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內(nèi)容提要：融資租賃是一種重要的融資方式，在全球發(fā)展迅速。相比之下，我國融資租賃業(yè)仍然存在較大差距。稅收政策是促進融資租賃業(yè)快速發(fā)展的關鍵因素，本文考察了國外對融資租賃的稅收支持政策，并分析我國在這方面稅收安排存在的問題，在此基礎上提出稅收激勵的相關政策建議。

關鍵詞：融資租賃;稅收政策;激勵

現(xiàn)代融資租賃業(yè)起源于20世紀50年代的美國，它是指出租人根據(jù)承租人的要求購入指定設備，并出租給其使用，定期收取租金，租賃期滿時承租人可選擇退回、續(xù)租或者以象征性的價款購買租進設備的一種交易行為。融資租賃兼有買賣、信貸和租賃的功能，通過“融物”的形式實現(xiàn)“融資”的目的，其獨特的作用和競爭優(yōu)勢日益受到各國的廣泛重視，是與銀行、信貸、證券并駕齊驅(qū)的三大金融工具之一，在促進一國的經(jīng)濟發(fā)展中扮演著重要角色。

我國融資租賃業(yè)起步較晚，與國外相比，租賃交易額、租賃市場滲透率及其對GDP的貢獻等方面都存在較大的差距。據(jù)《世界租賃年鑒》統(tǒng)計，全球20*年租賃總額達4616億美元，美國、日本、德國分別以2040億美元、621億美元、398億美元位居前三名，而我國的租賃額只有22億美元。根據(jù)中國人民銀行非銀行金融機構監(jiān)管司提供的資料，發(fā)達國家融資租賃的市場滲透率（租賃交易總額占固定資產(chǎn)投資總額的比率）基本保持在15%～20%之間，而我國僅為1.5%左右；從對經(jīng)濟增長的貢獻來看，20*年美國租賃業(yè)對GDP的貢獻已超過30%，而我國租賃業(yè)對GDP的貢獻僅有萬分之三。從這些數(shù)據(jù)可以看出，我國租賃業(yè)的發(fā)展還較落后，需要采取有效措施加以扶持。一般認為，法律、財稅、會計及監(jiān)管是融資租賃發(fā)展的四大支柱。筆者擬就融資租賃稅收政策進行探討，提出相關政策建議。

一、國外對融資租賃業(yè)的稅收支持

融資租賃既涉及投資行為，又涉及融資行為。稅收政策對融資租賃的影響，需要將租賃雙方的成本收益納入考慮。西方國家為了促進融資租賃的發(fā)展，利用相關稅收政策工具（如投資稅收抵免、加速折舊、稅前支出扣除等），采取了一系列支持融資租賃發(fā)展的稅收舉措。

（一）投資稅收抵免（InvestmentTaxCredit）的制度安排

世界上租賃業(yè)發(fā)達國家普遍實行“投資抵免”的稅收制度。為了鼓勵投資，1962年美國的稅法首次提出“投資稅收抵免”，規(guī)定在設備投資的當年，投資者可從企業(yè)應納稅額中直接扣除投資額一定百分比的稅收，即出租人可以從應納稅的收入中抵免設備投資的一部分支出。之后，美國還提高了抵免比例，擴大了優(yōu)惠范圍。美國的投資稅收抵免政策雖然不是直接針對融資租賃，但這一稅收抵免制度也適用于融資租賃。英國也從1970年開始實施“第一年減稅”的投資稅收抵免政策，并根據(jù)形勢調(diào)節(jié)投資減稅率。在英美，資產(chǎn)的法定所有者被看成是納稅者而享有稅收優(yōu)惠，出租人可以通過優(yōu)惠租金的方法將這一優(yōu)惠轉(zhuǎn)移給承租人，由出租人和承租人共同享有。日本政府為促進中小企業(yè)的發(fā)展，在《“機電復合”減稅法》中規(guī)定，出租人投資購置并出租設備，可在第一年度把所有收入的30%作為特別折舊費或扣除7%的應納稅額。

