導(dǎo)語：如何才能寫好一篇國際稅收概念，這就需要搜集整理更多的資料和文獻(xiàn)，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

一、我國企業(yè)年金市場及稅收政策概述

（一）企業(yè)年金市場現(xiàn)狀

《中國社會保險發(fā)展年度報告2014》（人力資源和社會保障部社會保險事業(yè)管理中心）顯示，截至2014年底，全國7.3萬戶企業(yè)建立企業(yè)年金，比上年增加0.7萬戶，增長10.9%；累計結(jié)存7 689億元企業(yè)年金基金，比上年增加1 654億元，增長27.4%；比2009年增加5 156億元，年均增長24.9%。2014年，2 740個企業(yè)年金組合數(shù)得以建立，實際運(yùn)作資產(chǎn)金額7 403億元，實現(xiàn)581億元投資收益，加權(quán)平均收益率9.30%；47.6萬人領(lǐng)取企業(yè)年金，領(lǐng)取金額141.3億元。由此可見，我國企業(yè)年金計劃參與度持續(xù)增加、資金長期屬性凸顯，發(fā)展?jié)摿涂臻g巨大，但與世界發(fā)達(dá)國家相比，我國企業(yè)年金發(fā)展極不平衡，存在規(guī)模小、覆蓋面窄以及嚴(yán)重的結(jié)構(gòu)性問題，主要體現(xiàn)在：年金計劃參與形式以單一計劃為主，多覆蓋于國有大型企業(yè)及高薪人士，中小企業(yè)參與度不高；從區(qū)域來看，在規(guī)模上存在東、中、西梯度分布，在發(fā)展增速上呈現(xiàn)出區(qū)域性差異。

（二）企業(yè)年金稅收政策概覽

學(xué)界普遍認(rèn)為，在影響企業(yè)年金發(fā)展的諸多因素中，推動企業(yè)年金發(fā)展的根本動力是稅收優(yōu)惠政策。我國企業(yè)年金制度建立較晚，稅收政策還不完善，這是我國企業(yè)年金發(fā)展緩慢的重要原因。2000年以來，我國制訂了一系列關(guān)于企業(yè)年金的稅收政策，均不同程度地適應(yīng)和滿足了當(dāng)時的實際需要，推動了年金市場的發(fā)展。主要包括：（1）《關(guān)于印發(fā)完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點(diǎn)方案的通知》（國發(fā)[2000]42 號），這是第一個規(guī)定對建立年金并繳費(fèi)的企業(yè)給予相關(guān)稅收優(yōu)惠的文件，并首次使用企業(yè)年金提法，替代補(bǔ)充養(yǎng)老保險稱謂；《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號），確認(rèn)了年金企業(yè)繳費(fèi)比例稅前扣除；《關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險、補(bǔ)充醫(yī)療保險有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]27號），規(guī)定企業(yè)繳費(fèi)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)由4%提高到5%。（2）《關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]694號），規(guī)定個人繳費(fèi)的相關(guān)稅收政策；《關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題補(bǔ)充規(guī)定的公告》（國稅公告[2011]9號），規(guī)定企業(yè)年金繳費(fèi)時是否征收個人所得稅。（3）《關(guān)于企業(yè)年金、職業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅[2013]103號），規(guī)定在繳費(fèi)階段對個人不征收個人所得稅，于2014年1月1日正式實施。

（三）對現(xiàn)行企業(yè)年金稅收政策的簡要分析

對企業(yè)年金征稅，其稅收優(yōu)惠主要針對所得稅，體現(xiàn)在繳費(fèi)、投資和領(lǐng)取三個環(huán)節(jié)，根據(jù)對不同環(huán)節(jié)是否征稅，可分為EEE、ETE、EET、TEE、ETT、TTE、TET、TTT 8種稅收模式，其中T表示征稅，E表示免稅。2014年之前，我國僅對繳費(fèi)環(huán)節(jié)的個人繳費(fèi)征稅，企業(yè)繳費(fèi)部分按員工工資總額5%為限作為企業(yè)成本列支，從2014年起，稅收政策發(fā)生實質(zhì)性改變，對企業(yè)年金個人所得稅實行延期征稅政策，也就是繳費(fèi)環(huán)節(jié)免稅，對領(lǐng)取環(huán)節(jié)按照個人所得征稅，即由TEE型轉(zhuǎn)為EET型。在當(dāng)前我國年金市場不發(fā)達(dá)情況下，EET模式符合國家鼓勵發(fā)展補(bǔ)充養(yǎng)老保險制度的政策導(dǎo)向，成為推動普及企業(yè)年金計劃的新動力。

EET稅收模式實施后，對國家、企業(yè)、個人均產(chǎn)生了重大影響。在國家層面，雖然導(dǎo)致政府當(dāng)期財政收入直接減少，但從長期來看，有利于調(diào)動企業(yè)和個人參加年金計劃的積極性，擴(kuò)大全國補(bǔ)充養(yǎng)老計劃的覆蓋率，從而大大降低國家未來基本養(yǎng)老保險支付的壓力，減輕政府的財政負(fù)擔(dān)；隨著企業(yè)年金計劃的成熟，既可以間接增加政府在以后階段的稅收收入，又可以促進(jìn)資本市場的發(fā)展。在企業(yè)層面，企業(yè)年金可以從稅前利潤中按成本費(fèi)用扣除，使得這部分資金不用納稅，不但提高了員工滿意度，還增強(qiáng)了員工凝聚力，年金計劃轉(zhuǎn)變?yōu)槿瞬偶钍侄?，成為企業(yè)人力資源管理的重要內(nèi)容。在個人層面，員工在企業(yè)年金繳費(fèi)和獲得投資收益時免稅，領(lǐng)取時雖然要交稅，但因退休金較低，適用的所得稅稅率低于在職時，所交納的個人所得稅也少，這使得員工因參加企業(yè)年金計劃，既獲得了延遲交稅的優(yōu)惠，又增加了退休后的養(yǎng)老保障。

二、基于稅收公平效率原則的EET稅收模式問題探討

在諸多稅收原則中，“公平、效率”是最重要的原則，本文基于這兩個原則，對我國企業(yè)年金EET稅收模式在實施中存在的問題進(jìn)行分析和探討。

（一）從稅收公平原則角度分析

稅收公平原則，是指政府征稅應(yīng)確保公平。企業(yè)年金的社會再分配屬性，要求其必須兼顧公平性，但從實施情況和效果看，我國企業(yè)年金EET稅收模式，依然存在較為嚴(yán)重的不公平性問題。首先從國家和企業(yè)層面來看，目前我國企業(yè)年金計劃主要覆蓋優(yōu)勢行業(yè)和大型企業(yè)，如石油、電力、電信、國有商業(yè)銀行等，且大多分布在東部發(fā)達(dá)地區(qū)和重要城市，在不同行業(yè)、地區(qū)間，乃至不同規(guī)模企業(yè)間，表現(xiàn)出極大的不公平性。其次從個人角度來來看，不公平性主要表現(xiàn)在兩個方面：一是參與企業(yè)年金計劃群體之間存在不公平；二是不同收入水平群體之間存在不公平。具體地講，無論是從獲得延遲交稅的優(yōu)惠利得看，還是從年金替代率看，參與年金計劃可以獲取未參與者享受不到的稅收優(yōu)惠，不同收入水平群體獲取的稅收優(yōu)惠水平差異較大，高收入群體明顯高于低收入群體。

（二）從稅收效率原則角度分析

稅收效率原則，是指政府征稅應(yīng)講求效率。從EET稅收模式實施以來的激勵效果，以及對企業(yè)年金的推動作用來看，我國企業(yè)年金EET稅收模式存在以下兩大問題：

1.優(yōu)惠力度不夠。優(yōu)惠力度不夠主要表現(xiàn)在兩個方面：一是繳費(fèi)比例偏低，按照財稅[2013]103號的規(guī)定，個人享受年金繳費(fèi)環(huán)節(jié)免稅的額度僅為繳費(fèi)基數(shù)的4%，超過部分依法納稅，企業(yè)繳費(fèi)在工資總額的5%部分可以稅前列支計入成本，此比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于美國、加拿大、法國等西方國家的繳費(fèi)比例，難以實現(xiàn)我國最初設(shè)想的20%的年金目標(biāo)替代率。二是在領(lǐng)取環(huán)節(jié)征稅時，優(yōu)惠程度大打折扣，力度明顯不夠，既不允許扣除繳費(fèi)環(huán)節(jié)個人未用的生計費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，又不允許扣除退休后未用的生計費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，也就是基本養(yǎng)老金低于生計費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)部分，而是全額計稅。

2.激勵性不足。激勵性不足主要體現(xiàn)在兩個方面：一是對低收入職工激勵不足。在原TEE型稅政下，由于低收入職工在繳費(fèi)環(huán)節(jié)，當(dāng)期應(yīng)稅工資薪金低于3 500元/月法定費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，不繳納個人所得稅，實際稅收負(fù)擔(dān)為零。在EET 型模式下，領(lǐng)取環(huán)節(jié)全額適用七級超額累進(jìn)稅率計稅，不做任何扣除，稅負(fù)至少為3%，這對低收入職工來說，稅負(fù)不降反升，導(dǎo)致延期征稅的激勵效果不明顯。二是對于部分超標(biāo)準(zhǔn)繳費(fèi)的職工激勵不足，按照財稅[2013]103號文的規(guī)定，年金個人繳費(fèi)比例超過4%以上的部分，需要并入職工個人當(dāng)期的工資、薪金所得，依法計繳個人所得稅，即超標(biāo)準(zhǔn)繳費(fèi)部分沒有享受稅收優(yōu)惠要照常納稅，但到年金領(lǐng)取環(huán)節(jié)，無論以前是否享受稅惠政策，均要全額納稅，導(dǎo)致重復(fù)納稅，嚴(yán)重挫傷了這部分職工參加年金計劃的積極性。

三、對改進(jìn)和完善我國企業(yè)年金稅收政策的建議

針對上述對EET稅收模式實施中存在問題的分析和探討，為了充分發(fā)揮EET模式的高效率優(yōu)勢，同時最大限度地避免不公平性，筆者提出以下改進(jìn)和完善建議。

（一）完善相關(guān)限制性規(guī)定，加強(qiáng)公平性

1.關(guān)于年金覆蓋面的相關(guān)規(guī)定。提高企業(yè)年金覆蓋率，將與企業(yè)簽訂勞動合同的職工全部納入企業(yè)年金計劃，保障職工的應(yīng)有權(quán)益；同時，為防止員工頻繁流動，可以對享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)年金參與者，設(shè)置一定的工作年限要求，達(dá)到規(guī)定年限才有資格享受稅收優(yōu)惠。此項規(guī)定，既可以解決上述參加年金計劃者與不參加年金計劃者的公平性問題，也考慮了企業(yè)現(xiàn)實的人力資源管理問題。若全員覆蓋難以達(dá)到，至少也應(yīng)對企業(yè)年金最低覆蓋率進(jìn)行限定，達(dá)不到企業(yè)規(guī)定要求的，不享受稅收優(yōu)惠政策；同時逐年進(jìn)行覆蓋面測試，以保證在企業(yè)規(guī)模發(fā)生變化時，其年金覆蓋率始終符合要求。此項規(guī)定可以有效防止有的企業(yè)利用年金優(yōu)惠政策不考慮基層職工僅為企業(yè)高管謀取福利，解決企業(yè)內(nèi)部不公平問題。

2.關(guān)于提前支取年金的相關(guān)規(guī)定。毋庸置疑，提前支取企業(yè)年金，既造成不合理避稅，也背離了企業(yè)建立年金的初衷。因此，國家特別需要對提前支取企業(yè)年金進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)定，比如，規(guī)定只有在符合經(jīng)濟(jì)困難、出國定居等條件的情況下，年金參與者才可提前支取限額內(nèi)的年金金額，并且根據(jù)提前支取的不同情況，適用不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率，等等。

3.關(guān)于最高稅前扣除額度的相關(guān)規(guī)定。為解決高收入者和低收入者年金不公平性問題，在實際操作中，應(yīng)規(guī)定年金最高稅前扣除額度，比如，繳費(fèi)基數(shù)不能超過本地區(qū)上年社會平均工資的3倍，超出部分由企業(yè)和個人按規(guī)納稅，等等。

（二）提高稅收優(yōu)惠力度，增強(qiáng)激勵性

為增強(qiáng)EET稅收模式的激勵性，鼓勵企業(yè)建立年金，應(yīng)適當(dāng)提高稅收優(yōu)惠力度，筆者認(rèn)為，可以采取如下措施：

1.進(jìn)一步提高企業(yè)年金優(yōu)惠稅率，擴(kuò)大企業(yè)年金稅收優(yōu)惠覆蓋范圍。目前，我國規(guī)定的企業(yè)年金稅收優(yōu)惠稅率，企業(yè)繳費(fèi)部分為5%，個人繳費(fèi)部分為4%，二者均普遍偏低，該比例離我國企業(yè)年金20%的目標(biāo)替代率尚有很大差距?？紤]到我國企業(yè)年金建立的實際情況，可以采取循序漸進(jìn)的辦法，逐步提高企業(yè)年金的優(yōu)惠稅率。

2.在年金領(lǐng)取環(huán)節(jié)，區(qū)別不同情況納稅。

（1）對低收入職工，應(yīng)允許扣除生計費(fèi)用，改全額計稅為差額計稅。針對目前我國現(xiàn)行的EET稅收模式對退休后的年金收入“一刀切”全額計稅，不得有任何扣除的情況，筆者認(rèn)為，如果職工在退休前，還有尚未用完的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，可以改全額計稅為差額計稅；此外，領(lǐng)取時納稅還應(yīng)顧及到職工退休后的不同收入現(xiàn)狀，考慮退休時生計費(fèi)與繳費(fèi)時扣除標(biāo)準(zhǔn)的差異。這樣做可解決低收入職工實施EET模式后稅負(fù)不降反升問題，體現(xiàn)了年金稅收優(yōu)惠對高低收入者納稅的公平性，有利于激勵低收入職工繳納年金的積極性。

具體差額計稅方式有兩種：第一，領(lǐng)用時，若職工基本養(yǎng)老金低于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)允許從年金收入中扣除，計算公式為：應(yīng)納稅所得額=年金月收入-（3 500-月基本養(yǎng)老金）。第二，退休前繳費(fèi)環(huán)節(jié)沒有用完的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，允許從年金收入中補(bǔ)扣，計算公式為：應(yīng)納稅所得額=年金月收入-未用完的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。例如：某職工月工資薪金4 000 元，三險一金扣除率為22%，年金個人繳費(fèi)率4%，不考慮其他因素，則該職工當(dāng)月未用完的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)=3 500-4 000×（1-22%-4%）=3 500-2 960=540（元），退休后領(lǐng)取年金時，其應(yīng)納個人所得稅=（年金月收入-540）×適用的個人所得稅率。

（2）對超標(biāo)準(zhǔn)繳費(fèi)職工，在領(lǐng)取年金繳納個人所得稅時，應(yīng)扣除其繳費(fèi)時已納稅部分，這樣可解決重復(fù)征稅問題，有利于激勵這部分職工繳納年金的積極性。

采取以上措施必須取得職工在職時費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、已納稅款等資料，為此，為了做到有據(jù)可查，在年金繳費(fèi)環(huán)節(jié)，企業(yè)應(yīng)及時建立職工工資薪金費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)使用情況檔案，以及已納稅款等情況的相關(guān)記錄。

篇2

國際稅法的地位，是指國際稅法是不是一個獨(dú)立的法律部門，以及國際稅法在整個法律體系中的重要性如何。國際稅法的地位是一個關(guān)涉到國際稅法的獨(dú)立性以及重要性的重要范疇，它與國際稅法的概念、調(diào)整對象、體系、淵源等基本范疇都有密切的聯(lián)系。

目前學(xué)界尚沒有學(xué)者專門論述這一問題，大多都是在論述其他問題的過程中對此問題一帶而過，應(yīng)當(dāng)說，深入研究這一問題不僅對于國際稅法基礎(chǔ)理論的發(fā)展具有重要意義，就是對于國際經(jīng)濟(jì)法甚至整個法學(xué)關(guān)于法律地位問題的研究都具有重要的意義。

（一）國際稅法的獨(dú)立性

關(guān)于國際稅法的獨(dú)立性，總體來看，學(xué)界持廣義國際稅法論的學(xué)者的觀點(diǎn)是傾向于國際稅法是一個獨(dú)立的法律部門。[1] 但這種觀點(diǎn)是值得商榷的，近來已經(jīng)有學(xué)者指出了這一問題。

該學(xué)者認(rèn)為，廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨(dú)立的部門法時有兩個難題需要解決，一個是國際稅法與國內(nèi)稅法的協(xié)調(diào)問題，一個是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強(qiáng)調(diào)涉外稅法是國際稅法的組成部分時，并不否認(rèn)涉外稅法屬于國內(nèi)稅法的組成部分，這樣，廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學(xué)研究的一種十分重要的研究方法，可以說，沒有分類就沒有近代科學(xué)的發(fā)展與繁榮，而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類?？茖W(xué)的分類要求各分類結(jié)果之間不能任意交叉，而應(yīng)該有比較明確和清晰的界限，當(dāng)然，在各類結(jié)果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對這些模糊地帶仍可以將其單獨(dú)劃分出來單獨(dú)研究，而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結(jié)果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內(nèi)稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學(xué)性與合理性，而且必須論證國際稅法與國內(nèi)稅法之間的關(guān)系問題。而對這些問題，廣義國際稅法論基本上沒有給出論證，因此，廣義國際稅法論的科學(xué)性和合理性就大打折扣了。

