未指明被審計(jì)公司是否對此進(jìn)行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計(jì)報(bào)告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶強(qiáng)調(diào)說明段的無保留意見、保留意見、帶強(qiáng)調(diào)說明段的保留意見，同時(shí)還發(fā)現(xiàn)一例帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無法表示意見。

意見的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)停頓；（2）因巨額擔(dān)保涉及訴訟引發(fā)的或有負(fù)債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計(jì)經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大、嚴(yán)重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、無力償還到期債務(wù)，存在因?qū)ν饩揞~擔(dān)保等或有事項(xiàng)引發(fā)的或有負(fù)債；（7）主營業(yè)務(wù)萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營活動停頓。

如果注冊會計(jì)師未對被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會計(jì)報(bào)表的合理性做出評價(jià)，甚至連“持續(xù)經(jīng)營”的字眼都沒出現(xiàn)。筆者認(rèn)為這是沒有盡到注冊會計(jì)師審計(jì)責(zé)任的表現(xiàn)。

（二）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用不符合要求

大多數(shù)注冊會計(jì)師在無保留意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段提及持續(xù)經(jīng)營問題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無論用修訂前或修訂后的《準(zhǔn)則》衡量，有相當(dāng)一部分帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用是不符合要求的。根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的表述應(yīng)包括：（1）導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，以表述注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷；（2）被審計(jì)單位在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，這才能構(gòu)成出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段無保留意見的理由；（3）不應(yīng)使用附加條件的措辭。這三要點(diǎn)缺一不可，但經(jīng)過，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計(jì)報(bào)告在這幾方面做得卻差強(qiáng)人意。

一是理由不充分，判斷不明確。一些審計(jì)報(bào)告對上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露持續(xù)經(jīng)營能力的重要事項(xiàng)；有的披露了部分重要事項(xiàng)或情況，而對其他重要事項(xiàng)或情況只字不提，給會計(jì)報(bào)表使用人提供的信息不完整。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中沒有對上市公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷，只是提及上市公司認(rèn)為可以保證持續(xù)經(jīng)營。

二是存在帶有附加條件措辭的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的審計(jì)報(bào)告為：“……若未來上述擔(dān)保事項(xiàng)無法妥善解決，往來占款不能及時(shí)收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力將存在重大的不確定性?！边€可以經(jīng)常看到這樣的措辭“除非能夠獲取財(cái)務(wù)支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設(shè)對審計(jì)報(bào)告使用者沒有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營都不能進(jìn)行下去。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊會計(jì)師對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性的判斷變得模糊，使審計(jì)報(bào)告使用者更加疑慮，違背了對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性評價(jià)的初衷。

（三）對管理當(dāng)局相關(guān)披露的表述

根據(jù)《準(zhǔn)則》的規(guī)定，被審計(jì)管理當(dāng)局是否在會計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露對自身持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況成為注冊會計(jì)師出具保留意見還是帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的分界點(diǎn)。其中有兩點(diǎn)是要求注冊會計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計(jì)單位管理當(dāng)局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準(zhǔn)則要求。

對于前一點(diǎn)的關(guān)注尤為重要，因?yàn)檫@將涉及審計(jì)意見類型的選擇。如果被審計(jì)單位在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊會計(jì)師應(yīng)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告；如果未作適當(dāng)披露，則應(yīng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實(shí)，同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

由此，應(yīng)關(guān)注意見段之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，是否存在管理當(dāng)局在會計(jì)報(bào)表中未作披露卻出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，以及未作披露應(yīng)在保留意見段前說明卻在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中評價(jià)的審計(jì)報(bào)告。另外，出具的保留意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計(jì)單位未在會計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準(zhǔn)則》修訂后帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見與保留意見后發(fā)現(xiàn)，對于未在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留與保留意見、且在意見段后表述持續(xù)經(jīng)營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數(shù)量還是比重來看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢。

筆者對《準(zhǔn)則》修訂后三年滬滬市強(qiáng)調(diào)說明段中對管理當(dāng)局的表述情況進(jìn)行了較為詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)《準(zhǔn)則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報(bào)，雖發(fā)表了無保留意見，但經(jīng)查閱會計(jì)報(bào)表，管理當(dāng)局并未對持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊會計(jì)師在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明管理當(dāng)局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實(shí)存在利用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應(yīng)被出具保留或否定意見，如此的結(jié)果只能大大降低審計(jì)意見的質(zhì)量。對帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應(yīng)在保留意見段前的說明，卻出現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，這也呼應(yīng)了上述問題中強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的運(yùn)用。

同時(shí)筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會計(jì)報(bào)表雖然對持續(xù)經(jīng)營情況作了披露，但是并不符合《準(zhǔn)則》要求的“適當(dāng)披露”?！稖?zhǔn)則》要求注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請管理當(dāng)局在會計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露：（1）導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施；（2）被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

可見需做出披露的有三要點(diǎn)：（1）影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng)或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營不確定性。此三點(diǎn)均具備，才能稱之為“適當(dāng)”。

部分披露不適當(dāng)?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋?dāng)局改善措施表述不當(dāng)，有的沒有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設(shè)。例如，一被審計(jì)單位在會計(jì)報(bào)表中是這樣披露的：“，雖然公司正在積極采取措施，如申請銀行貸款核銷，尋找目標(biāo)公司擬進(jìn)行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財(cái)務(wù)困境，為公司今后尋求出路。但是，基于上述事項(xiàng)的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務(wù)?！贝蟛糠直硎霾划?dāng)?shù)那闆r是不能滿足上述要點(diǎn)（3），對于這一點(diǎn)，可以理解，被審計(jì)單位當(dāng)然不想主動承認(rèn)自身在持續(xù)經(jīng)營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任，如果此方面揭示不當(dāng)，無形之中擴(kuò)大注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。2004年注冊會計(jì)師對管理當(dāng)局的披露情況的說明情況較往年有了進(jìn)步，但對其披露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂觀。

同時(shí)筆者也對發(fā)表了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見、但在意見段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營意見的情況作了分析，《準(zhǔn)則》修訂后，此類意見并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明管理當(dāng)局是否在會計(jì)報(bào)表中對持續(xù)經(jīng)營情況作出披露，其余兩例，均指明管理當(dāng)局已在會計(jì)報(bào)表中作了披露。面對后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得注意，審計(jì)意見的質(zhì)量值得思考。

（四）評價(jià)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的表述

在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見的表述中，有兩點(diǎn)是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見的理由；二是對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計(jì)報(bào)告在這兩方面或多或少存在問題。