（二）加速折舊政策

加速折舊是拉動設備投資的有效措施之一，很多國家都對融資租賃設備制定了加速折舊的鼓勵制度?！秶H會計準則》規(guī)定，融資租賃投資設備按照折舊年限與租賃年限兩者孰低的原則計提折舊，而通常情況下，租賃年限低于折舊年限。如美國稅法規(guī)定，融資租賃的期限比法定折舊年限短10%～25%，并允許在租期內(nèi)足額折舊；日本稅法規(guī)定，現(xiàn)代租賃的租期一般為設備法定耐用年限的60%～70%.在加速折舊中，雖然提取的折舊總額沒變，但法定折舊可以提前完成，使企業(yè)實現(xiàn)延期納稅、獲得資金時間價值的好處，從而降低設備更新?lián)p失以及通脹風險。目前大部分國家是由出租人提取折舊，并通過租金的增減轉(zhuǎn)移，使租賃雙方都能獲得利益。加速折舊制度充分發(fā)揮了融資租賃在促進設備投資方面的功能，大大促進了租賃業(yè)的發(fā)展。

（三）租金稅前扣除政策

許多國家允許承租人把租賃的總成本當作費用在稅前扣除。如美國規(guī)定，采取“真實租賃”（TrueLease）的承租人，可以把租賃總成本在繳納所得稅之前扣除；在日本，承租人可把租賃合同中一定金額（一般為合同額的60%）的7%用來扣除稅款，也即獲得整個租金4.2%的稅收減免。由于融資租賃的期限一般要比法定折舊年限短，這一制度可以使承租人獲得類似加速折舊的好處，從而鼓勵承租人采取融資租賃設備的方式。

（四）準備金及虧損處理政策

從財務審慎原則出發(fā)，西方發(fā)達國家普遍允許出租人根據(jù)應收租金的拖欠情況，提取足額的呆賬準備金，及時核銷壞賬損失，且不同程度地對準備金給予稅收優(yōu)惠。如美國規(guī)定出租人可以自定呆賬準備金比率并自主提取，雖然準備金提取時不免稅，但一旦發(fā)生損失，損失的部分就可以免稅；日本政府規(guī)定，當債務人（承租人）無法償還債務、債權人（出租人）無法回收資金時，其債權額作為呆賬損失在計算應納稅所得額時可計入呆賬發(fā)生日的年度損失額中。

（五）杠桿租賃的稅收優(yōu)惠

20世紀60年代以來，西方國家出現(xiàn)一種特殊的融資租賃方式——杠桿租賃。杠桿租賃的出租人在購買設備時僅需用自有資金支付設備款的一小部分，其余款項通過將要出租的設備作為抵押品向銀行或者其他金融機構貸款取得并支付，然后用該項設備的租金來償還貸款。可見，利用貸款購買設備對出租人有杠桿作用的好處，使出租人獲得租賃收入超過貸款成本的那部分收益。美國稅法規(guī)定，貸款利息可以在稅前作為財務費用列支，出租人可相對減少所得稅的支出。出租人進而通過降低租金的形式使承租人也分享到該優(yōu)惠。二、我國融資租賃稅收政策存在的問題

（一）融資租賃的投資稅收抵免不夠明確

各國實踐表明，投資稅收抵免具有降租節(jié)稅的作用，能夠有效刺激融資租賃業(yè)的發(fā)展。我國雖然也出臺了《財政部國家稅務總局關于印發(fā)〈技術改造國產(chǎn)設備投資抵免企業(yè)所得稅暫行辦法〉的通知》（財稅字[1999]290號）、《國家稅務總局關于印發(fā)〈技術改造國產(chǎn)設備投資抵免企業(yè)所得稅審核管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2000]13號）、《財政部國家稅務總局關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)購買國產(chǎn)設備抵免企業(yè)所得稅有關問題的通知》（財稅字[2000]49號）等相關規(guī)定，這些規(guī)定也有利于鼓勵企業(yè)對設備的投資，但沒有明確指出是否適用于融資租賃業(yè)，更沒有明確規(guī)定在融資租賃業(yè)務中如何實施，甚至還有限制性規(guī)定：如果企業(yè)將已經(jīng)享受投資抵免的國產(chǎn)設備在購置之日起5年內(nèi)出租轉(zhuǎn)讓的，應在出租轉(zhuǎn)讓時補繳已抵免的企業(yè)所得稅。這其實是限制了融資租賃業(yè)利用投資稅收抵免政策，不利于融資租賃業(yè)的發(fā)展。