另外，關(guān)于涉外稅法的地位問題也需要廣義國際稅法論給出論證。涉外稅法是否是一個相對獨(dú)立的體系，其范圍是否確定等問題，都是需要進(jìn)一步探討的。就我國的立法實踐來看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法、特別是稅收征管法是內(nèi)外統(tǒng)一適用的；對于那些沒有專門涉外稅法的國家，所有的稅法均是內(nèi)外統(tǒng)一適用的。這樣，涉外稅法與非涉外稅法實際上是無法區(qū)分的，因此，涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念，也不是一個相對獨(dú)立的體系。對于這一點(diǎn)已有國際稅法學(xué)者指出：“正如涉外稅法不是一個獨(dú)立的法律部門一樣，它也不是一個獨(dú)立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實踐中的重要意義，才將各個稅類法中的有關(guān)稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系?！盵2] 把這樣一個范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規(guī)范的集合體納入國際稅法的范圍，國際稅法的范圍怎能確定？國際稅法怎能成為一個獨(dú)立的法律部門？[3]

我們認(rèn)為該學(xué)者的批評還是有一定道理的，在前面我們論述國際稅法概念的過程中實際上也已經(jīng)暗含了我們的觀點(diǎn)，即我們把國際稅法界定為最廣義的國際稅法并不是從傳統(tǒng)部門法的角度出發(fā)的，也不是把國際稅法視為一個純而又純的部門法，而是從有利于國際稅法發(fā)展的角度，把國際稅法作為一個綜合性的法律領(lǐng)域來研究。因此，我們認(rèn)為，廣義國際稅法并不是一個獨(dú)立的法律部門，起碼不是一個法學(xué)界一般意義上的獨(dú)立的法律部門，它是一個相對獨(dú)立的法律領(lǐng)域。

當(dāng)然，這并不表明國際稅法不能或不應(yīng)該成為一個獨(dú)立的法律部門，如有些學(xué)者堅持的“新國際稅法論”就可以成為一個獨(dú)立的法律部門。我們只是認(rèn)為，就目前學(xué)界所普遍承認(rèn)的廣義國際稅法論而言，不將其作為獨(dú)立的法律部門更能自圓其說。但不能成為獨(dú)立的法律部門并不代表國際稅法不能成為獨(dú)立的法律領(lǐng)域，因為二者的劃分標(biāo)準(zhǔn)是不同的。把國際稅法作為獨(dú)立的法律領(lǐng)域而不作為獨(dú)立的法律部門更有利于國際稅法的發(fā)展與完善。

（二）國際稅法的重要性

國際稅法的重要性問題實際上是國際稅法作用的另一種表達(dá)，對此，前文已有論述，這里不再贅述。我們認(rèn)為國際稅法在國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中是一個非常重要的法律領(lǐng)域，國際稅法的具體制度是影響國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一個非常重要的因素，在鼓勵國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展的措施中，稅收措施也是一個非常重要的措施?？梢灶A(yù)見，隨著國際經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)一步發(fā)展，隨著經(jīng)濟(jì)全球化的逐漸深化，國際稅法在國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展中所起的作用會越來越大。

二、國際稅法的體系

關(guān)于國際稅法體系的含義，目前學(xué)界主要有兩種代表性觀點(diǎn)，一種是從規(guī)范性文件的體系的角度來界定國際稅法體系，認(rèn)為，國際稅法體系是由國際稅收協(xié)定和其他國際條約中有關(guān)稅收的規(guī)定、國際稅收慣例以及各國涉外稅法所組成的法律體系。[4] 另一種觀點(diǎn)是從部門法的角度來界定國際稅法體系，認(rèn)為國際稅法的體系，是指對一國現(xiàn)行生效的所有國際稅法規(guī)范根據(jù)其調(diào)整對象之不同而劃分為不同的法律部門而組成的一個有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一整體。國際稅法的體系是比照國內(nèi)法的法律體系的劃分而對國際稅法規(guī)范進(jìn)行相應(yīng)劃分后所組成的一個體系。[5]

我們認(rèn)為，在法學(xué)研究中應(yīng)盡量使概念的內(nèi)涵和外延保持一致。一般來講，部門法學(xué)所使用的概念應(yīng)與法理學(xué)所使用的概念保持一致，各部門法學(xué)所使用的具有共性的概念也應(yīng)盡量保持一致。這樣才能使整個法學(xué)成為一個和諧統(tǒng)一的有機(jī)整體，也才能降低不同學(xué)科進(jìn)行學(xué)術(shù)交流的成本。各學(xué)科所使用的概念可分為固有概念和借用概念，對于固有概念，可以在符合實踐需要的基礎(chǔ)上保持其固有的含義，而對于借用概念則應(yīng)盡量與其在借用學(xué)科內(nèi)的固有概念保持一致，只有在為了適應(yīng)本學(xué)科的特殊性需要的基礎(chǔ)上，而不得不對其加以變動的情況下才能對其進(jìn)行適合于本學(xué)科特殊性需要的重新闡釋與界定。國際稅法體系顯然不是國際稅法學(xué)的固有概念，而是直接從法理學(xué)借用過來的概念，沒有必要對法律體系的含義進(jìn)行適合于國際稅法學(xué)的重新闡釋與界定。因此，國際稅法體系的概念應(yīng)與法理學(xué)中法律體系的概念在內(nèi)涵和外延上保持一致，即把國際稅法體系理解為國際稅法的部門法體系。

關(guān)于國際稅法體系的組成部分，有學(xué)者認(rèn)為，包括四部分：（1）該國所締結(jié)或參加的國際稅收協(xié)定或其他國際條約中有關(guān)稅收的條款；（2）該國所承認(rèn)并接受的國際稅收慣例：（3）該國的涉外稅法；（4）其他國家與該國有關(guān)的涉外稅法。[6] 我們認(rèn)為，這里所論述的國際稅法體系是國際稅法的規(guī)范性文件體系，與國際稅法的淵源差別不大，甚至就是國際稅法的淵源。與本書所界定的國際稅法體系不同。

還有學(xué)者認(rèn)為，根據(jù)國際稅法所調(diào)整的國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的種類，可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協(xié)作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法。在國際稅收協(xié)作法中又可分為國際稅制協(xié)作法和國際稅務(wù)爭議協(xié)作法。[7] 該學(xué)者是主張國際稅法不包括涉外稅法的，因此，其所討論的國際稅法體系也不包括涉外稅法。這種以部門法為出發(fā)點(diǎn)的劃分方法，為國際稅法體系的研究帶來了一些新意。

眾多國際稅法學(xué)者都沒有探討國際稅法的體系，可能有國際稅法基礎(chǔ)理論研究薄弱的原因，但是否還有另外一種原因，即國際稅法本身尚無體系可言？前面我們也已經(jīng)指出了，本書所采用的是廣義國際稅法論的觀點(diǎn)，將所有與國際稅收有關(guān)的國際法和國內(nèi)法都納入這一體系，在這種情況下，國際稅法本身都不是一個部門法意義上的領(lǐng)域，其組成部分又如何能劃分成各個部門法并組成一個完整的體系呢？

鑒于此，我們這里只能從寬泛意義上的部門法角度來對國際稅法的組成部分予以劃分，即根據(jù)國際稅法的調(diào)整對象及其國際稅法的主要任務(wù)與作用來劃分國際稅法的組成部門。在第一層次，國際稅法由調(diào)整國際稅收分配關(guān)系的狹義國際稅法和調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系的涉外稅法所組成。在第二層次，狹義國際稅法主要由調(diào)整國際稅收利益分配關(guān)系的國際稅收分配法和調(diào)整國際稅務(wù)合作關(guān)系的國際稅務(wù)合作法所組成。涉外稅法則主要由涉外所得稅法和涉外商品稅法所組成。在第三層次，國際稅收分配法主要由消除和避免國際雙重征稅法以及防止國際逃稅和避稅法所組成。我們這里只是初步提出這種國際稅法體系劃分的觀點(diǎn)，至于其科學(xué)性和合理性還需要學(xué)界對這一問題進(jìn)行深入和廣泛的研究和探討。

「注釋

[1]參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第1頁；劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第15頁。

[2]劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第253頁。

[3]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[4]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第15頁。

[5]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

篇3

一、網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易對國際稅收傳統(tǒng)概念的挑戰(zhàn)

網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易相對傳統(tǒng)貿(mào)易來說是一次貿(mào)易革命。它在很大程度上突破了地域的概念一網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易在網(wǎng)絡(luò)空間中沒有國界。正是這種超地域的新型貿(mào)易形式，對現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)運(yùn)行與管理模式產(chǎn)生了巨大的影響，并由此引發(fā)了很多稅收問題：一方面，由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易方式代替?zhèn)鹘y(tǒng)貿(mào)易方式，納稅主體、納稅環(huán)節(jié)、納稅地點(diǎn)等問題遇到了挑戰(zhàn)；另一方面，傳統(tǒng)的國際稅收理論、稅收原則也受到不同程度的影響。

（一）難以確定納稅主體的身份

綜觀各國現(xiàn)行稅制，判斷對一種交易行為是否征稅以及征多少稅，與納稅主體的身份密切相關(guān)。在國際互聯(lián)網(wǎng)中，有兩種方法可以幫助我們查清納稅主體的身份：“跟蹤供貨途徑法”和“追蹤貸款來源法”。但國際互聯(lián)網(wǎng)是一個自由、開放的網(wǎng)絡(luò)，企業(yè)只要交納一定的注冊費(fèi)用之后，就可以獲得一個電腦地址，但由于缺乏足夠的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，企業(yè)對電腦地址名稱的使用并不規(guī)范，所以單憑一個電腦地址符號并不足以確認(rèn)供貨目的國。此外，電腦地址還存在不唯一和在不同時刻同名的情況，使得通過追蹤供貨途徑確認(rèn)納稅主體身份很難做到。在追蹤貸款來源方面，雖然信用卡號碼中有國家標(biāo)識，可以查清持卡人的國籍，但大型信用卡組織將來都實行setp（secure　electronic transaction protocol）標(biāo)準(zhǔn)，對客戶的信用信息嚴(yán)格保密。從技術(shù)上講，無論是追蹤供貨過程還是付款過程，都難以查清納稅主體的身份，從而無法確認(rèn)該筆交易是國內(nèi)貿(mào)易還是國際貿(mào)易，使得傳統(tǒng)的稅制在應(yīng)用過程中遇到極大的困難。

（二）常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念受到?jīng)_擊

常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念是1963年oecd范本草案中提出的。該范本規(guī)定，只有在某個國家設(shè)立了常設(shè)機(jī)構(gòu)，并且從該常設(shè)機(jī)構(gòu)取得所得，才能認(rèn)為是從該國取得所得，由該國行使地域稅收管轄權(quán)征稅。隨著國際互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)，外國企業(yè)在很多情況下已不再需要在該國境內(nèi)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，許多國內(nèi)消費(fèi)者或者廠商可以通過國際互聯(lián)網(wǎng)購買外國商品和勞務(wù)。在此情況下，該國便失去了作為收入來源國對該筆交易征稅的基礎(chǔ)。此外，在oecd范本中，常設(shè)機(jī)構(gòu)的確認(rèn)通常需要雇員進(jìn)行營業(yè)活動，而對于一國境內(nèi)的服務(wù)器來說，在不需要雇員到場的情況下，通過智能型服務(wù)器，允許消費(fèi)者在滿足所有先決條件（例如付款條件）后，下載服務(wù)器中的數(shù)字化產(chǎn)品。雖然在某種程度上該服務(wù)器行使著代表企業(yè)簽訂并履行合同的權(quán)力，但由于沒有任何雇員進(jìn)行營業(yè)活動，也就構(gòu)不成固定營業(yè)場所或者常設(shè)機(jī)構(gòu)。而且外國企業(yè)也可以輕易將該服務(wù)器移至該國之外，給常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定制造更多的麻煩。

（三）課稅對象的性質(zhì)變得模糊不清

在大多數(shù)國家，稅法對有形商品的銷售、勞務(wù)的提供和無形資產(chǎn)的使用都作出了比較嚴(yán)格的區(qū)分。但在網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中，許多交易對象都被轉(zhuǎn)換成數(shù)字化信息在國際互聯(lián)網(wǎng)上傳播，在沒有對數(shù)字化信息進(jìn)行變換之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難確定其內(nèi)容，而且即使稅務(wù)機(jī)關(guān)確定數(shù)字化信息的性質(zhì)，由于數(shù)字化信息加密技術(shù)的運(yùn)用，稅務(wù)機(jī)關(guān)也很難了解其實質(zhì)性內(nèi)容。加上數(shù)字化信息本身易于傳送和復(fù)制等一系列特性，使得征稅機(jī)關(guān)對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易所得很難確定其是銷售所得、勞務(wù)所得還是特許權(quán)使用所得，也就難以確定應(yīng)適用的稅種和稅率。

（四）國際稅收管轄權(quán)的沖突加劇

從全球范圍來看，各國所實行的稅收管轄權(quán)，有來源地管轄權(quán)和居民（公民）管轄權(quán)，或者兩者兼而有之。發(fā)達(dá)國家的公民有大量的對外投資和跨國經(jīng)營，能夠從國外取得大量的投資收益和經(jīng)營所得。因此發(fā)達(dá)國家都積極要求擴(kuò)大居民（公民）稅收管轄權(quán)，而限制其他國家來源地稅收管轄權(quán)的實施范圍。發(fā)展中國家則從維護(hù)本國經(jīng)濟(jì)利益出發(fā)，要求擴(kuò)大來源地稅收管轄權(quán)。但總的來說，大多數(shù)國家都堅持來源地稅收管轄權(quán)優(yōu)先的原則。

網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的出現(xiàn)使得跨國納稅人的活動可以更加自由地超越國界，產(chǎn)生大量跨國所得。由此出現(xiàn)了稅收管轄權(quán)行使交叉重疊的問題，引起各國之間稅收收入的重新分配。各國政府為了維護(hù)本國的主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益，必然重視通過稅收手段（比如擴(kuò)大或限制來源地管轄權(quán)）來維護(hù)本國的利益，使得各國對所得來源地的判定發(fā)生爭議，給行使來源地稅收管轄權(quán)帶來了相當(dāng)大的困難，加劇了國際稅收管轄權(quán)的沖突。比如，美國已明確表態(tài)要求加強(qiáng)居民（公民）稅收管轄權(quán)，限制別國擴(kuò)大來源地稅收管轄權(quán)。而且外國企業(yè)利用國際互聯(lián)網(wǎng)在一國開展貿(mào)易活動時，由于買賣的是數(shù)字化產(chǎn)品，服務(wù)器的營，業(yè)行為很難被統(tǒng)計和分類，商品被誰買賣也很難確定。加之網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易突破了地域限制，提供服務(wù)可以在千里之外，所有這些，最終必將弱化來源地稅收管轄權(quán)。

在來源地稅收管轄權(quán)受到?jīng)_擊的同時，居民（公民）稅收管轄權(quán)也受到嚴(yán)重的沖擊。目前世界各國判定法人居民身份一般以管理中心或者控制中心為準(zhǔn)。在過去，召開董事會或者股東大會的場所是判定法人實際管理控制中心的重要標(biāo)志。隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的出現(xiàn)，國際貿(mào)易一體化以及各種先進(jìn)技術(shù)手段的應(yīng)用，使居民身份的判定標(biāo)準(zhǔn)面臨重大的挑戰(zhàn)。例如，在國際互聯(lián)網(wǎng)中，通過網(wǎng)絡(luò)的可視會議技術(shù)，即使各大股東、董事會成員分散在世界各地，仍可就地參加董事會議或者股東大會，而且一個企業(yè)的實際管理控制中心可以存在于多個國家，也可以不存在于任何國家。在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難根據(jù)屬人主義原則對企業(yè)進(jìn)行征稅，居民（公民）稅收管轄權(quán)也就形同虛設(shè)了。

二、針對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的稅收政策建議

網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易方式的出現(xiàn)，對以傳統(tǒng)貿(mào)易方式為基礎(chǔ)的國際稅收產(chǎn)生了重大的影響，這就需要對國際稅收中部分傳統(tǒng)概念重新作出界定。網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易方式的高流動性、隱匿性，也需要世界各國稅務(wù)當(dāng)局以及有關(guān)國際組織的合作與協(xié)調(diào)。

（一）重新界定國際稅收中的部分傳統(tǒng)概念

按照現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念，常設(shè)機(jī)構(gòu)可分為由固定營業(yè)場所構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)和由營業(yè)人構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)。從常設(shè)機(jī)構(gòu)的發(fā)展來看，不論常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念如何變化，物（由固定營業(yè)場所構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)）和人（由營業(yè)人構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)）始終是常設(shè)機(jī)構(gòu)的核心要素。在國際互聯(lián)網(wǎng)上，不論網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易如何發(fā)展，物和人這兩個要素依然存在。網(wǎng)絡(luò)技術(shù)這一新內(nèi)容的引入，必將推動常設(shè)機(jī)構(gòu)概念又一次的變化，客觀上要求對現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念作出新的理解和定義。

1.網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。對于網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，主要從網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否完成企業(yè)的主要或者重要的營業(yè)活動，是否具有一定程度的固定性來考慮。在網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中，盡管沒有企業(yè)雇員的存在，但由于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的自動功能，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器可以自動完成企業(yè)在來源國從事的營業(yè)活動。因此，該網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器完全可以認(rèn)定為居住國企業(yè)設(shè)在來源國的營業(yè)場所。通常情況下，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器具有一定的穩(wěn)定性，總是與一定的地理位置相聯(lián)系的，存在空間上的固定性和時間上的持久性。網(wǎng)絡(luò)提供商變動網(wǎng)址和移動服務(wù)器，主要是為了逃避納稅，并非是由網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易本身的性質(zhì)所決定的，不能以此為理由否定網(wǎng)址和服務(wù)器的固定性。從這個意義上來說，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能夠構(gòu)成企業(yè)的固定營業(yè)場所。根據(jù)固定營業(yè)場所構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的理論，只要企業(yè)通過某一固定的營業(yè)場所處理營業(yè)活動，該固定營業(yè)場所就可以構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

2.網(wǎng)絡(luò)提供商可以構(gòu)成獨(dú)立地位的營業(yè)人，進(jìn)而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。通常情況下，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商在來源國建立服務(wù)器提供各種形式的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)。相對于銷售商而言，網(wǎng)絡(luò)提供商就是按照自己的營業(yè)常規(guī)進(jìn)行營業(yè)活動，其地位是完全獨(dú)立的。有鑒于此，可把網(wǎng)絡(luò)提供商提供服務(wù)器，使銷售商能夠開展?fàn)I業(yè)活動看作一種活動，這樣，該網(wǎng)絡(luò)提供商就應(yīng)當(dāng)屬于獨(dú)立地位的人，可以構(gòu)成銷售商的常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果該網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商僅向某一銷售商提供網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，根據(jù)un稅收協(xié)定范本第5條第7款規(guī)定，同樣可以構(gòu)成該銷售商的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