1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計(jì)意見在持續(xù)經(jīng)營問題上表述得過于委婉，簡單提及上市公司的會計(jì)報(bào)表編制基礎(chǔ)，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，以至于審計(jì)報(bào)告使用者無法讀懂注冊會計(jì)師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會計(jì)報(bào)表才能知道這些審計(jì)意見是對上市公司的持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進(jìn)行說明。

2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關(guān)于審計(jì)意見來源的分析中，將注冊會計(jì)師出具審計(jì)意見的理由，根據(jù)對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力在財(cái)務(wù)、經(jīng)營、其他等方面的重大疑慮事項(xiàng)或情況作了詳細(xì)的統(tǒng)計(jì)分析。

通過分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個(gè)別無法表示意見類型的審計(jì)報(bào)告充分說明了無法表示意見的理由，大多數(shù)審計(jì)報(bào)告在這方面也作了一定的說明，但因?qū)徲?jì)范圍受到限制導(dǎo)致許多審計(jì)報(bào)告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服。

審計(jì)報(bào)告行為的規(guī)范離不開《準(zhǔn)則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和可以發(fā)現(xiàn)，我國關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見還很不規(guī)范，應(yīng)加強(qiáng)跟蹤研究，并完善相關(guān)法規(guī)。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營不確定性意見為注冊會計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計(jì)意見。

②1997～2000年數(shù)據(jù)來源于李爽，吳溪。證券市場中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。北京：中國財(cái)政出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營不確定性審計(jì)意見數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。

③1997—2000年數(shù)據(jù)來源于中國證券監(jiān)督委員會首席會計(jì)師辦公室、上海證券交易所編著。注冊會計(jì)師說“不”——中國上市公司審計(jì)意見分析（1992-2000）。北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當(dāng)年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計(jì)報(bào)告分析得出。

[]

[1]莊恩岳。中外審計(jì)準(zhǔn)則比較[M].北京：中國審計(jì)出版社。2000.

[2]中國注冊會計(jì)師協(xié)會。中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則2004[S].北京：經(jīng)濟(jì)出版社，2004.

[3]李爽，吳溪。中國證券市場中的審計(jì)報(bào)告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003.

[4]陳朝暉。論持續(xù)經(jīng)營不確定性[J].會計(jì)研究，1999（7）：15—22.

篇8

在我國，的所有制形式與類型復(fù)雜，為不同的企業(yè)尋找適當(dāng)?shù)膶徲?jì)委托人并非易事，本文不便做出回答。下面僅以上市公司為例進(jìn)行討論。

依據(jù)《公司法》（1993）等規(guī)定，股份公司的報(bào)表應(yīng)依法經(jīng)過“審查驗(yàn)證”，既未指明“誰委托”審查，亦未說明“誰去審查”，如果說《公司法》構(gòu)建了公司審計(jì)制度，那么有理由說，這是初始性的，而且是模糊的。這意味著，在沒有其他相應(yīng)規(guī)定的情況下，由誰充當(dāng)審計(jì)委托人，完全可以由公司自行決定。在過去的一段時(shí)間里，注冊會計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，可以送達(dá)的對象五花八門：如“XX公司”、“XX公司全體股東”、“XX公司股東大會”、 “XX公司董事會”，事實(shí)上，由“全體股東”充當(dāng)審計(jì)委托人，由審計(jì)人為其提供審計(jì)報(bào)告的做法，在現(xiàn)實(shí)中蛻變?yōu)榻?jīng)理人充當(dāng)審計(jì)委托人，由審計(jì)人通過經(jīng)理人向董事會，董事會再向股東大會、全體股東提交審計(jì)報(bào)告的扭曲現(xiàn)象。

隨著上市公司治理結(jié)構(gòu)的改革，規(guī)范化的審計(jì)委托人制度也進(jìn)一步得以明確。證券監(jiān)督管理委員會2002年1月7日《上市公司治理準(zhǔn)則》中明確了審計(jì)委員會制度，文件要求，董事會的各個(gè)“專門委員會成員全部由董事組成，其中審計(jì)委員會、提名委員會、薪酬與考核委員會中獨(dú)立董事應(yīng)占多數(shù)并擔(dān)任召集人，審計(jì)委員會中至少應(yīng)有一名獨(dú)立董事是會計(jì)專業(yè)人士?！辈⒁?guī)定：“審計(jì)委員會的主要職責(zé)是：（1）提議聘請或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)；（2）監(jiān)督公司的內(nèi)部審計(jì)制度及其實(shí)施；（3）負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的溝通；（4）審核公司的財(cái)務(wù)信息及其披露；（5）審查公司的內(nèi)控制度?！蓖瑫r(shí)要求：“各專門委員會可以聘請中介機(jī)構(gòu)提供專業(yè)意見，有關(guān)費(fèi)用由公司承擔(dān)。”“各專門委員會對董事會負(fù)責(zé)，各專門委員會的提案應(yīng)提交董事會審查決定”。

然而，監(jiān)事會制度與新的審計(jì)委員會制度之間存在著不少的摩擦。我國《公司法》（1993）第三章第四節(jié)中規(guī)定，監(jiān)事會行使的職權(quán)包括：“檢查公司的財(cái)務(wù)”：“對董事、經(jīng)理執(zhí)行公司職務(wù)時(shí)違反法律、法規(guī)或者公司章程的行為進(jìn)行監(jiān)督”：“當(dāng)董事和經(jīng)理的行為損害公司的利益時(shí)，要求董事和經(jīng)理予以糾正”：“提議召開臨時(shí)股東大會”：“公司章程規(guī)定的其他職權(quán)”。中國證券監(jiān)督管理委員會的《上市公司治理準(zhǔn)則》仍然支持監(jiān)事會制度；文件中規(guī)定： “上市公司監(jiān)事會應(yīng)向全體股東負(fù)責(zé)，對公司財(cái)務(wù)以及公司董事、經(jīng)理和其他高級管理人員履行職責(zé)的合法合規(guī)性進(jìn)行監(jiān)督，維護(hù)公司及股東的合法權(quán)益”。“監(jiān)事會可以獨(dú)立聘請中介機(jī)構(gòu)提供專業(yè)意見”。在此處，董事會審計(jì)委員會與監(jiān)事會均有審查公司財(cái)務(wù)的權(quán)利，并且都可以聘請注冊會計(jì)師提供專業(yè)服務(wù)（主要差異在，前者屬法定審計(jì)范疇，后者屬自愿審計(jì)范疇），兩者在分工上存在著一定的重疊，使來自雙方的財(cái)務(wù)檢查的效率均會受到損害。由于審計(jì)委員會與監(jiān)事會在職權(quán)上出現(xiàn)交叉，可能產(chǎn)生以下結(jié)果：