（二）設備折舊政策不夠靈活

加速折舊是許多國家支持融資租賃業(yè)發(fā)展的重要的稅收優(yōu)惠措施之一，我國也制定了一些關于加速折舊的規(guī)定，如《財政部國家稅務總局關于促進企業(yè)技術進步有關財務稅收問題的通知》（財工字[1996]41號）規(guī)定：“企業(yè)技術改造采取融資租賃方法租入的機器設備，折舊年限可按租賃期限和國家規(guī)定的折舊年限孰短的原則確定，但最短折舊年限不短于3年?！钡撏ㄖ贿m用于國有企業(yè)和集體工業(yè)企業(yè)，其他所有制企業(yè)被排除在外，對大量中小企業(yè)融資租賃機器設備并沒有適用加速折舊的相關規(guī)定。另外，在《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》規(guī)定的加速折舊條文中，也沒有明確指出這種加速折舊是否適用于融資租賃業(yè)。

（三）租賃的風險準備金制度不夠完善

融資租賃業(yè)面臨的風險較大，一旦承租企業(yè)停產(chǎn)、破產(chǎn)，就會形成呆賬、壞賬。我國會計制度采用權責發(fā)生制，按照規(guī)定，出租人按應收款項納稅，若承租人未按時付租，那么出租人即使收不到租金也要按時繳納稅款；若這部分租金日后成為呆賬，出租人除了要承擔本金以及利潤的損失之外，還要承擔稅金的支付義務。提取呆賬準備金可以在一定程度上減輕出租人這方面的風險。我國2001年頒布的《企業(yè)會計準則—租賃》規(guī)定：“出租人應當根據(jù)承租人的財務及經(jīng)營管理情況，以及租金的逾期期限等因素，分析應收融資租賃款的風險程度和回收的可能性，對應收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分合理計提壞賬準備。”但是，當前風險準備金的提取比例偏低，僅為年末允許提取呆賬準備的資產(chǎn)余額的1%，并且缺少租賃壞賬損失科目，不利于出租人的風險防范。

（四）稅收政策不統(tǒng)一

在我國，不同的租賃公司開展的融資租賃業(yè)務承擔的稅負不同。如《國家稅務總局關于融資租賃業(yè)務征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅函[2000]514號）和《國家稅務總局關于融資租賃業(yè)務征收流轉(zhuǎn)稅問題的補充通知》（國稅函[2000]909號）規(guī)定，對經(jīng)中國人民銀行和外經(jīng)貿(mào)部（現(xiàn)為商務部）批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的單位所從事的融資租賃業(yè)務，無論租賃的貨物的所有權是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關規(guī)定征收營業(yè)稅，不征收增值稅。其他單位從事的融資租賃業(yè)務，租賃貨物的所有權轉(zhuǎn)讓給承租方，征收增值稅，不征收營業(yè)稅；租賃貨物的所有權未轉(zhuǎn)讓給承租方，征收營業(yè)稅，不征收增值稅?？梢钥闯?，融資租賃稅收政策存在歧視性，使得融資租賃行業(yè)內(nèi)的稅收負擔不統(tǒng)一，有失公平，不利于推動融資租賃業(yè)的快速發(fā)展。另外，內(nèi)外資租賃企業(yè)也存在差別，外資和中外合資租賃企業(yè)享受到超國民待遇，內(nèi)資租賃企業(yè)較少享受到稅收優(yōu)惠政策。