另外，對網(wǎng)上商品的特殊性問題，可以通過對一些傳統(tǒng)概念進(jìn)行重新修訂和解釋，使其明確化。如對于特許權(quán)使用的問題，在征稅時可以把握一個原則：如果消費(fèi)者復(fù)制是為了內(nèi)部的使用，就將其劃分為商品的銷售；如果用于銷售，則將其劃分為特許權(quán)使用轉(zhuǎn)讓。

（二）進(jìn)行國際稅收合作，完善國際稅收協(xié)定

產(chǎn)生網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅問題的根本原因，在于互聯(lián)網(wǎng)上經(jīng)濟(jì)活動的高流動性、各個國家之間信息不對稱的矛盾和網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅所帶來的巨大利益。若不積極進(jìn)行國際稅收合作，各國對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的利益爭奪將進(jìn)一步加劇。單個國家在制定稅收政策時，由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的高流動性、隱蔽性削弱了稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取信息的能力，很難從根本上解決稅收管轄權(quán)的沖突，但是網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的各要素、環(huán)節(jié)至少落入一個國家的稅收管轄范圍內(nèi)，最終實際上是國際稅收合作與協(xié)調(diào)的問題。各國在制定網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易稅收政策時，應(yīng)樹立全球觀念，注重同其他國家和地區(qū)進(jìn)行稅收合作與協(xié)調(diào)，并建立一種世界性的“稅務(wù)當(dāng)局”，對世界各國的網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易涉稅問題進(jìn)行規(guī)范和協(xié)調(diào)。

（三）監(jiān)控支付體系，完善納稅要素

網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易雖然具有高度的隱蔽性、流動性和侵蝕性，但作為一種交易方式，同樣存在支付行為，因此，可以將支付體系作為網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易涉稅問題研究的重點(diǎn)。

從支付體系入手解決網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的涉稅問題，首先要求各國政府對所有銀行和電子支付體系進(jìn)行監(jiān)控，掌握所有的貨幣流量和金融資產(chǎn)。其次要求信息產(chǎn)業(yè)部門嚴(yán)格自律，在政府規(guī)定的法律框架內(nèi)，信息產(chǎn)業(yè)部門以及相關(guān)部門相互間或者以國際性的方式達(dá)成協(xié)議，制定自律性的經(jīng)營規(guī)則、契約范本和指導(dǎo)原則等，對客戶的數(shù)據(jù)信息予以保護(hù)，防止客戶的信息泄露或者被濫用，嚴(yán)防計算機(jī)hacker入侵，使其電子支付系統(tǒng)能夠滿足消費(fèi)者的信息要求和稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查要求。

對采用信用卡支付形式的網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，由頒發(fā)信用卡的機(jī)構(gòu)（一般可規(guī)定為銀行）從所收取的傭金中扣繳流轉(zhuǎn)稅并直接轉(zhuǎn)付給稅務(wù)機(jī)關(guān)，支付貨款一方可以相應(yīng)取得扣繳稅款憑證。

對采用客戶賬戶支付形式的網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，由客戶銀行在接到中介人通知付款、繳稅時，直接劃款給銷貨方，同時扣繳稅款并支付給稅務(wù)機(jī)關(guān)。

對采用電子貨幣支付形式的網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，由客戶銀行向客戶發(fā)送一定數(shù)量的電子貨幣，客戶向售貨方訂貨時，以電子貨幣支付貨款。售貨方在向客戶發(fā)貨、傳遞發(fā)票的同時，向客戶銀行確認(rèn)已經(jīng)簽付的電子貨幣。客戶銀行向售貨方支付貨款保證和扣繳稅款憑證，并將所扣繳的稅款劃轉(zhuǎn)至稅務(wù)機(jī)關(guān)，同時向售貨方銀行提供真實的貨幣支付。

篇4

我國加入WTO后，對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易激增，跨國經(jīng)營企業(yè)若要在國際貿(mào)易中取得更大的贏利就必須尋求降低國際貿(mào)易成本和費(fèi)用的方法，如何減少國際貿(mào)易稅款支出即成為企業(yè)面臨的現(xiàn)實問題。由于世界各國（或地區(qū)）的稅種、稅率、稅收優(yōu)惠政策等千差萬別，為企業(yè)開展國際稅收籌劃提供了廣闊的空間；經(jīng)濟(jì)全球化、貿(mào)易自由化、金融市場自由化以及電子商務(wù)的發(fā)展都為國際稅收策劃提供了可能。在科技進(jìn)步、通訊發(fā)達(dá)、交通便利的條件下，跨國企業(yè)資金、技術(shù)、人才和信息等生產(chǎn)資料的流動更為便捷，這為進(jìn)行國際稅收籌劃提供了條件?！皣H稅收籌劃”在國際上早已成為企業(yè)投資、理財和經(jīng)營活動中的一項重要工作，但在我國還是個新概念。我國企業(yè)要從維護(hù)自身整體的長遠(yuǎn)利益出發(fā)，摒棄偷、漏稅等短期行為，利用國際稅法規(guī)則，對生產(chǎn)經(jīng)營活動事先進(jìn)行安排和運(yùn)籌，使企業(yè)既依法納稅又能充分享有國際稅法所規(guī)定的權(quán)利和優(yōu)惠政策，以獲得最大的稅收利益。

一、什么是國際稅收籌劃

國際稅收籌劃是指跨國納稅義務(wù)人利用各國稅法差異，通過對跨國籌資、投資、收益分配等財務(wù)活動進(jìn)行合理的事先規(guī)劃和安排，在稅法許可的范圍內(nèi)減少或消除其對政府的納稅義務(wù)。國際稅收籌劃是國內(nèi)稅收籌劃在國際范圍間的延伸和發(fā)展，其行為不僅跨越了國境，而且涉及到兩個或兩個以上國家的稅收政策，因此國際稅收籌劃較國內(nèi)稅收籌劃更為復(fù)雜。國際稅收籌劃必須同時滿足下列三個條件：一是國際稅收籌劃的主體是具有納稅義務(wù)的單位和個人，即納稅人；二是稅收籌劃的過程或措施必須是科學(xué)的，必須在稅法規(guī)定并符合立法精神的前提下，通過對經(jīng)營、投資、理財活動的精心安排，才能達(dá)到的；三是稅收籌劃的結(jié)果是獲得節(jié)稅收益。因此，偷稅、漏稅盡管能達(dá)到稅款的節(jié)省，但由于其手段違法，不屬于稅收籌劃的范疇。

二、國際稅收策劃的可行性分析

企業(yè)要進(jìn)行國際稅務(wù)策劃，首先要對各國的稅制有較深的認(rèn)識。因為國際稅務(wù)策劃的客觀基礎(chǔ)是國際稅收的差別，即各國由于政治體制的不同，經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，各國稅制之間存在著較大的差異，這種差異為跨國納稅人進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供了可能的空間和機(jī)會。企業(yè)只有在全面掌握有關(guān)國家稅收法規(guī)及其具體稅制的基礎(chǔ)上，兼顧考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務(wù)籌劃方案。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)從以下四個方面進(jìn)行分析：

（一）各國之間稅收的差異

世界各國都是根據(jù)本國的具體情況來制定符合其利益的稅收制度的，因而在稅收制度上各國存在一定的差別，跨國企業(yè)可利用這些差別如選擇低稅經(jīng)營、對納稅義務(wù)確定標(biāo)準(zhǔn)的差異、稅率的差異、稅收基數(shù)上的差異等進(jìn)行有效的稅收策劃。

此外，各國在實行稅收優(yōu)惠政策方面也存在一定的差別。一般說來，發(fā)達(dá)國家稅收優(yōu)惠的重點(diǎn)放在高新技術(shù)的開發(fā)、能源的節(jié)約、環(huán)境的保護(hù)上；而發(fā)展中國家一般不如發(fā)達(dá)國家那么集中，稅收鼓勵的范圍相對廣泛得多。為了引進(jìn)外資和先進(jìn)技術(shù)，發(fā)展中國家往往對某一地區(qū)或某些行業(yè)給予普遍優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠政策相對要多一些?？梢?，不同國家稅收制度的差異為跨國經(jīng)營的稅收籌劃提供了種種可能，跨國經(jīng)營者面對的稅收法規(guī)越復(fù)雜，稅收負(fù)擔(dān)差別越明顯，其進(jìn)行籌劃的余地就越大。

（二）避稅港的存在

避稅港是指為跨國經(jīng)營者取得所得或財產(chǎn)提供免稅和低稅待遇的國家和地區(qū)，為眾多跨國投資者所青睞。由于避稅港的稅負(fù)很輕，如百慕大對所得、股息、資本利得和銷售額不征收任何稅收，也不開征預(yù)提和遺產(chǎn)稅，因而成為跨國納稅人進(jìn)行稅收籌劃的理想場所。

（三）稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的不斷拓寬

目前，世界上國家與國家之間簽訂的雙邊稅收協(xié)定已有1000多個，我國已與63個國家簽訂了避免雙重征稅協(xié)定，隨著貿(mào)易全球化進(jìn)程的日益加快，我國與世界其他國家所簽訂的稅收協(xié)定將會越來越多，這將成為跨國納稅人進(jìn)行稅收籌劃的溫床。由于稅收協(xié)定對締約國的居民納稅人提供了許多優(yōu)惠待遇，所以跨國納稅人在選擇投資國時一定要注意這些國家對外締結(jié)協(xié)定的網(wǎng)絡(luò)情況。

（四）經(jīng)濟(jì)全球化提供了稅收籌劃的新環(huán)境

在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，貿(mào)易自由化和金融市場自由化為跨國經(jīng)營進(jìn)行稅收籌劃提供了更大的可能。由于國際資本流動的加速和自由化降低了資本成本，提高了稅收負(fù)擔(dān)在公司決策中的重要性，因此也加強(qiáng)了跨國經(jīng)營進(jìn)行稅收籌劃的意識。

從上述分析可知，國際稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)就是各國稅制的差異。企業(yè)只有在全面掌握有關(guān)國家稅收法規(guī)及其具體稅制的基礎(chǔ)上，加以考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務(wù)籌劃方案。

三、跨國公司進(jìn)行稅收籌劃的主要方法

（一）利用投資地點(diǎn)的合理選擇進(jìn)行國際稅收籌劃

1.充分利用各國的稅收優(yōu)惠政策，選擇稅負(fù)水平低的國家和地區(qū)進(jìn)行投資

在跨國經(jīng)營中，不同的國家和地區(qū)的稅收負(fù)擔(dān)水平有很大差別，且各國也都規(guī)定有各種優(yōu)惠政策，如加速折舊、稅收抵免、差別稅率和虧損結(jié)轉(zhuǎn)等。選擇有較多稅收優(yōu)惠政策的國家和地區(qū)進(jìn)行投資，必能長期受益，獲得較高的投資回報率，從而提高在國際市場上的競爭力。同時，還應(yīng)考慮投資地對企業(yè)的利潤匯出有無限制，因為一些發(fā)展中國家，一方面以低所得稅甚至免所得稅來吸引投資；另一方面又以對外資企業(yè)的利潤匯出實行限制，希望以此促使外商進(jìn)行再投資。此外在跨國投資中，投資者還會遇到國際雙重征稅問題，規(guī)避國際雙重征稅也是我國跨國投資者在選擇地點(diǎn)時必須考慮的因素，應(yīng)盡量選擇與母公司所在國簽訂有國際稅收協(xié)定的國家和地區(qū)，以規(guī)避國際雙重征稅。

2.盡量選擇在國際避稅地進(jìn)行投資

目前，世界各國普遍使用三種稅制模式，即以直接稅為主體的稅制模式、以間接稅為主體的稅制模式和低稅制模式。實行低稅制模式的國家和地區(qū)一般稱為“避稅地”，主要有三種類型：（1）純國際避稅地，即沒有個人所得稅、公司所得稅、凈財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和贈與稅的國家和地區(qū)，如百慕大、巴哈馬等；（2）只行使地域管轄權(quán)，完全放棄居民管轄權(quán)，對源于國外所得或一般財產(chǎn)等一律免稅的國家和地區(qū)，如瑞士、香港、巴拿馬等。（3）實行正常課稅，但在稅制中規(guī)定了外國投資者的特別優(yōu)惠政策的國家和地區(qū)，如加拿大、荷蘭等。顯然，投資者若能選擇在這些避稅地進(jìn)行投資，無疑可以免稅，取得最大的經(jīng)濟(jì)效益。

（二）選擇有利的企業(yè)組織方式進(jìn)行國際稅收籌劃

跨國投資者不同的企業(yè)組織方式在稅收待遇上有很大的差別，如采用分公司和子公司時：子公司由于在國外是以獨(dú)立的法人身份出現(xiàn)，因而可享受所在國提供的包括免稅期在內(nèi)的稅收優(yōu)惠待遇，而分公司則是企業(yè)的一部分派往國外，不能享受稅收優(yōu)惠，但子公司的虧損不能匯入國內(nèi)總公司，而分公司的虧損則可匯入總公司。因此跨國經(jīng)營時，可根據(jù)所在國企業(yè)情況采取不同的組織形式來達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。例如，在海外公司初創(chuàng)期，由于虧損的可能性較大，可以采用分公司的組織形式，而當(dāng)海外公司轉(zhuǎn)為盈利后，若及時地將其轉(zhuǎn)變?yōu)樽庸拘问?，便能獲得分公司無法獲得的許多稅收好處。

（三）選擇有利的資本結(jié)構(gòu)和投資對象進(jìn)行國際稅收籌劃

企業(yè)的經(jīng)營資本通常由自有資本（權(quán)益）和借入資本（負(fù)債）構(gòu)成，各國稅法一般規(guī)定股息不作為費(fèi)用列支，只能在稅后利潤中分配，而利息則可作為費(fèi)用列支，允許從應(yīng)稅所得中扣減。因而，企業(yè)要選擇自有資本與借入資本的適當(dāng)比例以獲得更多的利益，如企業(yè)選擇融資租賃既可以迅速獲得所需資產(chǎn)保障企業(yè)的舉債能力，而且支付的租金利息也可按規(guī)定在所得稅前扣除，減少了納稅基數(shù)。對于投資對象的選擇，跨國經(jīng)營者應(yīng)著重了解投資國有關(guān)行業(yè)性的稅收優(yōu)惠及不同行業(yè)的稅制差別。

（四）利用關(guān)聯(lián)企業(yè)交易中的轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行國際稅收籌劃

轉(zhuǎn)讓定價是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間內(nèi)部轉(zhuǎn)讓交易確定的價格，通常不同于一般市場上的價格，轉(zhuǎn)讓定價可以高于、低于或等于產(chǎn)品成本。國際關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價往往受跨國公司集團(tuán)利益的支配，不易于受市場一般供求關(guān)系約束。由于在現(xiàn)代國際貿(mào)易中，跨國公司的內(nèi)部交易占有很大的比例，因而可利用高低稅收差異，借助轉(zhuǎn)移價格實現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移，以減輕公司的總體稅負(fù)，從而保證整個公司系統(tǒng)獲取最大利潤。

（五）通過避免設(shè)常設(shè)機(jī)構(gòu)來進(jìn)行國際稅收籌劃

常設(shè)機(jī)構(gòu)是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定場所，包括管理場所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠和作業(yè)場所等。它已成為許多締約國判定對非居民營業(yè)利潤征稅與否的標(biāo)準(zhǔn)。對于跨國經(jīng)營而言，避免了常設(shè)機(jī)構(gòu)也就避免了立刻在非居住國的有限納稅義務(wù)。特別是當(dāng)非居住國稅率高于居住國稅率時，這一點(diǎn)顯得更為重要。因而，跨國經(jīng)營者可通過貨物倉儲、存貨管理、廣告宣傳或其他輔營業(yè)活動而并非設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)來達(dá)到在非居住國免稅的義務(wù)優(yōu)惠。

（六）通過選擇有利的會計處理方法進(jìn)行國際稅收籌劃

會計方法的多樣性為稅收籌劃提供了保障，跨國企業(yè)應(yīng)選擇符合國際稅務(wù)環(huán)境的會計核算方法。為減輕對外投資建立的公司的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，跨國企業(yè)要注重對東道國稅務(wù)會計的研究，巧妙地使用各種會計處理方法，以減輕稅務(wù)或延緩納稅。如平均費(fèi)用分?jǐn)偸亲畲笙薅鹊氐咒N利潤、減輕納稅的最佳方法。

除此之外，各項基金的提取、會計科目的使用與會計政策都是稅務(wù)籌劃的內(nèi)容。

四、企業(yè)進(jìn)行國際稅收籌劃時應(yīng)注意的問題

跨國納稅人面對風(fēng)云變幻的世界經(jīng)濟(jì)氣候和錯綜復(fù)雜的國際稅收環(huán)境制定國際稅收計劃，其根本目的在于納稅負(fù)擔(dān)最小化。因此，筆者認(rèn)為，我國跨國經(jīng)營企業(yè)在進(jìn)行國際稅收籌劃時應(yīng)注意以下幾個方面：

（一）要深入了解各國稅收制度及相關(guān)信息

要了解各國的稅收制度、稅種、稅率、計稅方法以及在各國的經(jīng)營形態(tài)、收益的種類、經(jīng)營內(nèi)容、稅收地點(diǎn)以及政治、軍事、科技、文化、民俗等，這些都影響著企業(yè)的經(jīng)營活動，進(jìn)而影響著企業(yè)的財務(wù)和稅務(wù)安排。

（二）要有多個備選方案

跨國經(jīng)營企業(yè)應(yīng)全面分析情況，從各個角度盡可能地設(shè)計多個備選方案，并從中選擇最有利的方案。

（三）要有全局觀念

跨國企業(yè)應(yīng)站在全球宏觀角度看問題，追求每項稅負(fù)最小化并不等于整體納稅負(fù)擔(dān)最小，追求稅負(fù)最小不等于收入一定最大。如某國稅收情況于己有利，但該地的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和地理環(huán)境卻很糟糕，利用它反而因小失大等等。