·監(jiān)事會與審計(jì)委員會對財(cái)務(wù)信息的評價(jià)存在工作上的重復(fù)，浪費(fèi)了公司的資源；

·監(jiān)事會與審計(jì)委員會對財(cái)務(wù)工作的檢查形成了不同的結(jié)論，引發(fā)雙方的爭執(zhí)，可能發(fā)生相應(yīng)的大量取證成本；

·由監(jiān)事會與董事會陳述不同的財(cái)務(wù)檢查結(jié)論，容易引起股東的困惑，投資決策的準(zhǔn)確判斷。

如果在制度設(shè)計(jì)上堅(jiān)持這種職權(quán)的交叉，那么，將難以避免制度運(yùn)行時(shí)兩個(gè)機(jī)構(gòu)之間的不協(xié)調(diào)，以及由此引起的效率損失。

2.審計(jì)委托人的選定：一個(gè)兩難的

顯然，董事會屬執(zhí)行機(jī)構(gòu)，由公司的執(zhí)行機(jī)構(gòu)委托會計(jì)師事務(wù)所對經(jīng)營過程財(cái)務(wù)信息進(jìn)行審計(jì)，缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性，這幾乎是會計(jì)職業(yè)界內(nèi)外一致的看法，但美國人更希望通過一種漸進(jìn)的改革-由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會來提高審計(jì)的獨(dú)立性；問題是，表面上看，審計(jì)委員會成員立場超然，以“局外人” 的態(tài)度選聘會計(jì)師事務(wù)所，然而，這些人的提名及薪酬水平，最終還是由“內(nèi)部人”決定，隸屬于董事會的“局內(nèi)人”的身份，使他們難以完全“超然”起來。因而，審計(jì)委員會本身的效率令人懷疑。事實(shí)表明：“審計(jì)委員會的成員也并非總是恪盡職守的（波布1993；索默1991）。例如，如果其成員不能完全獨(dú)立于管理層，審計(jì)委員會的職能就可能無法充分發(fā)揮。委員會中的關(guān)聯(lián)人員可能對管理層有人際和（或）經(jīng)濟(jì)上的依賴性（貝辛格和巴特勒；1985）?！薄癇RC（1999）與全國公司董事協(xié)會（NACD，1999）均認(rèn)為：如果審計(jì)委員會成員不受管理層的影響，在維護(hù)出具公司財(cái)務(wù)報(bào)告的可信度方面審計(jì)委員會可能會更有效”。然而，美國的公司依然沒有很好地解決這一問題，“安然事件”“施樂事件”等一系列華爾街上的財(cái)務(wù)造假，使審計(jì)委員會的威信掃地。

既然不能認(rèn)為董事會的審計(jì)委員會作為審計(jì)委托人是理想的，那么，在我國能否將審計(jì)委托權(quán)交給監(jiān)事會呢？我們有必要對我國公司監(jiān)事會制度的運(yùn)行情況作一考察。據(jù)世界銀行專家與中國人員完成的研究報(bào)告《中國的公司治理與企業(yè)改革：建立市場制度》：中國的監(jiān)事會是獨(dú)一無二的，它是德國模式的監(jiān)事會與職工是企業(yè)的主人這樣一種中國傳統(tǒng)觀念的混合體；在幾乎所有的上市公司中，黨委書記通常被任命為監(jiān)事會主席或副主席；監(jiān)事會更多起到的是 “裝飾”作用，他們的公告表明他們很少對董事會和公司執(zhí)行董事做出的決定表示不同意見；監(jiān)事的低水平和較少的職業(yè)經(jīng)歷，使得監(jiān)事事實(shí)上沒有能力監(jiān)督董事和經(jīng)理層，也沒有對他們進(jìn)行約束的手段。

另外，李爽教授等（2003）通過實(shí)證研究，證明了“監(jiān)事會對高質(zhì)量獨(dú)立審計(jì)的消極態(tài)度和在公司治理中的負(fù)面影響”，他們將108家作為樣本的上市公司按監(jiān)事會的態(tài)度分為兩類，統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，當(dāng)上市公司管理當(dāng)局的盈余管理跡象明顯時(shí)，監(jiān)事會更傾向于支持董事會和公司會計(jì)報(bào)表（占 66.7%），而不是注冊會計(jì)師的保留意見（占33.3%）。朱國泓（2001）則論述了“監(jiān)事會檢查財(cái)務(wù)、對董事和經(jīng)理的違法違規(guī)行為的監(jiān)督形同虛設(shè)”。據(jù)此可以斷定，監(jiān)事會的運(yùn)行總體上處在一種低效狀態(tài)。當(dāng)然，這種狀態(tài)不僅中國有，國外亦有類似情況。德國聯(lián)合會主席海因瑞齊。魏斯（Heinrich Weiss）在一次演講中指出：“實(shí)際上，在很多地方德國公司監(jiān)事會沒能真正控制董事會。比如說，在大公司的監(jiān)事會碰頭會議上，由于有員工代表的參與，為了維護(hù)董事會高級管理人員的威信，監(jiān)事會成員不會當(dāng)著工人委員會代表的面對董事會的不足提出尖銳的批評，這樣的話，監(jiān)事會的作用只是虛擬的。又比如，董事會的管理人員為了擺脫監(jiān)事會的控制，從其他公司相互邀請自己的朋友和同事進(jìn)入公司的監(jiān)事會，以便相互包庇，本來監(jiān)事會是由股東設(shè)立以控制管理層的，可在實(shí)際生活中又變調(diào)了”。可以看出，基于權(quán)力制衡需要設(shè)置的監(jiān)事會，在強(qiáng)調(diào)“經(jīng)理中心主義”、“董事會中心主義”的強(qiáng)化經(jīng)營者的觀念下，漸漸失去了權(quán)威性，這是一個(gè)公司治理研究中的世界性難題。

既然董事會、監(jiān)事會充當(dāng)審計(jì)委托人存在不合理性，由總經(jīng)理充當(dāng)審計(jì)委托人更不合理，在股東大會經(jīng)常被董事會所控制的情況下，由股東大會充當(dāng)審計(jì)委托人也不可行，那么，誰是合理或者最優(yōu)的審計(jì)委托人呢？筆者認(rèn)為：設(shè)立上市公司公眾監(jiān)督委員會可以有效地解決這一問題。