（五）折舊由承租人提取，租金未在稅前扣除

在國外，融資租賃的出租人一般被稅務部門認定為投資者，從而享受投資抵免、加速折舊等優(yōu)惠，而承租人也可以把租金當作費用扣除。但在我國，根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發(fā)[2000]84號）規(guī)定，“納稅人以融資租賃方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其租金支出不得扣除，但可按規(guī)定提取折舊費用。融資租賃是指在實質(zhì)上轉(zhuǎn)移與一項資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬的一種租賃?！笨梢姡覈谫Y租賃的設備折舊由承租人提取折舊并做稅前扣除，但租金支出未能享受稅前扣除。承租人提取折舊的做法固然有利于企業(yè)更多采用融資租賃方式而非購買方式進行設備更新，但從出租人角度看，其作為租賃資產(chǎn)所有者卻沒能享受折舊扣除的減稅效果，導致投資以及資產(chǎn)管理的積極性受到抑制，不利于融資租賃業(yè)務的發(fā)展。

三、政策建議

（一）明確融資租賃購置設備可以享有投資稅收抵免優(yōu)惠政策

融資租賃其實就是設備投資，融資租賃企業(yè)作為設備購買和投資的主體，只要符合國家產(chǎn)業(yè)政策，就可以享受所購設備成本一定比例的稅收優(yōu)惠，以刺激出租企業(yè)加大設備投資和承租企業(yè)及時更新設備，并進而促進融資租賃業(yè)的發(fā)展。另外，還可以根據(jù)國家政策的需要，對不同的租賃設備實行不同的稅收減免率，以實現(xiàn)政策導向作用，強化政策效果。

（二）實行更加靈活的折舊政策，在融資租賃中允許企業(yè)采用加速折舊法

加速折舊具有刺激投資的效應，我國應將加速折舊政策放寬到非國有、非集體企業(yè)，減少歧視性；同時放寬加速折舊的機器設備要求，將符合國家產(chǎn)業(yè)政策要求的機器設備均納入允許加速折舊的范圍；將目前采用的審核或報批的方法改為備案制，允許企業(yè)按照有關折舊規(guī)定自主選擇加速折舊方法，從而鼓勵企業(yè)投資及設備更新。

（三）建立租賃風險準備金制度，提高融資租賃呆賬準備金提取標準

融資租賃面臨的風險較高，允許融資租賃企業(yè)提取一定比例的呆賬準備金有利于其審慎經(jīng)營和抵御風險。當前我國規(guī)定的風險準備金提取比例單一而且偏低，不利于融資租賃企業(yè)風險的防范。筆者建議借鑒銀行的做法，按照不同層次計提風險準備金，如未到期的應收租賃款按照3%提取，逾期在2年以內(nèi)的按照5%～10%提取，超過2年或者雖未達到規(guī)定年限但已停產(chǎn)、停建的項目則按更高的比率提取。同時應設置呆壞賬損失科目，以便利稅務處理。

（四）統(tǒng)一融資租賃稅收規(guī)定

雖然《財政部國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅字[20*]16號）統(tǒng)一了經(jīng)中國人民銀行和當時的外經(jīng)貿(mào)部、國家經(jīng)貿(mào)委批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的融資租賃公司的稅收政策，但對不是由這些部門批準的融資租賃公司則有不同的規(guī)定。此外，在內(nèi)外資融資租賃企業(yè)的稅收安排上也存在歧視。為了創(chuàng)造公平的競爭環(huán)境，建議以現(xiàn)有外資和合資租賃企業(yè)的稅收政策為標準，統(tǒng)一經(jīng)營融資租賃業(yè)務的所有企業(yè)的稅收規(guī)定。

（五）調(diào)整我國融資租賃設備折舊扣除稅收政策的適用主體

目前我國對租賃業(yè)務所得稅扣除的規(guī)定采取與會計準則相近的標準，即由承租人提取折舊，承租人的租金不能當作費用扣除。但很多國家為了鼓勵生產(chǎn)設備的使用和融資，均采用“出租人享受加速折舊、承租人租金作為生產(chǎn)費用稅前扣除”的雙贏做法，促進租賃業(yè)的發(fā)展。從稅收政策的刺激效果看，我國應轉(zhuǎn)由出租人計提折舊，發(fā)揮其對出租人的稅收激勵，同時，允許租金費用的扣除，降低承租人的融資成本。

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作者單位：廈門大學金融系