篇5

[關(guān)鍵詞]國際避稅；國際反避稅；稅收；國際稅收協(xié)定

《國際稅收詞匯》對避稅定義為：用合法手段以減少稅收負(fù)擔(dān)。該詞含有貶義，通常表示納稅人通過個人或企業(yè)活動的巧妙安排，鉆稅法上的漏洞、反常和缺陷，謀取稅收利益。國際避稅與國內(nèi)避稅在性質(zhì)上是一樣的，只是所涉及到的征稅主體、納稅主體、納稅對象等含有國際因素，即關(guān)系到兩個或兩個以上國家或地區(qū)。與國內(nèi)避稅一樣，國際避稅給國際市場和各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了頗為不利的影響，而各國又無法從法律上禁止避稅行為，也不能像對待逃稅一樣給避稅者以法律制裁，這是由避稅行為的非違法性決定的。現(xiàn)階段較為現(xiàn)實的選擇是通過相關(guān)國家間在稅收征管領(lǐng)域的合作及在稅收協(xié)定中設(shè)計反避稅條款等方式實現(xiàn)對其管制。

一、國際反避稅的立法基礎(chǔ)

(一)國家稅收

稅收是國家在稅收領(lǐng)域內(nèi)的體現(xiàn)。國家行使征稅權(quán)依據(jù)的是國家，同時，一旦各國通過簽訂雙邊性或多邊性的國際條約參與國際稅收的協(xié)調(diào)與合作，意味著在締結(jié)條約后必須受條約的約束，行使稅收時必須以國際法為依據(jù)。在協(xié)調(diào)的范圍內(nèi)，國家的稅收政策已不再僅由本國政府管理和制定，而必須遵從相關(guān)的協(xié)調(diào)組織的協(xié)議、國際條約等國際法的約束。

(二)國際稅收協(xié)定

國際稅收協(xié)定是國家間締結(jié)的關(guān)于稅收問題的國際協(xié)議，一般指關(guān)于對所得(和財產(chǎn))避免雙重征稅的協(xié)定。它為有效進(jìn)行國際反避稅確立了基本原則、必要程序和可行措施，在目前國際稅收領(lǐng)域缺少一個統(tǒng)一的多邊稅收協(xié)定的情況下，國際稅收協(xié)定是協(xié)調(diào)各國管轄權(quán)沖突及防止跨國納稅人逃避稅的最重要的法律基礎(chǔ)。其中，有關(guān)反避稅和稅收情報交換的規(guī)定是主要體現(xiàn)。

1、反避稅。反避稅是各國談簽協(xié)定的主旨之一，具體表現(xiàn)為：一是真實居民身份是防止“濫用協(xié)定”的前提。居民身份認(rèn)定應(yīng)當(dāng)是防止跨國納稅人避稅的重要“防火墻”。新版OECD范本中已多處強(qiáng)調(diào)真實“居民”身份的概念。必要時，可與協(xié)定國的稅務(wù)當(dāng)局合作，認(rèn)定嫌疑者的真實居民身份。二是“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則是確定外國企業(yè)納稅義務(wù)的基礎(chǔ)?！俺ＴO(shè)機(jī)構(gòu)”的活動普遍而復(fù)雜，且涉及跨國稅收業(yè)務(wù)，OECD經(jīng)常評議這一條款，并對協(xié)定范本注釋不斷做出修改和補(bǔ)充，指引稅務(wù)行政管理者合理界定“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，正確執(zhí)行協(xié)定。三是“聯(lián)屬企業(yè)”利潤調(diào)整是控管轉(zhuǎn)讓定價的重要措施。面對跨國公司遍布全球的“聯(lián)屬企業(yè)”網(wǎng)絡(luò)和交易活動，OECD在1995年形成“跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南”，為各國反避稅工作提供重要參考和指引。但該指南并不具有法律約束力，只是“鼓勵”各國使其國內(nèi)做法與該指南相一致。

2、稅收情報交換。這是一國作為稅收協(xié)定締約國承擔(dān)的一項國際義務(wù)，也是該國與其他國家稅務(wù)當(dāng)局之間進(jìn)行征管合作以防止和管制國際避稅的重要方式。涉及情報交換條款的重要國際稅收協(xié)定范本有OECD國際稅收協(xié)定范本、聯(lián)合國國際稅收協(xié)定范本和美國國際稅收協(xié)定范本。自2000年以來，OECD對國際稅收協(xié)定連續(xù)、集中地進(jìn)行修訂和補(bǔ)充，以適應(yīng)不斷變化的國際稅收對情報交換的要求，加強(qiáng)反避稅力度，該范本也成為目前最重要、基礎(chǔ)性的范本。主要內(nèi)容有：逐步消除情報交換的技術(shù)障礙，以促使全球稅收情報交換工作更廣泛、更有效地開展；對情報交換的例外、限制的規(guī)定明確了使用程度和范圍，以防止對這些例外的濫用；情報交換的主動性和自動性逐步增強(qiáng)；越來越重視對納稅人權(quán)益的保護(hù)。

值得提及的是，由OECD和避稅港國家組成的全球反有害稅收競爭論壇的“稅收情報交換協(xié)議范本”，適用對象包括部分OECD成員國和11個世界上主要的避稅地。作為國際公共產(chǎn)品，其他國家也可以適用。實際上，鼓勵更多的國家適用也是協(xié)議范本的初衷之一。它是面對跨國公司世界范圍內(nèi)的避稅活動。相關(guān)各國通過努力達(dá)成的一個多邊的架構(gòu)。

二、反避稅多邊協(xié)調(diào)與合作

由于跨國納稅人特別是跨國公司常涉及數(shù)個國家，各國難以單純依靠既有的單邊性的國內(nèi)法和雙邊協(xié)定對其進(jìn)行有效監(jiān)管，由此對國際避稅進(jìn)行多邊協(xié)調(diào)的趨勢日益明顯，腳步也明顯加快。主要表現(xiàn)為：

(一)區(qū)域性國際協(xié)調(diào)與合作

當(dāng)前，已有諸如歐盟、北美自由貿(mào)易區(qū)、東亞聯(lián)盟等眾多的區(qū)域性經(jīng)濟(jì)一體化組織存在。在這些區(qū)域性組織中，多邊稅收國際協(xié)調(diào)與合作措施和規(guī)則已有相當(dāng)程度的發(fā)展。例如，歐盟即訂有《稅務(wù)行政相互協(xié)助公約》，丹麥、荷蘭、挪威、冰島和瑞典訂有《北歐條約》，獨(dú)聯(lián)體國家也于1999年簽訂了多邊性稅收互助協(xié)定。目前，意大利等12個歐盟國家已經(jīng)簽訂了稅收情報交換的多邊協(xié)議，協(xié)議中規(guī)定了有關(guān)文書送達(dá)和稅款征收方面的國際合作內(nèi)容，該協(xié)議已于2006年5月1日在意大利生效。

(二)跨區(qū)域協(xié)調(diào)與合作

1、OECD國際稅收管理論壇——FTA。FTA旨在促進(jìn)各國稅務(wù)機(jī)關(guān)對話，確立良好的稅收管理政策，進(jìn)行資料共享、征管合作，以對抗國際逃避稅。目前加入的除OECD的30個成員國以外，還有一些觀察員國家，如中國、印度等。

2、美國、澳大利亞、加拿大、英國參加的國際稅收庇護(hù)聯(lián)合中心，旨在實行稅收資料交換，參加方能不分國界地處理這些逃避稅行為。

3、由澳大利亞、加拿大、法國、德國、日本、英國、美國七國參加的對付避稅港的七國集團(tuán)，旨在來自避稅港的避稅交易警報，至今已發(fā)出10次關(guān)于境外信托、合伙企業(yè)和預(yù)提稅等逃避稅警報。

此外，還有設(shè)在英國的利茲城堡集團(tuán)，有10個成員國。上述跨區(qū)域稅收協(xié)調(diào)與合作經(jīng)常討論全球稅收多邊合作和交換稅收資料，這些實踐和經(jīng)驗為打擊和管制國際逃避稅奠定了多邊基礎(chǔ)。

(三)《聯(lián)合國跨國公司行動守則》(草案)

對跨國公司的活動進(jìn)行國際監(jiān)督和管制，以全面調(diào)整跨國公司活動的《聯(lián)合國跨國公司行動守則》最為重要。守則包括六個主要部分，其中涉及對跨國公司的避稅管制主要體現(xiàn)在第三部分第26—33條：跨國公司的活動與行為。其中關(guān)于轉(zhuǎn)移定價的規(guī)定，要求跨國公司在公司內(nèi)部交易中避免采用不以有關(guān)市場價格或正常交易原則為基礎(chǔ)的定價政策。這是為了防止逃避稅或逃避東道國政府的外匯管制措施，這一目的也反映在關(guān)于稅收的規(guī)定中。雖然該守則尚未獲通過，還不具有國際公約的法律效力，但作為全面調(diào)整跨國公司活動的唯一的全球性統(tǒng)一規(guī)則，仍具有重大借鑒意義；在守則起草過程中體現(xiàn)出來的不同利益集團(tuán)的爭執(zhí)與對抗，對于深入研究國際反避稅立法也頗具參考意義。

三、國際反避稅立法的困境

(一)國家間利益沖突在消除國際避稅問題上，有關(guān)國家的利益常常是對立的。因為跨國納稅人避稅行為的客觀結(jié)果是減少了高稅負(fù)國家的稅收，但在一定程度上增加了低稅負(fù)國家的稅收。因此，各國對跨國納稅人避稅國際管制的態(tài)度不盡相同。對于發(fā)達(dá)國家而言，它們主要作為資本輸出國，對國際反避稅是積極響應(yīng)的。而發(fā)展中國家主要作為資本輸入國，基于發(fā)展自身經(jīng)濟(jì)的需要，某些國家和地區(qū)提供避稅港，在客觀上引誘了跨國納稅人避稅。由此就出現(xiàn)了“國際稅收競爭”。它可區(qū)分為正常的國際稅收競爭和惡性的國際稅收競爭。根據(jù)OECD界定，以下四種行為構(gòu)成惡性競爭：一是不征稅或是名義征稅；二是拒絕和其他國家交換稅收信息；三是稅收法律及征管規(guī)定缺乏透明度；四是對無實質(zhì)性經(jīng)營的企業(yè)(導(dǎo)管公司)也給予稅收優(yōu)惠。

(二)稅企間的利益博弈

跨國公司是當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)的核心組織者，資本逐利性的本質(zhì)決定了跨國公司是要在全球范圍內(nèi)最大限度地獲取最高利潤。在這一條件下，跨國納稅人總是盡可能地少繳稅或不繳稅，以減少自身既得利益的損失或經(jīng)濟(jì)行為的成本。而作為另一方利益主體的各國政府要在法律規(guī)定的范圍內(nèi)盡可能多地收稅。由此就形成了國際稅收征納過程中各國政府與跨國納稅人之間的稅收博弈。加之跨國公司往往擁有強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)實力，有政治上的代言人。這些代言人活動在各國政府和諸多國際組織中，為維護(hù)跨國納稅人的利益奔走，要求重視維護(hù)跨國納稅人的權(quán)益，這也在一定程度上加大了各國進(jìn)行國際反避稅合作的難度。

(三)稅收國際法規(guī)范的有限性

1、內(nèi)容的有限性。從當(dāng)前現(xiàn)狀看，各國通過稅收協(xié)定所確立的國際法規(guī)范十分有限，主要是前已述及的國際稅收協(xié)定中的稅收情報交換條款，以及近年來逐漸增加的一些反國際避稅的特別條款，例如反濫用稅收協(xié)定條款等。而從現(xiàn)有的稅務(wù)情報交換條款的規(guī)定看。其內(nèi)容受到諸多限制，交換情報的方法也十分有限。除了在稅務(wù)情報交換領(lǐng)域，還沒有出現(xiàn)專門反國際避稅的雙邊或多邊稅收協(xié)定。在此背景下，各國國內(nèi)的反避稅立法仍然發(fā)揮主要作用。這種僅僅依靠單邊或雙邊性的反避稅措施，難以打擊越來越復(fù)雜和精巧的國際避稅安排。

2、功能的有限性。稅收國際規(guī)范是由各個國家本著平等、自愿和互利的原則達(dá)成的協(xié)議。由于沒有一個超國家權(quán)力可以強(qiáng)制執(zhí)行協(xié)定，國際稅收協(xié)定作為國際法，是以締約國相互信任、自覺遵守為條件的。鑒于多數(shù)國家沒有關(guān)于國際稅收協(xié)定優(yōu)于國內(nèi)法的明確規(guī)定，無視稅收協(xié)定的現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生。另外，許多國家在司法實踐中，也往往根據(jù)禁止濫用稅法、實質(zhì)優(yōu)先于形式等一般法律原則，在涉及跨國納稅人不當(dāng)利用協(xié)定避稅的案件中，否認(rèn)納稅人優(yōu)先適用協(xié)定的主張。這進(jìn)一步導(dǎo)致了國際稅收協(xié)定功能的降低和國家間的沖突與爭議。

四、關(guān)于國際反避稅立法發(fā)展的思考及對我國的啟示

(一)發(fā)展中的思考

針對當(dāng)前國際反避稅立法面臨的困境，筆者有如下思考：

1、加強(qiáng)反避稅共識，同時利用國際稅收競爭協(xié)調(diào)的雙重性開展反避稅合作。跨國納稅人的避稅行為牽涉的是多國的經(jīng)濟(jì)利益，在此各國對國際反避稅的共識是關(guān)鍵，尤其是發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家之間，只有達(dá)成一致認(rèn)識，為國際反避稅這個共同目標(biāo)而努力，才不至于出現(xiàn)國際惡性稅收競爭。值得注意的是。OECD上述界定惡性競爭的標(biāo)準(zhǔn)帶有一些傾向性和局限性，畢竟應(yīng)該從各國具體國情出發(fā)，尤其是發(fā)展中國家的特殊國情，對于資源缺乏、環(huán)境惡化、失業(yè)率高的國家和地區(qū)應(yīng)有例外條款。

此外，各國還可以利用國際稅收競爭協(xié)調(diào)的雙重性來開展反避稅合作。所謂“雙重性”，是指在良性國際稅收競爭的情況下，國際稅收合作與協(xié)調(diào)成功的可能性很小，而在惡性國際稅收競爭的情況下，國際稅收合作與協(xié)調(diào)往往收效顯著。即，如果A、B兩國已簽訂避免稅收競爭協(xié)定，A或B國若一方選擇違背協(xié)定，單獨(dú)降低稅負(fù)，以吸引更多國際投資，則必然對本國最為有利，這樣雙方自然無法繼續(xù)合作；而如引入同樣追求本國利益最大化但實行惡性稅收競爭的避稅地國家c國，則國際流動資本將全部流入c國。這時對A、B兩國而言，國際稅收合作與協(xié)調(diào)已成為必然選擇。事實上，各國政府和國際組織都為遏制惡性稅收競爭進(jìn)行了不懈努力，針對惡性稅收競爭的國際合作與協(xié)調(diào)取得了顯著效果，強(qiáng)化了對跨國公司和跨國交易的稅務(wù)管理，也為推動國際稅收合作的規(guī)范化、法治化奠定了基礎(chǔ)。

2、將稅企之間的利益博弈轉(zhuǎn)化為利益共享。在稅收博弈的行動順序中，博弈的最先發(fā)起者必定是納稅人。在跨國納稅人未做出行動選擇前，各國征稅機(jī)關(guān)不能率先發(fā)動博弈，只能公布博弈規(guī)則，即稅收法律法規(guī)，跨國納稅人按其獲知的“共同知識”做出使自己利益最大化的選擇。如果跨國納稅人的選擇是“合法”的，各國征稅機(jī)關(guān)必須且只能“依法”征稅，并為跨國納稅人提供優(yōu)良的納稅服務(wù)。這種博弈的良性循環(huán)是：跨國納稅人依法納稅——各國稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅并為其提供優(yōu)良服務(wù)——跨國納稅人更好地依法納稅。這里的“法”，既包括各國國內(nèi)稅收法律法規(guī)，也包括國際稅收法律規(guī)范。在現(xiàn)階段國際稅收法律規(guī)范十分有限的情況下，可以更多依賴稅收征管領(lǐng)域的各項合作與制度安排，通過提供一系列的規(guī)則來界定征納各方稅收行為的選擇空間，減少稅收行為中的不確定性，增進(jìn)各方合作，使利益博弈在規(guī)范環(huán)境下展開；而稅收征管合作與制度亦可以在各方博弈的實踐中不斷完善，最終是所有利益共享者都能從中獲益。

3、推進(jìn)稅收國際法規(guī)范的進(jìn)一步發(fā)展。(1)增加雙邊稅收協(xié)定中反國際逃避稅規(guī)則和措施的相關(guān)規(guī)定。各國為了解決由經(jīng)濟(jì)全球化帶來的國際稅收新問題，將更加重視利用這一既有的雙邊性的稅收協(xié)調(diào)與合作模式，會更加側(cè)重于廣泛制定新的防止國際逃避稅措施和增加稅收行政協(xié)助的規(guī)定。同時，將突破現(xiàn)有的情報交換制度中對所交換情報的種類、范圍以及交換方法的限制，擴(kuò)大所交換情報的內(nèi)容和范圍，采用新的情報交換方法等。(2)制定新的建立在國際合作基礎(chǔ)上的多邊性的反國際避稅機(jī)制與規(guī)則。一是提供多邊交流對話的平臺，順暢溝通信息，確?？尚懦兄Z的做出和接受，如前已提及的FTA；二是在情報交換方面提供一個多邊的、統(tǒng)一的、規(guī)范的操作程序指南，確保情報交換的質(zhì)量與時效；三是以適當(dāng)?shù)姆绞狡胶飧鞣嚼?，以提高各國參與的積極性和對這些制度和規(guī)則的自覺遵從度。