3.上市公司公眾監(jiān)督委員會：一種新的審計(jì)委托人

審計(jì)委托人的最優(yōu)選擇是令人困惑的事情。傳統(tǒng)意義上的審計(jì)委托人制度的設(shè)計(jì)，總是不能擺脫股東大會、董事會或監(jiān)事會等內(nèi)部機(jī)構(gòu)的束縛，最終仍難以發(fā)揮理想效果。如果說證券市場為產(chǎn)權(quán)交易提供了十分快捷的手段，股票的持有者不斷變換身份，那么，就不應(yīng)排除現(xiàn)在的股東制造“財(cái)務(wù)陷阱”，以實(shí)現(xiàn)獲得巨大利差的“勝利大逃亡”；大股東可能作為這項(xiàng)“計(jì)劃”的實(shí)施者，操縱了股東大會、董事會與監(jiān)事會，甚至是總經(jīng)理，進(jìn)而欺騙了未來的投資者。因而，為了在企業(yè)內(nèi)部人與外部人（如未來的股東、現(xiàn)在的債權(quán)人等）之間尋找一種公正與平衡，可以考慮建立一種中立的審計(jì)委托人制度：公眾監(jiān)督委員會制度。這種制度可以在一定程度上解決現(xiàn)行的由董事會委托審計(jì)的不足，達(dá)到“治本”的效果。理由是，“事實(shí)說明，不切斷審計(jì)（包括內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)）與董事會之間的關(guān)系，審計(jì)就難免屢屢成為陰謀的參與者”。

實(shí)現(xiàn)上市公司審計(jì)委托人制度的改革，應(yīng)從公司外部考慮。美國紐約大學(xué)斯德恩工商學(xué)院教授喬斯華。羅恩曾在2002年3月8日出版的《紐約時(shí)報(bào)》上發(fā)表了《解決危機(jī)的市場方式》的文章，提出了一種由保險(xiǎn)公司充當(dāng)審計(jì)委托人的大膽設(shè)想，即要求上市公司向保險(xiǎn)公司購買“財(cái)務(wù)報(bào)表險(xiǎn)”，由保險(xiǎn)公司出資聘請會計(jì)公司對上市公司進(jìn)行審計(jì)，以達(dá)到保持審計(jì)獨(dú)立性的目的；他同時(shí)建議，上市公司應(yīng)當(dāng)披露本公司支付“財(cái)務(wù)報(bào)表險(xiǎn)”的費(fèi)用數(shù)額，為證券市場公開公司的風(fēng)險(xiǎn)水平。顯然，這種想法與審計(jì)動因的“保險(xiǎn)論”有很大的相關(guān)性。不過，保險(xiǎn)公司在此扮演了一個(gè)超負(fù)荷的角色：它既要為經(jīng)營者財(cái)務(wù)報(bào)表的失實(shí)所帶來的損失承擔(dān)責(zé)任，又要為它所聘請的注冊會計(jì)師的審計(jì)失誤所引起的賠償承擔(dān)責(zé)任。這種雙重責(zé)任中，前者并非基于一種概率性結(jié)果，一般源自人為的操作，保險(xiǎn)公司可能承擔(dān)不起如此巨大的責(zé)任；另外，上市公司因購買“保險(xiǎn)”而出現(xiàn)“逆向選擇”，意味著保險(xiǎn)公司的風(fēng)險(xiǎn)將進(jìn)一步增大。當(dāng)然，最重要的是，會計(jì)師事務(wù)所與保險(xiǎn)公司的關(guān)系，本是互為主顧關(guān)系，實(shí)際上轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N為避免發(fā)生上市公司保險(xiǎn)責(zé)任而為保險(xiǎn)公司服務(wù)的附庸關(guān)系。為公眾利益服務(wù)的觀念在此處被商業(yè)原則取代，損害了注冊會計(jì)師職業(yè)的已有定位。

除上述方案外，還可能存在其他一些新的制度方案。如，A.A.阿倫斯、詹姆士·洛貝克（1988）認(rèn)為：“作為由管理當(dāng)局聘請注冊會計(jì)師并支付審計(jì)公費(fèi)這種做法的一種變通，是利用政府審計(jì)人員或半政府審計(jì)人員。全面考慮起來，由公共部門承擔(dān)審計(jì)工作是否更好或更，也不無”。雖然，這種辦法并不可行；由政府審計(jì)人員為上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表提供“合理保證”，可能使政府卷入無休止的訴訟，可能損害政府的形象，因?yàn)椤吧鲜泄尽被蛲顿Y者提供的審計(jì)服務(wù)，應(yīng)屬于“私人物品”的范疇；只有政府審計(jì)提供的審計(jì)服務(wù)，才屬于“公共物品”的范疇。按照產(chǎn)權(quán)，政府審計(jì)不應(yīng)進(jìn)入私人產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域。

在我國，也有類似的提法，徐滇慶教授（2002）主張?jiān)跇I(yè)建立“金融審計(jì)公司”，實(shí)施部分金融監(jiān)管職能：所有新的民營銀行，必須與一家金融審計(jì)公司簽訂金融審計(jì)合同；并向存款保險(xiǎn)公司購買存款保險(xiǎn)；保險(xiǎn)公司所收取的保險(xiǎn)費(fèi)當(dāng)中要拿出相當(dāng)一部分交給金融審計(jì)公司，作為它們的查帳報(bào)酬；如果金融審計(jì)公司監(jiān)管得當(dāng)，坐收保險(xiǎn)費(fèi)，如果犯了錯(cuò)誤，上了銀行的當(dāng)，只怕要把多年的積累一次賠光；審計(jì)單位的正常收益越高，收買它們的成本就越高；審計(jì)單位失誤的代價(jià)越高，它們拒絕賄賂的激勵(lì)越強(qiáng)。這種預(yù)定模式中，審計(jì)委托人是銀行，支付審計(jì)費(fèi)用的卻是保險(xiǎn)公司，銀行可以通過更換金融審計(jì)公司取得理想的審計(jì)意見，而保險(xiǎn)公司則只是履行了“出納員”的職責(zé)；另外，銀行參加保險(xiǎn)，銀行是受益人，但在制度設(shè)計(jì)上卻是銀行花錢買來了“監(jiān)管”，似乎于理不通；在銀行破產(chǎn)時(shí)，由銀行與未發(fā)現(xiàn)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的金融審計(jì)公司共同賠償?shù)淖龇ǎ广y行購買保險(xiǎn)的實(shí)際意義值得懷疑。

筆者主張建立上市公司公眾監(jiān)督委員會制度，這種制度應(yīng)通過《公司法》等法律形式予以明確，并建立以下構(gòu)架：

·人員構(gòu)成。由來自機(jī)構(gòu)投資者、個(gè)人投資者、銀行家、法律專家以及大學(xué)教授等方面的人員組成上市公司公眾監(jiān)督委員會，人數(shù)控制在10～17之間，可以采用兼職形式。人員的遴選可采用公開競聘形式，任期可定為3年，不得連任。

·工作職能。依據(jù)法律授權(quán)，可以對上市公司治理提出建議；為公司監(jiān)事會的工作提供外部支持；代表公眾參加有關(guān)法律訴訟或政府的聽證會；代表上市公司內(nèi)外各種利益集團(tuán)選聘會計(jì)師事務(wù)所等。

·領(lǐng)導(dǎo)體制?？梢杂烧淖C券監(jiān)督管理委員會進(jìn)行組織協(xié)調(diào)，但不參與、也不該機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)工作；上市公司公眾監(jiān)督委員會應(yīng)屬民間組織。

·組織結(jié)構(gòu)?？稍O(shè)立若干個(gè)辦事機(jī)構(gòu)；其中，會計(jì)監(jiān)督部負(fù)責(zé)為上市公司選聘會計(jì)師事務(wù)所，該部門只有提供備選事務(wù)所的權(quán)利，而最終決定權(quán)由公眾監(jiān)督委員會掌握。給每一個(gè)上市公司公開選聘的會計(jì)師事務(wù)所，最長任期為5年。在任期內(nèi)，除非上市公司與會計(jì)師事務(wù)所發(fā)生可能影響審計(jì)獨(dú)立性的沖突，一般不應(yīng)更換會計(jì)師事務(wù)所。至于審計(jì)費(fèi)用水平，可按執(zhí)業(yè)人員職別、工作時(shí)間以及高于普通企業(yè)審計(jì)的小時(shí)費(fèi)用率確定。由于上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大，付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)考慮風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償因素的影響。

·經(jīng)費(fèi)管理。實(shí)行獨(dú)立核算、自收自支的管理制度。該委員會采用依法向上市公司收費(fèi)的方式以及接受民間捐贈的方式獲得經(jīng)費(fèi)，不足時(shí)可申請政府財(cái)政補(bǔ)助。向上市公司的收費(fèi)可按行業(yè)差異、規(guī)模差異、組織結(jié)構(gòu)差異等確定適當(dāng)?shù)氖召M(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。對經(jīng)費(fèi)的付出，應(yīng)主要用于委員會的運(yùn)行支出，以及聘請會計(jì)師事務(wù)所的費(fèi)用支出。

篇9

【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制，審計(jì)的變遷，完善建議

一、內(nèi)部控制審計(jì)制度的變遷

（一）美國內(nèi)部控制審計(jì)

美國是較早開始關(guān)注內(nèi)部控制審計(jì)領(lǐng)域并完善內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范的國家。1939年，美國注冊會計(jì)師協(xié)會在第1號《審計(jì)程序公告》中，首次正式提出了對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審查的要求。1978年，科恩委員會提出企業(yè)在披露公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，也應(yīng)對公司的內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評估，同時(shí)要求內(nèi)部控制的自我評估需經(jīng)過注冊會計(jì)師的評價(jià)并出具相關(guān)報(bào)告。之后幾年，SEC也了相關(guān)的提案意見。2001年的安然、世通等事件的發(fā)生催生了美國國會的《薩班斯——奧克斯利法案》，該法案規(guī)定會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)公司年報(bào)的同時(shí)應(yīng)對公司內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)并出具報(bào)告。2004年3月，美國公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會的《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》（AS2）明確提出了在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)應(yīng)同時(shí)進(jìn)行與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制審計(jì)；2007年，PCAOB了更為完善的AS5以取代AS2。至此，美國內(nèi)部控制審計(jì)已達(dá)到了較為完善的地步。

（二）我國內(nèi)部控制審計(jì)

我國在相繼出現(xiàn)了銀廣夏、藍(lán)田等事件之后，中國注冊會計(jì)師協(xié)會在2002年了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，該意見要求注冊會計(jì)師在接受委托后就被審計(jì)單位管理當(dāng)局對特定日期與會計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見。其后，為了規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，進(jìn)一步使得國內(nèi)的內(nèi)部控制審計(jì)規(guī)范與國家接軌，財(cái)政部、證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會于2008年印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并從2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行?！痘疽?guī)范》要求執(zhí)行該規(guī)范的公司，應(yīng)當(dāng)披露本公司年度內(nèi)部控制有效性的自我評價(jià)報(bào)告，并可以聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。2012年我國67家境內(nèi)外同時(shí)上市公司在披露2011年年度報(bào)告的同時(shí)，披露了企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告以及內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。另外，根據(jù)《關(guān)于2012年主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》的要求，中央和地方國有控股上市公司應(yīng)在披露2012年年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評價(jià)報(bào)告以及注冊會計(jì)師出具的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。由此可見，我國在內(nèi)部控制審計(jì)已逐漸趨于成熟化。

二、我國內(nèi)部控制審計(jì)制度的完善建議

（一）內(nèi)部控制審計(jì)范圍

在2008年的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中，要求執(zhí)行本規(guī)范的上市公司應(yīng)聘請會計(jì)師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。隨后的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》則明確提出會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。在我國，內(nèi)部控制有五大目標(biāo)：保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全，保證經(jīng)營合法合規(guī)，提高經(jīng)營效率，確保財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性以及實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。而根據(jù)SEC2003年正式的最終定義中，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是指由公司的首席執(zhí)行官、首席財(cái)務(wù)官或者公司行使類似職權(quán)的人員設(shè)計(jì)或監(jiān)管的，受到公司的董事會、管理層和其他人員影響的，為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和滿足外部使用的財(cái)務(wù)報(bào)表編制符合公認(rèn)會計(jì)原則提供合理保證的控制程序。由此可見，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制僅是內(nèi)部控制的一個(gè)目標(biāo)之一，而是否應(yīng)該其他方面的內(nèi)部控制包括在內(nèi)部控制審計(jì)中，是值得思考的問題。