(二)對我國的啟示

篇6

關(guān)鍵詞：跨國經(jīng)營；日本；國際稅收；稅額抵免

中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1008-4428（2012）04-147 -02

一、國際稅收的概念

西方學(xué)者一般將國際稅收定義為各國的涉外稅收。例如，美國學(xué)者喬·比斯?fàn)?JoneBischel)和羅伯特·范斯瑞伯(RobertFreinschreiber)認(rèn)為:“國際稅收是一個政府對它的境內(nèi)外國人的收入和財富的征稅，以及對公民、居民和公司的國外所得課稅”。美國的保羅·R，麥克丹尼爾、荷蘭的馬登·伊梨斯、巴西的阿爾伯特·夏維埃和日本的宮武等財政專家組成的委員會所編輯的國際稅收叢書，包括《美國國際稅收導(dǎo)論》、《巴西對外國投資的稅收》和《德國公司稅法及1980年的修改法案》等，也是把這些國家的涉外稅收制度稱為國際稅收。我國學(xué)者則多將國際稅收定義為各國涉及兩個或兩個以上國家財權(quán)利益的分配活動或分配關(guān)系。

二、發(fā)達(dá)國家國際稅收制度——以日本為例

日本是國際稅收系統(tǒng)比較發(fā)達(dá)的國家的之一，其國際稅收制度主要以所得稅為主要稅種（在此僅分析企業(yè)所得稅）。目前日本的國際稅收制度主要包括兩個方面的內(nèi)容:一是以避免雙重課稅為目的的國外稅額抵免制度和非居住者課稅制度;二是以防止國際間避稅、逃稅為目的的避稅地對策稅制、轉(zhuǎn)移價格稅制及過少資本稅制。

（一）國外稅額抵免制度

該制度主要是為日本居民(包括自然人和法人)消除國際間重復(fù)課稅而設(shè)立的。日本對跨國法人居民身份的確定采用的是“總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)”，即日本國內(nèi)法人是指在日本國內(nèi)有總部或主要事務(wù)所的法人。對于國內(nèi)法人，無論其所得來自國內(nèi)或國外，全部所得都屬于課稅對象。

1、抵免范圍和抵免的順序

在日本可進(jìn)行抵免的稅種僅限于所得稅，主要是國稅中的法人稅和地方稅中的法人居民稅。在抵免的順序上，實行國稅先行，即在對國稅抵免后，仍有余額時才轉(zhuǎn)入地方稅中抵免。這與其他多數(shù)發(fā)達(dá)國家不同，美國、英國、法國等國的外國稅額抵免都沒有包括地方稅，這種做法擴(kuò)大了抵免范圍，起到了為投資海外的日本企業(yè)提供補(bǔ)助金的作用。

2、外國稅額的抵免方式

在日本，為消除國際雙重課稅，對日本居民的外國稅額的抵免方式采用三種方式，即直接抵免法、間接抵免法、稅收饒讓。

（1）直接抵免法。直接抵免法適用于同一經(jīng)濟(jì)實體內(nèi)部的稅收抵免，如日本的總公司與海外分公司之間的稅收抵免，日本居住者個人與日本政府之間的稅收抵免等。直接抵免的含義是:海外分公司已繳納的外國稅額可視同為國內(nèi)總公司所繳納的，日本政府允許總公司將其海外分公司在外國的已納稅額，在應(yīng)向本國繳納的總稅額中予以扣除，但允許扣除額不應(yīng)超過來源于國外的所得按日本適用稅率計算的稅額。

（2）間接抵免法。間接抵免法適用于(日本)母公司與國外子公司、子子公司不同屬一個法人實體之間的稅收抵免關(guān)系?？上硎苓@一制度的子公司的條件是，作為國內(nèi)法人的母公司持有25%以上股份的國外子公司，子子公司是指國外子公司(可享受國外稅額扣除制度的子公司)控股25%以上的國外子子公司。具體做法是，將國外子公司(包括國外子子公司)在國外所繳納的法人稅額中與作為國內(nèi)法人的母公司所獲取紅利相對應(yīng)的金額，與該分紅金額一并計入母公司的課稅所得的同時，將該項稅額視作母公司所繳納的國外稅額，納入國外稅額扣除的對象。國外子公司在國外所繳納的法人稅中，可納入母公司的視同國外稅額的金額按以下公式計算，即：國外稅額=國外子公司所繳納的國外法人稅額x(母公司從該國外子公司分得的紅利收入額）/該國外子公司的稅后所得總額

（3）稅收饒讓。稅收饒讓也被稱為視同國外稅額抵免制度。目前，日本在與其簽定稅收條約的幾十個國家中，對包括我國在內(nèi)的大部分發(fā)展中國家(只有埃及等極少數(shù)發(fā)展中國家例外)規(guī)定了稅收饒讓措施。

（二）風(fēng)險準(zhǔn)備金制度

允許對外投資者將一定比例的海外投資額作為海外投資損失金額積存起來，該項資金被認(rèn)為是損失費(fèi)而享受免稅優(yōu)惠。若投資發(fā)生損失，則可以從投資準(zhǔn)備金中得到補(bǔ)償；如果規(guī)定年限內(nèi)沒有發(fā)生損失，那么逐年合并到應(yīng)稅所得收入中納稅。歐美等一些發(fā)達(dá)國家也實行該制度，它有利于幫助企業(yè)擺脫資金困境，減輕對外投資企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

（三）延遲納稅與CFC法規(guī)

日本的國內(nèi)稅法規(guī)定，日本的征稅權(quán)不涉及外國子公司的所得，而對本國股東取得的股息征稅。對在境外已按當(dāng)?shù)胤勺缘淖庸静扇〔环旨t不納稅，分紅納稅的原則。為防止在避稅港設(shè)立的國外子公司將所得全部留存，不向國內(nèi)母公司支付股息，造成在本國的實際上的稅收逃避，日本于1978年采用了CFC法則，規(guī)定對于一定條件的國外子公司，將其留存金按國內(nèi)股東的持股比例計算，與該股東的所得合并征稅。這部分股息適用外國稅收抵免，從國內(nèi)股東的法人稅中抵扣。

日本的上述做法，為日本本國企業(yè)在稅收上創(chuàng)造到了良好的環(huán)境，有利于其積極開拓國際市場，提高日本企業(yè)的國際競爭力。

篇7

常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是目前各國在防止國際兩重征稅協(xié)議(下列簡稱兩重征稅協(xié)議)中普遍采取的調(diào)和締約國雙方在跨國營業(yè)所患上上征稅權(quán)沖突的基本原則。依據(jù)此項原則,締約國1方對于締約國另外一方企業(yè)來源于其境內(nèi)的營業(yè)利潤行使屬地課稅權(quán)征稅,是以締約國另外一方企業(yè)在其境內(nèi)擁有某種特定的物理存在(physical presence)——常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在為條件的。這類常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在可能因為企業(yè)的某種固定的營業(yè)場所或者設(shè)施形成,也可能因企業(yè)通過某種特定的營業(yè)人的流動而形成。(注:關(guān)于形成稅收協(xié)議意義上的常設(shè)機(jī)構(gòu)的固定營業(yè)場所、設(shè)施以及營業(yè)人流動所應(yīng)具備的要件內(nèi)容,參見廖益新主編:《國際稅法學(xué)》,北大出版社二00一年版。[一](P一七六⑴七八,一八九⑴九七))經(jīng)合組織范本以及聯(lián)合國范本共同建議的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則表明,常設(shè)機(jī)構(gòu)這類特定的物理存在,是締約國另外一方企業(yè)在締約國1方境內(nèi)從事實質(zhì)性經(jīng)營流動的客觀標(biāo)志,形成締約國1方行使來源地稅收管轄權(quán)優(yōu)先征稅的足量根據(jù)。

但是,跨國電子商務(wù)是處在不同國家境內(nèi)確當(dāng)事人之間通過電子數(shù)據(jù)交流(EDI)或者國際互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的商業(yè)交易,與傳統(tǒng)的商業(yè)交易方式相比,它擁有直接性或者稱為非中介化的特色,特別是在線交易(on-line transactions) 情景下,位于不同國家境內(nèi)的交易雙方直接在計算機(jī)上通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行詢價談判、定貨、付款以及交貨等交易行動,數(shù)據(jù)化商品的存在以及便捷低廉的通信本錢,使患上傳統(tǒng)的通過在東道國境內(nèi)設(shè)立營業(yè)機(jī)構(gòu)、場所或者拜托營業(yè)人來展開經(jīng)營流動的營業(yè)方式,已經(jīng)失去了存在的意義以及價值。締約國1方企業(yè)通過電子商務(wù)方式在締約國另外一方境內(nèi)展開營業(yè)銷售流動,依照前述形成常設(shè)機(jī)構(gòu)的物的因素或者人的因素的要件判斷,很難認(rèn)定在締約國另外一方境內(nèi)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。

首先,在1般情況下,跨國電子商業(yè)銷售流動是通過互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)以及銷售商設(shè)在東道國境內(nèi)某個服務(wù)器上的交互式網(wǎng)址(interactive web site)實現(xiàn)的。這類網(wǎng)址實質(zhì)上是由數(shù)據(jù)以及利用軟件形成的1種計算機(jī)程序,擁有易于挪動的特色。棲身在締約國1方的銷售商可以對于設(shè)在締約國另外一方境內(nèi)的某個服務(wù)器上的網(wǎng)址進(jìn)行設(shè)計、修改,或者將網(wǎng)址從1個服務(wù)器上轉(zhuǎn)移到另外一個服務(wù)器上。位于締約國另外一方境內(nèi)的客戶通過計算機(jī)終端與服務(wù)器之間的通信協(xié)定聯(lián)絡(luò),可以走訪該網(wǎng)址并應(yīng)用網(wǎng)址的利用軟件進(jìn)行定貨以及支付。依照前述形成常設(shè)機(jī)構(gòu)的因素——某種固定的營業(yè)場所或者設(shè)施應(yīng)具備的要件,上述服務(wù)器上存在的網(wǎng)址因為只是利用軟件以及電子數(shù)據(jù)組合而成的1種計算機(jī)程序,它雖擁有可視性,但并不是某種有形體的場所或者設(shè)施,沒法知足營業(yè)場所所請求的物理存在特征。同時,網(wǎng)址擁有易于操縱轉(zhuǎn)移的特色,也難以相符形成常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)場所或者設(shè)施所請求的地域上的固定性以及必定程度上的持久性前提。

其次,網(wǎng)址所在的服務(wù)器盡管可視為1種有形體的裝備,但在跨國電子商務(wù)交易流動中,位于東道國境內(nèi)的服務(wù)器通常并不是是棲身在東道國境外的銷售商所有的或者專屬使用的,而是東道國境內(nèi)的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商(ISP)所設(shè)置以及管理的。境外銷售商只是在ISP的服務(wù)器上租用必定的磁盤空間樹立自己的網(wǎng)址,ISP的服務(wù)器同時也供其他客戶租用來設(shè)置各自的網(wǎng)址。因而,這種情景下的服務(wù)器因為其實不處在境外銷售商的安排節(jié)制下,不可能形成境外銷售商在東道國境內(nèi)的營業(yè)設(shè)施;而實際安排以及管理該服務(wù)器的ISP因為非僅為境外銷售商提供保持網(wǎng)址的服務(wù),同時也為其他客戶提供互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù),而且ISP通常無權(quán)以境外銷售商的名義談判簽訂合同。依照兩個范本規(guī)定的形成常設(shè)機(jī)構(gòu)的人前提,這種情景下的ISP也不可能形成境外銷售商在東道國境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

在現(xiàn)行的跨國營業(yè)所患上國際稅收分配原則下,常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在是跨國營業(yè)所患上來源地國行使課稅權(quán)的條件前提。而上述跨國電子商業(yè)交易的特色,說明依照現(xiàn)行的兩個范本規(guī)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)形成要件,締約國1方企業(yè)通過互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)在締約國另外一方進(jìn)行營業(yè)銷售流動,很難被認(rèn)定為形成設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。跟著電子商務(wù)的廣泛利用發(fā)展以及跨國電子商業(yè)交易額在國際貿(mào)易總額中所占的比例迅速提高,1個新的國際稅收分配法律問題擺在國際稅法學(xué)者們以及各國財稅部門眼前:傳統(tǒng)的也是現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念以及原則能否繼續(xù)適應(yīng)于調(diào)和跨國電子商務(wù)營業(yè)所患上的征稅權(quán)沖突?是要徹底遺棄這1傳統(tǒng)的概念原則另尋新的來源國課稅根據(jù),仍是應(yīng)答這1概念形成要件進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)劑修訂,使其能夠繼續(xù)合用于在棲身國以及來源地國之間公道地分配跨國電子商務(wù)營業(yè)所患上的稅收權(quán)益?對于此問題,國際稅法學(xué)界以及有關(guān)國家以及國際組織的稅務(wù)部門提出了各自的政策主意以及對于策方案。

2、解決電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)概念合用問題的對于策方案

面對于電子商務(wù)蓬勃發(fā)展對于現(xiàn)行的國際稅收法律軌制的沖擊以及挑戰(zhàn),各國政府、有關(guān)的國際組織以及國際稅法學(xué)界在分析以及鉆研電子商務(wù)引發(fā)的各種國際稅收法律問題的進(jìn)程中,對于如何解決這些問題前后提出了不同的對于策方案。

一.徹底的變革方案

鑒于像常設(shè)機(jī)構(gòu)這種傳統(tǒng)的國際稅法概念以及規(guī)則合用于跨國電子商務(wù)課稅存在著諸多問題,稅收學(xué)界的1些學(xué)者主意采用根本性的變革方案,即建議在所患上稅以及增值稅以外,針對于電子商務(wù)交易另行開征新的稅種,通過這種新的尤其稅的征收來解決電子商務(wù)交易的國內(nèi)以及國際稅收分配問題。這種根本性的變革方案包含加拿大稅收專家阿瑟?科德爾(Arthur J?Cordell)以及荷蘭學(xué)者盧?休特(Luc Soete)等人提出的對于網(wǎng)上信息流量開征“比特稅”(bit tax)[二][三];美國耶魯大學(xué)教授杰姆斯?托賓(James Tobin)建議的以網(wǎng)上交易的貨泉支付流量為對于意味收的“交易稅”(transaction tax),和其他學(xué)者主意的與基礎(chǔ)通信費(fèi)用相聯(lián)絡(luò)的電訊稅(telecoms tax) 以及對于連接互聯(lián)網(wǎng)的計算機(jī)開征計算機(jī)稅(PC tax)。[四]

主意開征新稅種來解決問題的學(xué)者們強(qiáng)調(diào)以電子商務(wù)為代表的數(shù)字經(jīng)濟(jì)區(qū)分于傳統(tǒng)的物資經(jīng)濟(jì)的技術(shù)特色,和它們的發(fā)展對于各國稅基的影響。他們認(rèn)為傳統(tǒng)的稅種機(jī)制已經(jīng)不能適應(yīng)信息時期社會銷售體系的變革,必需針對于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特征,以新的稅收機(jī)制替換基于物資商品以及服務(wù)增值的稅收機(jī)制,才能到達(dá)稅負(fù)公平、節(jié)儉網(wǎng)絡(luò)資源以及提高征稅效益的目的。

這種主意對于電子商務(wù)開征新稅的激進(jìn)的對于策方案,盡管能夠較好地適應(yīng)電子商務(wù)的技術(shù)特色,擁有容易認(rèn)定、操作簡便以及能有效地避免納稅人逃避稅行動等優(yōu)點(diǎn),但它們有顯明的共同缺點(diǎn)。首先,將使網(wǎng)絡(luò)通信這1新的媒介經(jīng)受額外的稅負(fù),造成電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)之間稅收差別待遇,從而可能阻礙互聯(lián)網(wǎng)以及電子商務(wù)的發(fā)展以及效益的充沛施展。其次,這種新稅種的征稅對于象,如比特稅針對于的經(jīng)由網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)挠嬎銠C(jī)數(shù)據(jù)流量以及交易稅課征的網(wǎng)上貨泉流量等,雖然容易認(rèn)定以及能夠準(zhǔn)確計量,但它不像收入或者消費(fèi)額那樣代表反應(yīng)納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力,其實不形成國民收入再分配的優(yōu)良基礎(chǔ)。換言之,互聯(lián)網(wǎng)用戶收發(fā)的數(shù)據(jù)數(shù)量的多少,其實不標(biāo)志著其收益價值或者財富數(shù)額的大小,以此作為課稅對于象標(biāo)準(zhǔn),不能體現(xiàn)量能課稅、公道負(fù)擔(dān)的稅收基本原則。因為針對于電子商務(wù)另行開征新的稅種存在著上述缺點(diǎn)問題,這種根本性的改革方案并無患上到各國政府以及有關(guān)國際組織的認(rèn)同支撐,而美國、加拿大以及荷蘭等國則對于這種建議主意持明確否定的態(tài)度。(注:美國財政部稅收政策鉆研室認(rèn)為,“稅收中性原則排除了對于電子交易開征新稅種或者補(bǔ)充性稅收,而請求稅收軌制對于類似的所患上平等地加以處理,無論所患上是通過電子手腕或者現(xiàn)有的商業(yè)渠道獲得的?！眳⒁奫五]。)

二.守舊性的方案

與前述激進(jìn)的改革方案截然相反的是美國、加拿大以及荷蘭等國財稅部門所持的守舊性的政策方案。這類方案認(rèn)為,包含常設(shè)機(jī)構(gòu)概念在內(nèi)的這些傳統(tǒng)的稅收管轄權(quán)概念規(guī)則,已經(jīng)用時多年并為國際社會廣泛接受,且實踐證明它們能有效地調(diào)和棲身國以及來源地國的稅收權(quán)益沖突,不應(yīng)等閑拋卻以及損壞國際稅收中的這1可貴遺產(chǎn)。盡管這些傳統(tǒng)的概念、規(guī)則面臨著電子商務(wù)的挑戰(zhàn),但它們?nèi)杂凶銐虻膹椥钥梢越鉀Q合用的問題。正如美國財政部稅收政策鉆研室在它的鉆研講演中指出的那樣:“某些問題最初看來似乎難以用現(xiàn)有原則加以處理。但是,進(jìn)1步的鉆研則可能患上出這樣的結(jié)論:現(xiàn)有的某項或者多項原則比它們表面看來有更多的彈性。雖然技術(shù)進(jìn)步了,這些原則依然可以合用。”[五]因而,這類守舊性的對于策方案主意在繼續(xù)保存現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念原則的基礎(chǔ)上,通過對于有關(guān)概念規(guī)模的解釋以及技術(shù)調(diào)劑,使它們能繼續(xù)適應(yīng)于對于跨國電子商務(wù)所患上的課稅調(diào)和。