基于此，筆者建議，內(nèi)部控制審計(jì)不應(yīng)只包括財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)。理由如下：（1）目前規(guī)定注冊會計(jì)師只針對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表審計(jì)意見主要是為了減輕注冊會計(jì)師的法律責(zé)任，但是，在筆者看來，風(fēng)險(xiǎn)和收益是對等的，注冊會計(jì)師在對企業(yè)整個(gè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)后所得到的報(bào)酬是與其承擔(dān)的責(zé)任對等的；（2）注冊會計(jì)師之所以需要對內(nèi)部控制是為了提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可靠性，除了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制以外，企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境等的內(nèi)部控制也能對財(cái)務(wù)報(bào)告信息真實(shí)性產(chǎn)生影響，故更不應(yīng)僅局限于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制；（3）對于企業(yè)管理層而言，其更希望審計(jì)人員能夠通過對內(nèi)部控制的整體審計(jì)提出內(nèi)部控制在哪些方面可能存在失效。而即使準(zhǔn)則規(guī)定審計(jì)人員應(yīng)就非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與管理層溝通，但是由于該業(yè)務(wù)并非審計(jì)人員必須完成的責(zé)任，就會出現(xiàn)審計(jì)人員不認(rèn)真對待、管理層也無法獲得內(nèi)部控制整體運(yùn)行情況的狀況。由以上三點(diǎn)原因可見，將非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制作為審計(jì)人員必須履行的責(zé)任更有利于完善內(nèi)部控制審計(jì)。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)是否應(yīng)進(jìn)行整合審計(jì)

內(nèi)部控制審計(jì)被提出并逐漸得到越來越多的關(guān)注后，許多人認(rèn)為應(yīng)該對內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合。整合審計(jì)是指將兩項(xiàng)審計(jì)工作交由同一家會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行從而達(dá)到提高審計(jì)效率、降低被審計(jì)單位的審計(jì)成本和會計(jì)師事務(wù)所的工作成本的目的。并且，就我國現(xiàn)狀而言，從2012年開始執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司基本都采取的是整合審計(jì)的方式。但是，在筆者看來，整合審計(jì)是不可行的。從前文所述內(nèi)部控制審計(jì)的變遷可知，在經(jīng)歷了會計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合公司進(jìn)行造假的事件后，公眾降低了對財(cái)務(wù)報(bào)表的信任度，因此，實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)主要是為了重新提高公眾對公司財(cái)務(wù)信息的信任度，內(nèi)部控制審計(jì)為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的可靠性提供了保證作用。但是，當(dāng)進(jìn)行整合審計(jì)時(shí)，事務(wù)所為了能同時(shí)獲得兩項(xiàng)業(yè)務(wù)可能會向被審計(jì)單位做出不該有的承諾；而若整合審計(jì)最終被作為行業(yè)規(guī)定強(qiáng)制執(zhí)行時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所也會因能夠獲得一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)獲得另一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)從而減少內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的程序降低業(yè)務(wù)的質(zhì)量。并且，相較于一家事務(wù)所的保證，公眾更愿意相信兩家事務(wù)所同時(shí)提供的保證。因而，實(shí)行整合審計(jì)只會降低內(nèi)部控制審計(jì)對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的保證作用，違背內(nèi)部控制審計(jì)的初衷。所以，筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制審計(jì)不應(yīng)進(jìn)行整合審計(jì)。

參考文獻(xiàn)：

篇10

abstract： the author， based on many years of experience about the project cost and pre-settlement auditing work， proposed some solutions for the control cost problems encountered in the boq preparation and bidding phase of cost consulting audit， phase of construction tracking audit and settlement stage， to share with auditors.

關(guān)鍵詞： 全過程；跟蹤審計(jì)；造價(jià)控制；實(shí)務(wù)技能

key words： the whole process；tracking audit；cost control；practical skills

中圖分類號：f239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：a 文章編號：1006-4311（2013）20-0111-02

1 各階段造價(jià)控制現(xiàn)狀及存在的問題

1.1 招投標(biāo)及攔標(biāo)控制價(jià)階段 甲方在招標(biāo)以前一般會請?jiān)靸r(jià)咨詢單位做攔標(biāo)控制價(jià)，造價(jià)咨詢單位一般在時(shí)間緊，任務(wù)重的情況下編制，在編制過程中，會出現(xiàn)以下現(xiàn)象：

1.1.1 設(shè)計(jì)深度不到位，特別是對一些維修、改造和小型工程。導(dǎo)致施工過程中變更內(nèi)容多。例如：一份攔標(biāo)控制價(jià)的答疑工作聯(lián)系函：①此次改造范圍為化工學(xué)院教二樓，是否計(jì)入b/c軸樓梯及休息平臺，k/j軸處樓梯是否計(jì)入。②二層衛(wèi)生間是否改造為辦公室。③室外走道“上安塑鋼窗”未交代清楚。④二樓1、2地面是否有踢腳線，為何種踢腳線？招標(biāo)范圍不明確、材料設(shè)備選用不明確、分包過多，在編制時(shí)甲方應(yīng)出具書面委托函，將編制要求書面寫出來。

1.1.2 甲方代表基建處對設(shè)計(jì)圖紙沒有進(jìn)行圖紙會審，導(dǎo)致甲方估算和攔標(biāo)控制價(jià)相差甚遠(yuǎn)。注：學(xué)校在申請立項(xiàng)前一般由基建做估算，為了學(xué)校立項(xiàng)能批下來，在學(xué)校資金比較緊張的情況下，基建主管部門對估算的報(bào)價(jià)是比較謹(jǐn)慎和保守的。加上審計(jì)在招標(biāo)前才做攔標(biāo)控制價(jià)，而在設(shè)計(jì)圖紙出來后，基建處未對其進(jìn)行圖紙會審。據(jù)次圖紙編制的攔標(biāo)控制價(jià)與估算相差甚遠(yuǎn)，往往會認(rèn)為審計(jì)公司的攔標(biāo)控制價(jià)算的太高。

1.1.3 造價(jià)咨詢公司一些攔標(biāo)控制價(jià)編制人員水平參差不齊，少數(shù)編制人員缺少施工經(jīng)驗(yàn)，過分依賴軟件，對施工規(guī)范和施工工藝不熟。

1.1.4 清單描述不清，導(dǎo)致后期施工單位索賠。清單項(xiàng)目特征描述決定了清單項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)，直接決定了工程價(jià)值，是投標(biāo)人確定綜合單價(jià)最重要的依據(jù)。

1.2 施工現(xiàn)場跟蹤審計(jì)階段

1.2.1 跟蹤審計(jì)階段施工方逃避審計(jì)，甲方基建管理人員不作為，把風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任推給審計(jì)方。施工方總是想避開審計(jì)的監(jiān)督，總是想高報(bào)和虛報(bào)價(jià)位，而甲方工地管理人員，總是有不作為，不跟蹤，總是想將矛盾轉(zhuǎn)移給審計(jì)人員的現(xiàn)象。往往總是在審計(jì)時(shí)來談價(jià)格。誤認(rèn)為材料價(jià)格是中介審計(jì)來定的，好多人認(rèn)為審計(jì)是萬能的，尤其是學(xué)校那些管工程不負(fù)責(zé)的人，在工地上不作為，材料價(jià)格不跟蹤。現(xiàn)場簽證不認(rèn)真復(fù)核，認(rèn)為這都是讓造價(jià)咨詢公司來審計(jì)為準(zhǔn)。

1.2.2 在跟蹤過程中，圖紙會審紀(jì)要及設(shè)計(jì)變更等資料提供不及時(shí)。由于審計(jì)公司在施工前的設(shè)計(jì)及招標(biāo)控制階段就參與跟蹤審計(jì)，為了做好前期的造價(jià)控制，必須第一時(shí)間獲取影響造價(jià)的第一手資料，但基建管理方及施工方都感覺你審計(jì)方手伸得太長，關(guān)鍵資料都不愿意第一時(shí)間提供。

1.2.3 施工方為了逃避審計(jì)方的監(jiān)督檢查，造假手段層出不窮。在對某工程跟蹤審計(jì)過程中，在對人工挖孔樁的驗(yàn)樁過程中，設(shè)計(jì)方、監(jiān)理方、施工方、審計(jì)方都到場，施工方請審計(jì)對尺子進(jìn)行讀數(shù)。現(xiàn)場表現(xiàn)出管理規(guī)范，井井有序的場面。由于驗(yàn)完樁后馬上澆筑鋼筋混泥土。審計(jì)人員抱著謹(jǐn)慎的職業(yè)態(tài)度，讀完數(shù)據(jù)記錄下以后，離開了測量隊(duì)伍，拿出自己隨身帶的尺子到剛才測過的挖孔樁進(jìn)行重新復(fù)測。發(fā)現(xiàn)每根樁比剛才施工方測量的量少1米左右。審計(jì)方當(dāng)場指出問題，進(jìn)行現(xiàn)場糾偏，發(fā)現(xiàn)施工方在測量尺子上做文章。

1.2.4 對總價(jià)包干合同，投標(biāo)單位在投標(biāo)時(shí)為了中標(biāo)，一味迎合甲方攔標(biāo)控制價(jià)，中標(biāo)后，想方設(shè)法變更，變更部分要求據(jù)實(shí)結(jié)算。

1.3 結(jié)算階段的現(xiàn)狀及存在的問題 結(jié)算資料常見的一些問題：①結(jié)算資料虛假。結(jié)算資料必須真實(shí)，否則無效，如果資料虛假可能涉及違法。②

算資料的手續(xù)不完善。結(jié)算資料的合法性主要體現(xiàn)在內(nèi)容上是否合法，手續(xù)上是否合法，程序上是否合法。要經(jīng)過什么手續(xù)，要走哪些程序應(yīng)當(dāng)在合同或合同附件中一一明確，否則在結(jié)算過程中就無法判別什么樣的結(jié)算資料合法有效。③結(jié)算資料前后矛盾，內(nèi)容不清。指資料的準(zhǔn)確性，主要指資料的內(nèi)容描述準(zhǔn)確，不要出現(xiàn)資料矛盾的現(xiàn)象。結(jié)算資料不完整。指資料的完整性。④進(jìn)度款支付盡量控制在70%以內(nèi)，大額變更要及時(shí)調(diào)整進(jìn)度款支付額度，（特別是變更減少的部分）防止進(jìn)度款超付，保證結(jié)算工作順利進(jìn)行。⑤簽證單存在只簽量，無法核量。應(yīng)該盡量簽所作的內(nèi)容及用圖形表示工程量，盡量不要簽量，清單計(jì)價(jià)規(guī)范中有很多量，如實(shí)際完成量是不同的、還有些量是屬于措施費(fèi)用的量、交叉施工的量重復(fù)簽證。簽證沒有及時(shí)辦理，或簽證內(nèi)容不完整，造成理解上的分歧，或簽證與現(xiàn)場情況不符、竣工圖與現(xiàn)場不符。

施工與送審間隔時(shí)間太久，現(xiàn)場管理人員變化較大，現(xiàn)場踏堪與簽證資料不符，增加了審計(jì)難度。 2 加強(qiáng)全過程造價(jià)控制建議

2.1 加強(qiáng)學(xué)校工程建設(shè)及造價(jià)內(nèi)控制度的建立和完善。

①施工合同簽訂制度應(yīng)該加強(qiáng)管理和規(guī)范（包干價(jià)是否上浮、材料價(jià)如何調(diào)差、結(jié)算價(jià)下浮，簽證價(jià)是否下浮統(tǒng)一做法）。

②制定并執(zhí)行好現(xiàn)場工程資料管理制度（資料一式幾份、統(tǒng)一編號、專人保管等、建立變更資料收發(fā)臺帳）以保證結(jié)算資料的真實(shí)性。

③規(guī)范全過程跟蹤審計(jì)制度，將造價(jià)咨詢單位在什么階段要做什么樣的工作，形成制度，比如每周參加例會，給委托的甲方審計(jì)部門提供跟蹤審計(jì)日志。對關(guān)鍵環(huán)節(jié)、關(guān)鍵工序要求審計(jì)咨詢公司有在場審核記錄。以保證結(jié)算資料的真實(shí)性。

④竣工結(jié)算階段，建立結(jié)算送審資料制度。可在合同中約定結(jié)算送審時(shí)間，增加對遲遲不送審的責(zé)任條款。防止施工方有目的的挑時(shí)間送審，比如年前送資料，可以借民工工資等問題，封堵學(xué)校大門，給學(xué)校壓力，不積極配合審計(jì)部門，不僅高估冒算，還強(qiáng)打惡要。特別注意做好以下事項(xiàng)：1）報(bào)審資料齊全，結(jié)算資料的交接應(yīng)該嚴(yán)格，才能保證審計(jì)質(zhì)量。資料齊全才接收，要求造價(jià)咨詢審計(jì)公司在接收資料后，對需補(bǔ)充完整的資料限定施工單位在7個(gè)工作日內(nèi)完成，過期不接受資料防止施工方像按水中的西瓜一樣，這邊審減，那邊又冒出來。2）甲方應(yīng)該提供專門的對帳室，由審計(jì)處人員全程陪同，加強(qiáng)了審計(jì)監(jiān)管，公開，透明審計(jì)過程。3）注意預(yù)防審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，比如：實(shí)行簽到制、記錄對帳時(shí)間及人員、對賬形成的爭議、協(xié)調(diào)會議紀(jì)要等內(nèi)容辦理雙方簽字。往來書面函件簽收為主，重要文件及郵寄方式送達(dá)。有效的規(guī)避了審計(jì)時(shí)效風(fēng)險(xiǎn)。