美國等1些發(fā)達(dá)國家之所以竭力主意上述守舊的對于策方案,并不是完整出于它們所聲稱的珍視長時間以來各國在國際稅收實踐中構(gòu)成的共同1致的法律文化遺產(chǎn)的念頭,而是違后有其更加深入的經(jīng)濟(jì)利益緣由。美國等發(fā)達(dá)國家憑仗雄厚先進(jìn)的電訊技術(shù)優(yōu)勢,在跨國電子商務(wù)方面相對于于發(fā)展中國家而言,多處于電子商務(wù)的凈出口國地位,發(fā)達(dá)國家境內(nèi)的各種范圍的IT公司每一年通過網(wǎng)絡(luò)交易可獲取豐富的海外銷售利潤。因為前述現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念在合用于跨國電子商務(wù)交易情景下,很難認(rèn)定締約國1方企業(yè)通過網(wǎng)絡(luò)交易方式在締約國另外一方銷售商品或者服務(wù)會形成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在,美國等發(fā)達(dá)國家在這個問題主意傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念規(guī)則應(yīng)盡量地保存繼續(xù)合用于對于電子商務(wù)交易的課稅,其結(jié)果顯然將會在更大程度以及規(guī)模內(nèi)限制那些電子商務(wù)凈進(jìn)口國對于非居民的跨國電子商務(wù)交易利潤的征稅權(quán),而使作為棲身國的電子商務(wù)凈出口國在國際稅收權(quán)益分配上獲得更大的份額。這類守舊性對于策方案違后暗藏的盡可能擴(kuò)展棲身國對于跨國電子商務(wù)所患上的征稅權(quán)的利益念頭,在美國財政部稅收政策鉆研室的鉆研講演的下述文字內(nèi)容中,已經(jīng)有清楚的表述:“新通信技術(shù)及電子商務(wù)的發(fā)展可能請求給予居民稅收管轄權(quán)原則以更高度的注重?！趥鹘y(tǒng)的所患上來源概念已經(jīng)難以有效合用的情況下,納稅人的居民身份最可能成為確認(rèn)創(chuàng)造所患上的經(jīng)濟(jì)流動的產(chǎn)生地國及該國對于該所患上有權(quán)優(yōu)先征稅的法子。……因而,美國的稅收政策已經(jīng)經(jīng)認(rèn)識到,因為傳統(tǒng)的來源規(guī)則失去其首要性,居民稅收管轄權(quán)可跟進(jìn)并取代它們的地位。”[五]

值患上注意的是,作為發(fā)達(dá)國家俱樂部的經(jīng)合組織下屬的稅務(wù)委員會,已經(jīng)經(jīng)循著上述守舊性的對于策方案,在不修改現(xiàn)行稅收協(xié)議中常設(shè)機(jī)構(gòu)概念定義的前提下,開始就跨國電子商務(wù)交易流動是不是形成常設(shè)機(jī)構(gòu)問題作出解釋說明。該委員會下設(shè)的具體負(fù)責(zé)此項工作的第1工作小組,從一九九八年一0月開始鉆研斟酌在經(jīng)合組織范本第五條的注釋中,增補(bǔ)對于現(xiàn)有的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念如何在電子商務(wù)環(huán)境下合用的解釋說明。第1工作小組擬定的建議講演《電子商務(wù)中常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的合用說明——關(guān)于范本第五條注釋的修改》,已經(jīng)于二000年一二月由稅務(wù)委員會通過后正式公布,并將經(jīng)由相應(yīng)程序增補(bǔ)進(jìn)經(jīng)合組織范本第五條注釋第四二段中。

這1講演文件完整是按照現(xiàn)行的形成常設(shè)機(jī)構(gòu)的物的因素以及人的因素所須具備的要件標(biāo)準(zhǔn),來解釋說明非居民的跨國電子商務(wù)交易流動可能在來源國形成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在的情景。依據(jù)該講演文件的觀點(diǎn),非居民企業(yè)只有當(dāng)其在來源國境內(nèi)具有完整受其安排節(jié)制的計算機(jī)裝備(如服務(wù)器);并通過該計算機(jī)裝備施行全體或者部份營業(yè)性質(zhì)的流動,才可能形成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在。如果它僅是通過位于來源國境內(nèi)的其別人(如網(wǎng)絡(luò)服務(wù)商)安排的服務(wù)器上設(shè)置的網(wǎng)址提供走訪支配,不應(yīng)認(rèn)定其在來源國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。由于形成網(wǎng)址的軟件以及數(shù)據(jù)只是貯存在計算機(jī)內(nèi),不擁有任何有形的營業(yè)場所以及地點(diǎn),企業(yè)在來源地國沒有有形的存在。[六]此外,非居民企業(yè)的網(wǎng)址自身不屬于協(xié)議范本第三條第五款規(guī)定的“人”,不可能成為營業(yè)人類型的常設(shè)機(jī)構(gòu)。而將自己安排節(jié)制的服務(wù)器上的硬盤空間提供給非居民企業(yè)設(shè)置網(wǎng)址使用的網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商,因為自身有其獨(dú)立的業(yè)務(wù)規(guī)模,并且無權(quán)以非居民企業(yè)的名義對于外簽訂銷售合同,也不可能形成非居民企業(yè)在來源國境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。[六]依照上述解釋,締約國1方居民企業(yè)通過電子商務(wù)方式從事跨國營業(yè)流動,只有在無比特殊的情景下(即在締約國另外一方境內(nèi)具有自己專用安排的服務(wù)器),才可能形成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在。顯然,這樣1種守舊性方案履行的結(jié)果,大無益于實際處于電子商務(wù)進(jìn)口國地位的眾高發(fā)展中國家的稅收權(quán)益,它們的來源地課稅權(quán)遭到更大程度以及規(guī)模的限制,在電子商務(wù)的國際稅收權(quán)益分配上僅保存了微小的份額。因而,這類顯失公平公道的解決問題的方案,在眾高發(fā)展中國家看來,是很難認(rèn)同接受的。

三.預(yù)提稅方案

鑒于守舊性方案主意的現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)概念原則繼續(xù)合用于跨國電子商務(wù)的結(jié)果,不能公道地平衡來源國與棲身國的征稅權(quán)益,美國有名的國際稅法教授多恩伯格(R.L Doernberg)主意對于跨國電子商務(wù)的營業(yè)所患上,應(yīng)像現(xiàn)行稅收協(xié)議中對于跨國股息、利息等投資所患上1樣,采取由來源地國1方優(yōu)先課征預(yù)提稅的方式,以解決現(xiàn)有的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則合用于跨國電子商務(wù)將致使的來源國與棲身國之間的稅收利益分配失衡問題。依照這類預(yù)提稅方案,位于締約國1方境內(nèi)的互聯(lián)網(wǎng)交易的買方在向棲身在締約國另外一方境內(nèi)的賣方支付貨款前,應(yīng)在每一次支付的款額中代對于方先行扣繳必定比例的稅款繳納給所在國政府。因為預(yù)提所患上稅擁有預(yù)先支付不扣除了本錢費(fèi)用的特色,來源國合用于電子商務(wù)的預(yù)提稅稅率應(yīng)限定在較低水平,以保證棲身國方面在來源國優(yōu) 先征收預(yù)提稅后,仍有必定的稅收利益。[七]Doernberg認(rèn)為,這類預(yù)提稅的方案“簡單、公平而且可以執(zhí)行”,能充沛保證來源國的征稅權(quán),同時,跨國納稅人在來源國負(fù)擔(dān)的預(yù)提稅可以在棲身國患上到抵免,也防止了國際重復(fù)征稅。

對于預(yù)提稅方案的批判主要集中在,這類方案將營業(yè)所患上這類踴躍性質(zhì)的所患上以及消極性的投資所患上1樣處理,采用預(yù)提稅方式征收所患上稅,不斟酌納稅人的本錢費(fèi)用因素,容易致使對于納稅人的不公道的沒收性征稅(confiscatory levy),與各國現(xiàn)行所患上稅法對于營業(yè)所患上普遍履行按所患上凈額征稅的作法相悖。預(yù)提稅是1種粗拙的所患上稅課征方式,難以體現(xiàn)稅負(fù)公平,所患上稅發(fā)展的國際趨勢是盡量地減少以及縮小預(yù)提稅的合用規(guī)模。對于跨國電子商務(wù)交易所患上合用這類粗拙的所患上稅課征方式,無益于電子商務(wù)這類新的交易方式的發(fā)展。

四.虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)的方案

虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)的方案(virtual permanent establishment)是阿爾維達(dá)?A?斯卡爾(Arvid A.Skaar)教授以及盧?希內(nèi)肯斯教授(Luc.Hinnekens)等人所倡導(dǎo)的解決現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念合用于跨國電子商務(wù)存在的問題的法子。他們反對于守舊性方案所主意的現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念應(yīng)繼續(xù)合用于電子商務(wù)課稅的觀點(diǎn),認(rèn)為繼續(xù)合用現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)定義將致使網(wǎng)址的所有人僅受其棲身國課稅,除了非他自己愿意在棲身國境外的來源國具有1個常設(shè)機(jī)構(gòu)。跟著國際商業(yè)流動的活動性愈趨增強(qiáng),那些請求在某個特定地點(diǎn)擁有某種物理存在至少到達(dá)必定期限的稅收規(guī)則就愈顯患上不適應(yīng)。[八]常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的營業(yè)場所請求極大地限制了來源國對于電子商務(wù)的課稅權(quán),這樣的結(jié)果違抗了常設(shè)機(jī)構(gòu)原則實質(zhì)上體現(xiàn)的“經(jīng)濟(jì)虔誠”(economic allegiance)理念。因而,在社會經(jīng)濟(jì)流動由傳統(tǒng)的物資經(jīng)濟(jì)向數(shù)字經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)化進(jìn)程中,他們主意對于電子商務(wù)進(jìn)行來源地征稅時合用的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念規(guī)則應(yīng)降低請求,雖然非居民企業(yè)在來源地國沒有某種有形的固定營業(yè)場所或者設(shè)施存在,但只要它們應(yīng)用互聯(lián)網(wǎng)、數(shù)字技術(shù)以及電子手腕,在來源國境內(nèi)延續(xù)進(jìn)行實質(zhì)性的營業(yè)流動,與來源國領(lǐng)域發(fā)生了緊密有效的經(jīng)濟(jì)聯(lián)絡(luò),便可以認(rèn)定其在來源地國設(shè)有“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”,由此發(fā)生的營業(yè)所患上應(yīng)受來源地國的優(yōu)先課稅。形成這類“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”存在的征稅連結(jié)點(diǎn)的主要因素包含:(一)企業(yè)通過網(wǎng)址進(jìn)行的流動形成來源國稅法規(guī)定的營業(yè)性流動;(二)這類營業(yè)流動必需是延續(xù)性地,對于企業(yè)自身擁有實質(zhì)性的首要意義;(三)這類營業(yè)流動不屬于稅收協(xié)議范本第五條第四款規(guī)定的籌備性或者輔流動規(guī)模。

相對于于守舊性的方案而言,虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)方案從常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的本色涵義動身,更強(qiáng)調(diào)的是在電子商務(wù)交易方式下納稅人與來源地國是不是形成了實質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)絡(luò),反對于以傳統(tǒng)的物理性的機(jī)構(gòu)、設(shè)施或者場所等有形存在的概念要件,作為衡量判斷電子商務(wù)前提下非居民納稅人是不是實質(zhì)性參予來源國經(jīng)濟(jì)糊口的客觀標(biāo)志,它主意在跨國電子商務(wù)交易情景下,對于現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念中那類請求在必定時代內(nèi)在某個固定的地輿位置上有必定的物理存在(physical presence)的形成要件,應(yīng)予修改、拋卻,注意綜合有關(guān)事實情況,從營業(yè)流動的功能作用標(biāo)準(zhǔn)來認(rèn)定非居民納稅人在來源地國是不是從事了實質(zhì)性營業(yè)流動,形成虛擬性常設(shè)機(jī)構(gòu)存在。這顯然有益于擴(kuò)展來源地稅收管轄權(quán),在更大程度上能夠在電子商務(wù)凈進(jìn)口國以及凈出口國之間實現(xiàn)稅基的公平分享。與前述激進(jìn)的開征新稅種的變革方案相比,它并無完整遺棄傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念規(guī)則,只是主意在合用于電子商務(wù)交易環(huán)境下對于這些傳統(tǒng)的概念規(guī)則進(jìn)行相應(yīng)的修改調(diào)劑,使之適應(yīng)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)時期國際稅收公道分配的客觀需要,其實不至于對于現(xiàn)行的國際稅收法律體制發(fā)生劇烈的沖擊。

但是,主意虛擬性常設(shè)機(jī)構(gòu)方案的學(xué)者們,目前對于形成來源國對于非居民電子商務(wù)營業(yè)所患上行使管轄權(quán)征稅的連結(jié)點(diǎn),尚未能提出1個明確、統(tǒng)1以及擁有較好操作性的標(biāo)準(zhǔn)。這是此種方案未能患上到國際社會注重以及進(jìn)1步鉆研其可行性的主要緣由。

3、中國解決電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)概念合用問題的對于策思考

中國的信息產(chǎn)業(yè)起步時間較晚,國內(nèi)企業(yè)界對于互聯(lián)網(wǎng)的商業(yè)利用,現(xiàn)階段主要還處在商情信息以及進(jìn)行廣告宣揚(yáng)階段,真正通過網(wǎng)絡(luò)實現(xiàn)交易洽談、定貨、交貨以及支付整個商業(yè)交易流程的數(shù)量范圍還較小。然而,電子商務(wù)在我國目前的發(fā)展示狀其實不象征著跨國電子商務(wù)引發(fā)的國際稅收法律問題對于咱們來講仍是1個遙遠(yuǎn)的問題。跟著信息技術(shù)的不斷發(fā)展,特別是網(wǎng)絡(luò)通信安全技術(shù)以及網(wǎng)上支付技術(shù)的完美成熟,互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)在中國今后幾年內(nèi),必然也以及發(fā)達(dá)國家1樣取得飛速的增長,跨國電子商業(yè)交易額在中國的進(jìn)出口貿(mào)易額中所占的比例將會迅速提高。如果咱們不是及早地注重以及鉆研解決電子商務(wù)的國際稅收分配問題的對于策措施,政府將面臨著貿(mào)易額增長而稅基萎縮、財政收入流失的危險。更加緊要的是國際社會正在醞釀討論跨國電子商務(wù)課稅的國際規(guī)則,少數(shù)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)達(dá)國家正應(yīng)用它的在經(jīng)合組織以及WTO中的地位以及影響,踴躍推進(jìn)以及先聲奪人以求在這方面構(gòu)成1套有益于保護(hù)以及擴(kuò)展其權(quán)益的國際稅收分配規(guī)則。在這類形式下,中國以及泛博發(fā)展中國家更應(yīng)抓緊對于解決電子商務(wù)各種稅收問題的策略鉆研,并在此基礎(chǔ)上踴躍介入國際社會制訂信息時期新的國際稅收法律規(guī)則。否則將如有些學(xué)者所預(yù)計的那樣,“發(fā)展中國家可能除了了默認(rèn)這些變化以外,沒有其他選擇?！盵九],終究只能后進(jìn)以及被動地接受不公道的既定國際規(guī)則。

具體到跨國電子商務(wù)的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則合用問題上,筆者認(rèn)為,首先應(yīng)當(dāng)從中國的國情實際動身,斟酌到在目前以及今后至關(guān)長的1個時代內(nèi),中國仍將處于電子商務(wù)凈輸入國地位這1實際情況。在跨國電子商務(wù)營業(yè)所患上的國際稅收分配問題上,繼續(xù)堅持強(qiáng)調(diào)電子商務(wù)凈進(jìn)口國的來源地稅收管轄權(quán),應(yīng)當(dāng)成為咱們鉆研制定解決問題的對于策的基本動身點(diǎn),這也相符泛博發(fā)展中國家的共同利益。

其次,應(yīng)當(dāng)清楚地看到跨國電子商務(wù)對于現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念規(guī)則的挑戰(zhàn),實質(zhì)上是虛擬的網(wǎng)絡(luò)空間對于適應(yīng)于有形的物理空間的征稅規(guī)則的挑戰(zhàn),而且這類挑戰(zhàn)擁有根本性質(zhì)。樹立在現(xiàn)代計算機(jī)數(shù)據(jù)通信以及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)基礎(chǔ)上的電子商務(wù)交易,擁有直接性以及非中介化等特色。銷售商足不出戶便可向網(wǎng)絡(luò)觸及的全世界顧客提品以及服務(wù),無須在來源國境內(nèi)設(shè)立營業(yè)機(jī)構(gòu)、場所或者拜托人從事營業(yè)。因而,咱們應(yīng)當(dāng)突破以非居民在境內(nèi)擁有某種固定的或者有形的物理存在為行使來源地稅收管轄權(quán)條件的傳統(tǒng)觀念,追求更能在網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)時期前提下反應(yīng)經(jīng)濟(jì)交易聯(lián)絡(luò)以及營業(yè)實質(zhì)的來源地課稅連結(jié)因素。只有循著這樣的思路,才能找到公平公道地解決棲身國與來源國在跨國電子商務(wù)所患上上稅收權(quán)益分配問題的方案。因為跨國電子商務(wù)是在虛擬的電子空間市場內(nèi)運(yùn)行的,局限于在傳統(tǒng)的固定或者有形的物理存在概念標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)尋覓來源國對于跨國電子商務(wù)所患上的征稅連結(jié)點(diǎn),其結(jié)果只能是使來源國對于跨國電子商務(wù)所患上的征稅權(quán)在很大程度以及規(guī)模上遭到限制,難以實現(xiàn)國際稅收權(quán)益分配的公平均衡。這1點(diǎn)從前面述及的經(jīng)合組織稅務(wù)委員會二000年一二月的《電子商務(wù)中常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的合用說明—關(guān)于范本第五條注釋的修改》文件內(nèi)容,可以清楚地看出。