2.2 組織相關(guān)甲方現(xiàn)場管理人員和內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行08清單規(guī)范的學(xué)習(xí)，有利于完善簽證內(nèi)容更全面更符合計(jì)價(jià)要求，并配合造價(jià)跟蹤咨詢公司搞好造價(jià)控制。

內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)該懂專業(yè)，在勾通上沒有障礙，內(nèi)審人員應(yīng)該不辭辛苦，不管是大工程還是小工程的結(jié)算，全程參與、陪同現(xiàn)場踏堪，對于有些可能會重復(fù)或者交叉的結(jié)算內(nèi)容及時(shí)告知跟蹤審計(jì)咨詢公司（由于有些工程是多個(gè)審計(jì)咨詢公司審計(jì)，施工也有多個(gè)施工單位施工作業(yè)的現(xiàn)象），內(nèi)部審計(jì)人員全程參與，利用熟悉現(xiàn)場和全盤工程審計(jì)狀況，以便跟蹤審計(jì)咨詢公司能夠更全面的了解被審工程，對審計(jì)中的問題及時(shí)召開協(xié)調(diào)會、全力支持專業(yè)工程師的工作。

2.3 不管是重點(diǎn)工程（大型工程）還是小工程（零星工程），基建部門對于設(shè)計(jì)圖紙的審查工作必不可少，因?yàn)樗麄儾粌H要從技術(shù)角度把關(guān)，更要滿足功能、使用要求。重要的是他可以保證攔標(biāo)控制價(jià)準(zhǔn)確，防止事后隨意變更，導(dǎo)致造價(jià)失控。學(xué)校應(yīng)該明細(xì)化圖紙符合性審查制度規(guī)定（從方案設(shè)計(jì)開始到施工圖設(shè)計(jì)再到各專業(yè)設(shè)計(jì)等）。

2.4 甲方應(yīng)該注重健全跟蹤審計(jì)辦法和制度，將審計(jì)對基建管理及施工單位的要求直接明確，以便進(jìn)一步搞好造價(jià)控制。加強(qiáng)對現(xiàn)場簽證管理制度的細(xì)化工作（金額多大，由誰簽，幾人簽，簽幾份，發(fā)生多長時(shí)間內(nèi)簽，什么樣的簽證如何簽等）。工程管理中要求學(xué)?，F(xiàn)場管理人員，嚴(yán)格對乙方報(bào)送的竣工資料進(jìn)行復(fù)核，參加簽字必須三級復(fù)核，就是設(shè)計(jì)、監(jiān)理、甲方現(xiàn)場管理人員、主管領(lǐng)導(dǎo)必須參加，沒有這些相關(guān)人的簽字，審計(jì)不授理。

2.5 做好設(shè)計(jì)變更的審核制度。審核設(shè)計(jì)變更結(jié)算時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)審核內(nèi)容：第一，根據(jù)送審的相關(guān)資料

，如隱蔽驗(yàn)收記錄、施工記錄、監(jiān)理日記、會議紀(jì)要等資料來分析已隱蔽了的設(shè)計(jì)變更內(nèi)容是否有實(shí)施。第二，設(shè)計(jì)變更的內(nèi)容是否符合常規(guī)做法。第三，由于施工不當(dāng)，或施工錯(cuò)誤造成的，或者變更是為了方便施工，降低安全風(fēng)險(xiǎn)的審核時(shí)應(yīng)予以扣減。

2.6 財(cái)務(wù)結(jié)算和工程款支付造價(jià)師要介入。付工程款只有財(cái)務(wù)部門參入是不行的。不能就按簡單的報(bào)告的數(shù)字來付款，要搞清審計(jì)報(bào)告含蓋的內(nèi)容。比如甲供材料，給了施工方施工，材料價(jià)在審計(jì)報(bào)告里已計(jì)算給施工方了，但有的又在財(cái)務(wù)帳上做成本帳。這個(gè)應(yīng)該算施工方工程總款里，甲方不能列支。還有的建筑工程有些規(guī)稅費(fèi)屬乙方交納，但有的甲方代交了，也要從工程款中扣除。審計(jì)報(bào)告出來之后，造價(jià)人員要給財(cái)務(wù)交待清楚。

2.7 材料價(jià)格審計(jì)是工程審計(jì)的重點(diǎn)，也是難點(diǎn)。材料成本占竣工結(jié)算成本的70%以上。如果材料的水分審計(jì)干凈了，那么對工程的審計(jì)質(zhì)量就是一個(gè)非常好的保證。如何讓材料價(jià)做到真實(shí)，就要進(jìn)行跟蹤審計(jì)，首先要在合同規(guī)定明確清晰，有利于操作。在確定材料價(jià)格時(shí)既要參考材料信息價(jià)，又要采取貨問三家的原則，我們在調(diào)查價(jià)格時(shí)常常采用暗訪的辦法，并且注重詢價(jià)技巧，大大節(jié)約了資金，效果非常好。案例：我們對某二級校醫(yī)院門診樓進(jìn)行審計(jì)過程中，對于擁有5000多平方的?；u，由于有品牌和規(guī)格，型號，我們通過暗地走訪了武漢市主要幾個(gè)擁有這個(gè)品牌的建材市場，摸清了這個(gè)對應(yīng)型號?；u的家裝價(jià)和工裝價(jià)。然后我們審計(jì)方帶著甲方管理人員和施工方一起去銷售點(diǎn)，與銷售人員索要工裝銷售人員電話，在店面撥打免提電話，詢問工裝銷售人員，需要5000平米某型號、某規(guī)格地磚，多少錢一片。此項(xiàng)目審減造價(jià)近50萬元（由于施工方按市場標(biāo)價(jià)報(bào)價(jià)比工裝價(jià)高出3倍）。施工方面對鐵的證據(jù)，只好無語，同意了審計(jì)方的審減。

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