再次,常設(shè)機(jī)構(gòu)概念發(fā)生以及發(fā)展的歷史啟示咱們,現(xiàn)行的作為調(diào)和棲身國與來源國在跨國營業(yè)所患上征稅權(quán)益沖突的平衡器的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念,自身是1個開放的概念,其內(nèi)涵以及外延也是跟著跨國經(jīng)濟(jì)交易流動的規(guī)模以及情勢的變化而不斷發(fā)展的。[一0](P七二⑺六)當(dāng)從事跨國營業(yè)流動的情勢再也不局限于非居民納稅人直接在來源國設(shè)立固定的營業(yè)場所機(jī)構(gòu),而是同時也廣泛地采取授權(quán)在來源國境內(nèi)的居民企業(yè)或者個人進(jìn)行營業(yè)流動的情景下,常設(shè)機(jī)構(gòu)概念也由原先的僅限于固定營業(yè)場所,擴(kuò)大到同時包括特定的營業(yè)人流動為形成要素。在跨國工程承包功課、技術(shù)咨詢服務(wù)以及近海 石油開采這種擁有活動性功課特色的經(jīng)濟(jì)流動成為1種普遍的國際交易現(xiàn)象時,咱們又看到在這種跨國交易行動的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定方面,以功課流動的時間持續(xù)性取代固定的地輿位置請求,成為現(xiàn)代各國雙邊稅收協(xié)議的1個變化趨勢。國際稅收協(xié)議中的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念存在的本色意義以及作用,在于標(biāo)志非居民納稅人的跨國經(jīng)濟(jì)流動與來源國存在著延續(xù)的而非偶然的,實質(zhì)性的而非輔的經(jīng)濟(jì)聯(lián)絡(luò)。在電子商務(wù)逐步成為1種跨國經(jīng)濟(jì)交易的首要方式的時期,因為現(xiàn)有的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念中請求的固定的、有形的物理存在標(biāo)志,已經(jīng)失去標(biāo)識上述這樣實質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)絡(luò)的價值作用,這個國際稅法概念內(nèi)涵以及外延,也應(yīng)當(dāng)與時俱進(jìn),依據(jù)網(wǎng)絡(luò)商務(wù)的特色以及交易模式的變化而相應(yīng)地豐厚以及發(fā)展。

基于上述認(rèn)識,筆者認(rèn)為,在跨國電子商務(wù)營業(yè)所患上的國際稅收調(diào)和方面,如果要繼續(xù)保存使用常設(shè)機(jī)構(gòu)這1國際稅法概念情勢,作為來源地國1方對于非居民納稅人的跨國營業(yè)所患上行使課稅權(quán)的“門坎”前提,就必需對于這1概念現(xiàn)有的內(nèi)涵要件在合用于斷定跨國電子商務(wù)交易是不是形成常設(shè)機(jī)構(gòu)問題上,作出必要的調(diào)劑修訂,取締其中有關(guān)“固定的場所、設(shè)施”和“人員的參與”等物理存在要件的限制請求。在互聯(lián)網(wǎng)形成的虛擬市場空間內(nèi),交易主體的存在、交易流動的主要內(nèi)容及其施行,都是通過網(wǎng)址實現(xiàn)的。因而,非居民的跨國電子商務(wù)交易流動是不是在來源地國形成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在,應(yīng)視其網(wǎng)址所擁有的功能作用,和其通過網(wǎng)址實際從事的流動性質(zhì)、數(shù)量范圍以及交易流動的持續(xù)性,來綜合斷定該非居民與來源地國是不是存在著實質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)絡(luò)。在判斷非居民通過其網(wǎng)址施行的營業(yè)流動是不是形成與來源地國存在實質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)絡(luò)方面,可以鑒戒聯(lián)合國國際貿(mào)易法委員會在《電子商務(wù)示范法》中采取的“功能等同”法子,依據(jù)網(wǎng)址是不是實際施展了與固定、有形的機(jī)構(gòu)、場所或者營業(yè)人一樣的功能作用來認(rèn)定。具體地說,應(yīng)當(dāng)針對于某個非居民設(shè)置的網(wǎng)址的運(yùn)用情況,綜合采取下列3項標(biāo)準(zhǔn)來斷定其是不是形成在來源地國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu):

首先是網(wǎng)址流動的時間持續(xù)性標(biāo)準(zhǔn),這是指非居民的網(wǎng)址在互聯(lián)網(wǎng)上流動存續(xù)的時間期限。它標(biāo)志著網(wǎng)址的主人于必定期限內(nèi)在互聯(lián)網(wǎng)形成的虛擬市場上的主體存在,位于來源國境內(nèi)的客戶可以通過互聯(lián)網(wǎng)點(diǎn)擊相應(yīng)的網(wǎng)址走訪該網(wǎng)頁進(jìn)行交易。至于網(wǎng)址是不是是設(shè)置在位于來源國境內(nèi)的某個服務(wù)器上,其實不影響該網(wǎng)址形成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在。由于網(wǎng)絡(luò)空間自身就是無國界的,跟著信息技術(shù)的進(jìn)步,特別是寬帶通信網(wǎng)絡(luò)的廣泛運(yùn)用,納稅人的網(wǎng)址是設(shè)置在來源國境內(nèi)的服務(wù)器上或者是其棲身國乃至第3國境內(nèi)的服務(wù)器上,對于走訪該網(wǎng)址的來源地國境內(nèi)的客戶而言并無實質(zhì)性的差別。但國際稅收協(xié)議中應(yīng)當(dāng)對于可能形成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在的非居民安排的網(wǎng)址在互聯(lián)網(wǎng)上存續(xù)的時間,設(shè)定1個最低期限。這個期限的長短,可以參考聯(lián)合國范本或者經(jīng)合組織范本中,有關(guān)建筑安裝工程以及與此相干的勞務(wù)以及技術(shù)咨詢服務(wù)流動形成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在的期限規(guī)定,如六個月以及一二個月,具體期限可由締約國雙方在協(xié)議中肯定。網(wǎng)址流動存續(xù)的時間低于此期限標(biāo)準(zhǔn)的不形成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在,超過期限標(biāo)準(zhǔn)的則應(yīng)結(jié)合后面將要述及的其他標(biāo)準(zhǔn)來斷定是不是形成常設(shè)機(jī)構(gòu)。規(guī)定網(wǎng)址流動的最低期限標(biāo)準(zhǔn)的意義,在于排除了非居民短暫或者臨時性地通過網(wǎng)址施行某些營業(yè)流動在來源地國形成常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性,由于這種短時間的以及臨時性的營業(yè)流動其實不足以形成非居民與來源地國之間存在實質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)絡(luò)。此外,明確設(shè)定1個最低期限標(biāo)準(zhǔn),有助于提高征稅效益,便于稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行稅收協(xié)議的工作中易于掌握認(rèn)定以及獲得國際間的調(diào)和1致。

其次是網(wǎng)址流動的營業(yè)性標(biāo)準(zhǔn),即非居民是不是通過該網(wǎng)址施行了其全體或者部份的營業(yè)流動。此項標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)的是網(wǎng)址實際從事的流動內(nèi)容的性質(zhì)是不是屬于非居民納稅人自身的營業(yè)規(guī)模內(nèi)容或者是其中的1個部份,這類流動是不是在該非居民納稅人的贏利進(jìn)程中擁有首要或者不可或者缺的作用。如果非居民通過其網(wǎng)址從事的僅是1些籌備性或者輔的業(yè)務(wù)流動,例如為本企業(yè)的產(chǎn)品或者服務(wù)進(jìn)行廣告宣揚(yáng),搜集市場信息以及客戶反饋意見,提供不屬于本企業(yè)營業(yè)對于象規(guī)模的其他信息資料等,因為這種性質(zhì)的流動對于納稅人的贏利其實不起直接作用,雖然網(wǎng)址流動存續(xù)的時間超過了上述稅收協(xié)議中規(guī)定的最低期限,但不足以表明非居民納稅人與來源地國形成了實質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)絡(luò),不能認(rèn)定形成常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果非居民通過其網(wǎng)址從事的是提品以及服務(wù)這樣的擁有實質(zhì)性營業(yè)性質(zhì)的業(yè)務(wù)流動,只要這樣的網(wǎng)址流動持續(xù)超過規(guī)定的期限標(biāo)準(zhǔn),在同時知足下述網(wǎng)址功能的系統(tǒng)性標(biāo)準(zhǔn)的前提下,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定其形成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在。

第3項是所謂網(wǎng)址功能的系統(tǒng)性標(biāo)準(zhǔn),這是指非居民節(jié)制的網(wǎng)址是不是擁有完玉成部交易或者主要的交易環(huán)節(jié)的功能,并且對于來源地國境內(nèi)的客戶實際施展了這樣的功能作用。1項交易的完成,通常需要觸及交易的商量(包含要約以及許諾)、簽訂銷售合同或者接受定單、產(chǎn)品或者服務(wù)的交付以及提供,和價款的收付等這樣1些主要的交易環(huán)節(jié)。如果非居民的網(wǎng)址具備實行完玉成部的交易環(huán)節(jié)或者其中主要的某些交易環(huán)節(jié)的功能,并且針對于來源地國境內(nèi)的客戶實質(zhì)性地施展了這樣的交易功能,便可認(rèn)定該網(wǎng)址的流動相符此項功能系統(tǒng)性標(biāo)準(zhǔn)請求。如果網(wǎng)址僅擁有執(zhí)行某些次要的交易環(huán)節(jié)的功能,或者該網(wǎng)址雖擁有完玉成部或者主要交易環(huán)節(jié)的功能,但并未具體對于來源地國境內(nèi)的客戶實質(zhì)性地施展這樣的功能,則均不能認(rèn)定該網(wǎng)址的流動形成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在。而所謂非居民的網(wǎng)址對于來源地國境內(nèi)的客戶實質(zhì)性地施展了實行全體或者主要交易環(huán)節(jié)的功能,是指非居民納稅人通過其網(wǎng)址與來源國境內(nèi)的客戶完成的交易額、提供的商品或者服務(wù)價值金額、或者獲得后者支付的價款數(shù)額,在規(guī)定的期限內(nèi)到達(dá)必定的數(shù)量范圍。在這方面國際稅收協(xié)議應(yīng)定出適量的量化標(biāo)準(zhǔn),如在六個月或者一二個月內(nèi)到達(dá)或者超過必定金額,便于締約國稅務(wù)機(jī)構(gòu)在征稅實踐中掌握執(zhí)行。

篇8

國際稅法是新興的法律部門,其基礎(chǔ)理論需深入研究。國際稅法的調(diào)整對象是國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國際稅法的淵源包括四個部分。國際稅法的主體包括國家、地區(qū)、國際組織以及法人、自然人和非法人組織。國際稅法的客體是國際稅收利益和國際稅收協(xié)作行為。廣義國際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在:國際稅法作為一個獨(dú)立的部門法的地位難以確立;傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出;對國際稅法的調(diào)整對象、基本原則、法律規(guī)范、客體等問題的論述存在不協(xié)調(diào)之處。新國際稅法論則很好地克服了以上缺陷。

[關(guān)鍵詞]新國際稅法論;廣義國際稅法論;調(diào)整對象;淵源;主體

國際稅法是一個新興的法律部門,其中的一系列基本理論問題,如國際稅法的調(diào)整對象、淵源、主體、客體、體系、國際稅法學(xué)的研究對象、體系等在國際稅法學(xué)界均存在很大分歧與爭論,對這些問題進(jìn)行深入、系統(tǒng)地研究對于國際稅法學(xué)的發(fā)展與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭論之最根本的原因在于對國際稅法調(diào)整范圍理解上的差異,即廣義國際稅法與狹義國際稅法之間的差異。廣義國際稅法與狹義國際稅法理論均有其可取之處,也均有其不足之處,綜合二者的長處,并克服二者的不足之處,提出新國際稅法論。

本文將首先闡明新國際稅法論對國際稅法的調(diào)整對象、淵源、主體、客體和體系等問題的基本觀點(diǎn),然后重點(diǎn)剖析目前在國際稅法學(xué)界比較流行的廣義國際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協(xié)調(diào)之處,最后論述本文所主張的新國際稅法論與傳統(tǒng)的狹義國際稅法論以及廣義國際稅法論之間的區(qū)別以及新國際稅法論對廣義國際稅法論所存在的缺陷的克服。

一、新國際稅法論基本觀點(diǎn)

(一)國際稅法的調(diào)整對象

國際稅法的調(diào)整對象是國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系,是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。稅收關(guān)系,是指各相關(guān)主體在圍繞稅收的征管和協(xié)作等活動的過程中所產(chǎn)生的與稅收有關(guān)的各種關(guān)系的總稱。國際稅法不調(diào)整國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系。

稅收關(guān)系根據(jù)其主體的不同,可以分為內(nèi)國稅收關(guān)系和國際稅收關(guān)系。內(nèi)國稅收關(guān)系主要是稅收征納關(guān)系,即征稅主體和納稅主體在稅收征納過程中所發(fā)生的各種關(guān)系的總稱。國際稅收關(guān)系主要是國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系,包括國際稅收分配關(guān)系和國際稅收協(xié)作關(guān)系。國際稅收分配關(guān)系,是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在分配其對跨國納稅人的所得或財產(chǎn)進(jìn)行征稅的權(quán)利的過程中所產(chǎn)生的稅收利益分配關(guān)系的總稱。國際稅收協(xié)作關(guān)系,是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)為了解決國際稅收關(guān)系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。

(二)國際稅法的淵源

國際稅法的淵源,是指國際稅法的表現(xiàn)形式或國際稅法所賴以存在的形式。國際稅法的淵源主要包括四個部分。

1.國際稅收協(xié)定。國際稅收協(xié)定是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所締結(jié)的協(xié)議。國際稅收協(xié)定是最主要的國際稅法的淵源。其中,數(shù)量最大的是雙邊稅收協(xié)定,也有一些多邊稅收協(xié)定,如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國關(guān)于所得稅等的多邊稅收協(xié)定以及《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》等。

2.其他國際公約、條約、協(xié)定中調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范。其他國際公約、條約、協(xié)定中有關(guān)國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的規(guī)定,如在貿(mào)易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定,特別是在投資保護(hù)協(xié)定中有關(guān)國家間稅收分配關(guān)系的規(guī)定,和國際稅收協(xié)定一樣,對國家間的稅收分配關(guān)系也起著重要的協(xié)調(diào)關(guān)系。

3.國際稅收習(xí)慣法。國際稅收習(xí)慣法是指在國際稅收實踐中各國普遍采用且承認(rèn)的具有法律約束力的慣常行為與做法,是國際稅收關(guān)系中不成文的行為規(guī)范。由于國際習(xí)慣法有一個逐漸形成的過程,而國際稅法本身的歷史尚短,再加上在稅法領(lǐng)域稅收法定主義的強(qiáng)調(diào),因此,國際稅收習(xí)慣法為數(shù)甚少。

4.國際組織制定的規(guī)范性文件。國際組織制定的規(guī)范性文件是指依法成立的國際組織依照法定程序所制定的對其成員具有法律約束力的規(guī)范性法律文件。隨著國際交往與合作的發(fā)展,有些國際組織如歐盟不僅作為經(jīng)濟(jì)共同體、政治共同體而存在,而且還將作為法律共同體而存在。隨著國際組織職能的不斷完善,國際組織制定的規(guī)范性文件將會成為國際稅法的重要淵源。[1]

國際法院關(guān)于稅收糾紛的判例,按《國際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定,可以作為國際稅法原則的補(bǔ)充資料,因此,可以視為國際稅法的準(zhǔn)淵源。

各國的涉外稅法屬于國內(nèi)法,對其他國家不具有約束力,不是國際稅法的淵源。

(三)國際稅法的主體

國際稅法的主體,又稱國際稅收法律關(guān)系主體,是指在國際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。國際稅法的主體包括兩類,一類是締結(jié)或參加國際稅收協(xié)定的國家、非國家特別行政區(qū)[2]、國際組織,一類是在國際稅法中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的法人、自然人和非法人實體。

作為涉外稅收法律關(guān)系主體的自然人和法人不是國際稅法的主體。

(四)國際稅法的客體

國際稅法的客體,又稱國際稅收法律關(guān)系的客體,是指國際稅法主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對象。在國際稅收分配法律關(guān)系中,雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對象是國際稅收收入或國際稅收利益。在國際稅收協(xié)作法律關(guān)系中,雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對象是國際稅收協(xié)作行為。

國際稅法的客體不同于國際稅法所涉及的征稅對象或稅種,后者指的是國際稅法的法律規(guī)范所協(xié)調(diào)的稅收的種類。由于國際稅法是調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱,在現(xiàn)代國際交往越來越密切,國際經(jīng)濟(jì)朝著一體化方向發(fā)展的今天,國際稅收協(xié)調(diào)的范圍有可能涉及到一國所有的稅種,因此,國際稅法所涉及的征稅對象或稅種包括締約國現(xiàn)行的和將來可能開征的所有征稅對象和稅種。但在目前的實踐背景下,國際稅法所涉及的征稅對象主要是所得和財產(chǎn),所涉及的稅種主要包括所得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、贈與稅、增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅。

(五)國際稅法的體系

國際稅法的體系,是指對一國現(xiàn)行生效的所有國際稅法規(guī)范根據(jù)其調(diào)整對象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一整體。國際稅法的體系是比照國內(nèi)法的法律體系的劃分而對國際稅法規(guī)范進(jìn)行相應(yīng)劃分后所形成的一個體系。

在談到國際稅法的體系時,總是要具體到某一個國家,比如中國的國際稅法體系、美國的國際稅法體系,而不能籠統(tǒng)地談國際稅法的體系。因為,國際稅法的體系是對一國生效的國際稅法規(guī)范所組成的體系,不對一國具有法律約束力的其他國家之間締結(jié)的國際稅收協(xié)定就不是本國的國際稅法體系的組成部分。由于我國所締結(jié)的國際稅收協(xié)定的種類和數(shù)量都很有限,因此,本文所探討的仍是理論上的國際稅法體系,而不局限于我國實際締結(jié)或參加的國際稅收協(xié)定中的法律規(guī)范。

根據(jù)國際稅法所調(diào)整的國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的種類,我們可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協(xié)作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國際稅收協(xié)作法中又可分為國際稅制協(xié)作法和國際

稅務(wù)爭議協(xié)作法等。

(六)國際稅法的地位

所謂國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨(dú)立的法律部門,國際稅法在整個稅法體系中的位置。國際稅法是一個獨(dú)立的法律部門,因為它有自己獨(dú)立的調(diào)整對象和獨(dú)立的法律體系。國際稅法屬于稅法體系中的一個獨(dú)立的子部門法,關(guān)于稅法的體系,學(xué)界有不同觀點(diǎn),本文認(rèn)為稅法由國

內(nèi)稅法和國際稅法兩個子部門法組成。國內(nèi)稅法主要由稅收基本法、稅收實體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國內(nèi)稅法,而不屬于國際稅法。

二、國際稅法學(xué)的研究對象與體系

(一)國際稅法學(xué)的研究對象

國際稅法學(xué)是研究國際稅法現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律以及與國際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會現(xiàn)象的法學(xué)分科。國際稅法學(xué)的研究對象主要包括兩個部分,一個是國際稅法現(xiàn)象本身,另一個是與國際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會現(xiàn)象。具體來說,國際稅法學(xué)研究國際稅法的產(chǎn)生和發(fā)展的歷史與規(guī)律,研究國際稅法的調(diào)整對象、基本原則、法律關(guān)系等基礎(chǔ)理論,研究國際稅法的具體法律制度及其在實踐中的運(yùn)作,研究世界各國的涉外稅收法律制度等。

(二)國際稅法學(xué)體系

國際稅法學(xué)體系,是指根據(jù)國際稅法學(xué)的研究對象所劃分的國際稅法學(xué)的各分支學(xué)科所組成的多層次的、門類齊全的統(tǒng)一整體。國際稅法學(xué)的體系在根本上是由國際稅法學(xué)的研究對象的結(jié)構(gòu)和體系所決定的。根據(jù)國際稅法學(xué)研究對象的結(jié)構(gòu)和體系,可以劃分出國際稅法學(xué)的四個一級學(xué)科,即研究國際稅法產(chǎn)生和發(fā)展的歷史及其規(guī)律的學(xué)科為國際稅法史學(xué)、研究國際稅法最基本的理論問題的學(xué)科為國際稅法學(xué)基礎(chǔ)理論或國際稅法總論、研究國際稅法具體規(guī)范、制度及其在實踐中的運(yùn)作的學(xué)科為國際稅法分論、研究世界各國的涉外稅收法律制度的學(xué)科為涉外稅法學(xué)。在這些一級學(xué)科之下,還可以進(jìn)一步劃分出二級或三級學(xué)科,如國際稅法分論可以分為國家稅收管轄權(quán)理論、國際重復(fù)征稅理論、國際逃稅與避稅理論、國際稅收協(xié)作理論等。由這些不同的層次的分支學(xué)科組成了一個統(tǒng)一的有機(jī)聯(lián)系的整體,即國際稅法學(xué)體系。

系統(tǒng)分析方法是一種十分重要的法學(xué)研究方法,探討國際稅法和國際稅法學(xué)的體系可以為國際稅法相關(guān)理論問題的研究提供分析框架和理論平臺,有利于推動我國法學(xué)方法論研究的深入。[4]

三、對廣義國際稅法論觀點(diǎn)的評析

(一)廣義國際稅法論及其論證

廣義國際稅法論,簡單地說,就是把國家與跨國或涉外納稅人之間的稅收征納關(guān)系也納入國際稅法的調(diào)整對象,從而把涉外稅法視為國際稅法的有機(jī)組成部分的觀點(diǎn)。廣義國際稅法論在目前的國際稅法學(xué)界相當(dāng)流行,可以說,幾乎所有的國際稅法學(xué)者都是廣義國際稅法論的支持者。因此,為了有力地論證本文所提出的新國際稅法論的觀點(diǎn),有必要認(rèn)真分析一下學(xué)者們對廣義國際稅法論的具體論述以及主張廣義國際稅法論的論據(jù)。

廣義國際稅法論實際上又可以分為兩種觀點(diǎn),一種觀點(diǎn)認(rèn)為國際稅法的調(diào)整對象是國家間的稅收分配關(guān)系和一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關(guān)系;[5]另一種觀點(diǎn)認(rèn)為國際稅法的調(diào)整對象是國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系。[6]廣義國際稅法論者在提出自己的觀點(diǎn)時一般都對狹義國際稅法論進(jìn)行了批駁并論證了自己觀點(diǎn)的合理性,對此,我們舉出比較有代表性的論述加以分析。

概括廣義國際稅法論學(xué)者的論述,主要有以下幾個論據(jù):(1)國際稅收關(guān)系的復(fù)雜化需要國際法和國內(nèi)法的共同調(diào)整。[7](2)涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系是相伴而生的,作為國際稅法的調(diào)整對象具有不可分割的整體性。[8](3)涉外稅法是國際稅收協(xié)定發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。[9]實現(xiàn)國際稅法對跨國征稅對象公平課稅的宗旨和任務(wù),如實反映國際稅收關(guān)系的全貌,需要國內(nèi)法規(guī)范的配合。[10](4)在國際稅收關(guān)系中,適用法律既包括國際法規(guī)范,又包括國內(nèi)法規(guī)范。[11](5)傳統(tǒng)的觀點(diǎn)在方法論上固守傳統(tǒng)的法學(xué)分科的界限,嚴(yán)格區(qū)分國際法與國內(nèi)法。[12]

(二)對廣義國際稅法論觀點(diǎn)的評析

以上學(xué)者對廣義國際稅法論的論證是不充分的,由其論據(jù)并不能必然得出國際稅法必須包括涉外稅法的結(jié)論。在論證這一論點(diǎn)時,首先必須明確的是,國際稅法的調(diào)整范圍與國際稅法學(xué)的研究范圍是不同的,國際稅法學(xué)的研究范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于國際稅法的調(diào)整范圍,只要是與國際稅法相關(guān)的法律規(guī)范都可以成為國際稅法學(xué)的研究對象,但不能反過來得出凡是國際稅法學(xué)所研究的法律規(guī)范都屬于國際稅法的結(jié)論。對于這一點(diǎn),已有學(xué)者明確指出:“法學(xué)研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容,所以,國際稅法作為一個部門法和國際稅法學(xué)作為一個法學(xué)學(xué)科是不同的,后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容?！盵13]其次,必須明確的是,國際稅法與國際稅法學(xué)是兩個不同性質(zhì)的事物,前者是一類行為規(guī)范,后者是一門學(xué)科,不能將二者混為一談。下面分別對各論據(jù)進(jìn)行分析。

1.國際稅收關(guān)系需要國內(nèi)法和國際法共同調(diào)整并不等于就可以取消國際法和國內(nèi)法的界限,更不能得出屬于國內(nèi)法的涉外稅法必須包括在國際稅法內(nèi)的結(jié)論。因為幾乎所有的國際性的社會關(guān)系都不可能單靠國際法來調(diào)整,都需要國內(nèi)法的配合,如果這一論點(diǎn)成立的話,那么所有的國際法和國內(nèi)法都應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一為一個法律體系,沒有必要區(qū)分國際法和國內(nèi)法。但事實是,國際法與國內(nèi)法在本質(zhì)、效力、立法主體、實施機(jī)制、法律責(zé)任等很多方面與國內(nèi)法都不同,對二者進(jìn)行區(qū)分具有很重要的理論意義和實踐價值。

2.涉外稅收征納關(guān)系與國際稅收分配關(guān)系具有不可分割性是事實層面上的狀態(tài),而非理論層面上的狀態(tài)。理論研究的價值恰恰在于把事實層面上的種種復(fù)雜現(xiàn)象予以分類、概括和抽象,如果以事實上某種社會關(guān)系的不可分割性來否定理論層面上的可分割性,那么,無異于否定理論研究的功能與價值。再者,各種社會關(guān)系在事實層面上都是不可分割的,如果以此為論據(jù),那么,無異于說法律部門的劃分是沒有意義的,也是不可能的。無論法律部門劃分的理論在實踐和理論研究中受到多大的批評與質(zhì)疑,作為一種影響深遠(yuǎn)的研究方法和法律分類方法卻是沒有學(xué)者能夠否認(rèn)的。

3.任何法律部門要真正發(fā)揮作用都必須有其他相關(guān)法律部門的配合,許多現(xiàn)代新興的法律部門對社會關(guān)系的調(diào)整甚至是建立在傳統(tǒng)的部門法對社會關(guān)系的調(diào)整的基礎(chǔ)之上的,如果因為國際稅收協(xié)定作用的發(fā)揮需要以涉外稅法為基礎(chǔ)就得出必須把涉外稅法納入國際稅法的范圍內(nèi)的結(jié)論,那么,許多傳統(tǒng)的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了,而這顯然會打亂學(xué)界在部門法劃分問題上所達(dá)成的基本共識,這也是廣義國際稅法論學(xué)者所不愿意看到的。

4.法律適用與部門法的劃分是兩個不同的問題,不能用法律適用的統(tǒng)一性來論證法律部門的統(tǒng)一性。如果這一論據(jù)可以成立的話,那么國際法與國內(nèi)法的區(qū)分也就沒有必要存在了,因為許多國際關(guān)系問題的解決都既需要適用國際法又需要適用國內(nèi)法。同樣,實體法和程序法的區(qū)分也就沒有必要了,因為法院在適用法律時既需要適用實體法又需要適用程序法。很顯然,由這一論據(jù)所推論出的結(jié)論都是不能成立的。

5.傳統(tǒng)的觀點(diǎn)即狹義的國際稅法論與法學(xué)分科沒有必然的相互決定關(guān)系,法學(xué)分科解決的是法學(xué)分支學(xué)科之間的關(guān)系,而國際稅法的調(diào)整范圍所要解決的是法律部門之間的關(guān)系。這一論據(jù)有把國際稅法與國際稅法學(xué)相混同之嫌。其實,以上論據(jù)之所以不能成立,其最根本的原因就在于這些論據(jù)把國際稅法與國際稅法學(xué)相混同,把本來可以由拓展國際稅法學(xué)研究范圍來解決的問題卻通過拓展國際稅法的調(diào)整范圍來解決。持廣義國際稅法論的學(xué)者大多對于國際稅法和國際稅法學(xué)沒有進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分,在使用時也比較隨意,在很多情況下將二者不加區(qū)分地使用。比如有的國際稅法學(xué)著作在“內(nèi)容提要”中認(rèn)為:“國際稅法是國際經(jīng)濟(jì)法一個新興的分支學(xué)科,尚處在建立和發(fā)展之中。”[14]有學(xué)者認(rèn)為:“國際稅法畢竟已經(jīng)作為

一個新的法律部門加入了法學(xué)學(xué)科的行列。”[15]有的學(xué)者在論述國際稅法的范圍必須拓展時 所使用的論據(jù)是:“國際稅法學(xué)是一門正在逐步形成和發(fā)展的學(xué)科,其進(jìn)一步的發(fā)展,取決于實踐的發(fā)展以及對發(fā)展了的實踐的正確認(rèn)識?！盵16]其實,把上述論據(jù)用來論證國際稅法學(xué)的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結(jié)論是十分有力的,正是由于涉外稅法與國際稅法的關(guān)系如此地密切,涉外稅法才成為國際稅法學(xué)的一個很重要的研究對象,從而涉外稅法學(xué)也成為國際稅法學(xué)中一個重要的組成部分,但涉外稅法成為國際稅法學(xué)的研究對象這一前提并不能當(dāng)然地得出國際稅法包括涉外稅法的結(jié)論。通過拓展國際稅法學(xué)的研究范圍而基本維持國際稅法的調(diào)整范圍,就既可以適應(yīng)國際稅收關(guān)系發(fā)展的需要又可以保持傳統(tǒng)的法律部門劃分理論的基本穩(wěn)定,從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協(xié)調(diào)之處。

四、廣義國際稅法論理論體系的內(nèi)在矛盾

廣義國際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協(xié)調(diào)之處,而這些矛盾與不協(xié)調(diào)之處也正說明了廣義國際稅法論自身無法自圓其說。概括廣義國際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處,主要表現(xiàn)在以下幾個方面:

(一)國際稅法作為一個獨(dú)立的部門法的地位難以確立

廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨(dú)立的部門法時有兩個難題需要解決,一是國際稅法與國內(nèi)稅法的協(xié)調(diào)問題,二是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強(qiáng)調(diào)涉外稅法是國際稅法的組成部分時,并不否認(rèn)涉外稅法屬于國內(nèi)稅法的組成部分,這樣,廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學(xué)研究的一種十分重要的研究方法,可以說,沒有分類就沒有近代科學(xué)的發(fā)展與繁榮,而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類?？茖W(xué)的分類要求各分類結(jié)果之間不能任意交叉,而應(yīng)該有比較明確和清晰的界限,當(dāng)然,在各類結(jié)果之間的模糊地帶總是難以避免的,但對這些模糊地帶仍可以將其單獨(dú)劃分出來單獨(dú)研究,而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結(jié)果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內(nèi)稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學(xué)性與合理性,而且必須論證國際稅法與國內(nèi)稅法之間的關(guān)系問題。而對這些問題,廣義國際稅法論基本上沒有給出論證,因此,廣義國際稅法論的科學(xué)性和合理性就大打折扣了。

另外,關(guān)于涉外稅法的地位問題也是需要廣義國際稅法論給出論證的問題。涉外稅法是否是一個相對獨(dú)立的體系,其范圍是否確定等問題,都是需要進(jìn)一步探討的。就我國的立法實踐來看,單純的涉外稅法只有很有限的一部分,而大部分稅法特別是稅收征管法是內(nèi)外統(tǒng)一適用的,對于那些沒有專門涉外稅法的國家,所有的稅法均是內(nèi)外統(tǒng)一適用的,這樣,涉外稅法與非涉外稅法實際上是無法區(qū)分的,因此,涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念,也不是一個相對獨(dú)立的體系。對于這一點(diǎn)已有國際稅法學(xué)者指出:“正如涉外稅法不是一個獨(dú)立的法律部門一樣,它也不是一個獨(dú)立的稅類體系;而是出于理論研究的需要并考慮到其在實踐中的重要意義,才將各個稅類法中的有關(guān)稅種法集合在一起,組成涉外稅法體系?！盵17]把這樣一個范圍很不確定,只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規(guī)范的集合體納入國際稅法的范圍,國際稅法的范圍怎能確定?國際稅法怎能成為一個獨(dú)立的法律部門?

當(dāng)然,如果廣義國際稅法論不強(qiáng)調(diào)國際稅法是一個獨(dú)立的法律部門,而只是說為了理論研究和解決實踐問題的需要把涉外稅法作為國際稅法學(xué)的研究對象而納入國際稅法的體系之中,倒還能夠自圓其說,但這一點(diǎn)是絕大多數(shù)廣義國際稅法論者所不能接受的。

(二)傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出

雖然廣義國際稅法論主張突破傳統(tǒng)法學(xué)分科和法律部門劃分的窠臼,并對傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論提出了嚴(yán)厲的批評,甚至給扣上了“形而上學(xué)”的帽子[18],但廣義國際稅法論自身卻根本沒有跳出這一傳統(tǒng)的窠臼。主要表現(xiàn)在以下幾個方面:

1.沒有提出新的法學(xué)分科與法律部門劃分的標(biāo)準(zhǔn)。廣義國際稅法論一方面主張突破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的窠臼,另一方面卻沒有給出一個新的劃分標(biāo)準(zhǔn),這就不能不令人懷疑其提出這一論點(diǎn)的科學(xué)性與合理性。傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分是一個龐大的理論體系,而不是一個針對國際稅法的具體觀點(diǎn),因此,如果想以國際稅法的體系為突破口對這一傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑就必須對這一整個的理論體系進(jìn)行反思,提出一套新的劃分標(biāo)準(zhǔn),并對整個法學(xué)的學(xué)科劃分和整個法律體系的部門法劃分提出新的觀點(diǎn),而不能僅僅考慮國際稅法一個部門的利益與需要,僅僅在國際稅法這一個部門中使用新的標(biāo)準(zhǔn)而對其他的法學(xué)學(xué)科或部門法劃分置之不顧。因此,廣義國際稅法論如果想具有真正的說服力,就必須提出自己的新的劃分標(biāo)準(zhǔn),并以此標(biāo)準(zhǔn)對法學(xué)和法律重新進(jìn)行劃分,而這些劃分結(jié)果還必須比傳統(tǒng)的劃分結(jié)果更科學(xué)、更合理。否則,廣義國際稅法論在批評傳統(tǒng)的劃分標(biāo)準(zhǔn)時,其說服力就顯得明顯不足了。

2.對傳統(tǒng)理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國際稅法論一方面主張舍棄傳統(tǒng)的法學(xué)分科和部門法劃分的理論,另一方面卻又嚴(yán)格遵循傳統(tǒng)法學(xué)分科與部門法劃分的標(biāo)準(zhǔn)。一方面主張突破這一理論體系,另一方面卻又使用傳統(tǒng)的理論體系的概念來表述自己的觀點(diǎn)。關(guān)于這一點(diǎn),有的學(xué)者指出:“需要說明的是,‘舍棄’只是對在國際稅法的概念和性質(zhì)進(jìn)行界定時的方法論問題,而不是任何時候都不考慮,當(dāng)我們具體分析國際稅法的法律規(guī)范時,仍遵循法學(xué)分科的方法,將其分為國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范或公法規(guī)范和私法規(guī)范。”[19]綜觀廣義國際稅法論的理論體系,可以發(fā)現(xiàn)除了在總論中對傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑以外,在針對具體問題時基本上是遵循傳統(tǒng)的理論體系來進(jìn)行論述的。廣義國際稅法論在傳統(tǒng)的理論體系不符合其觀點(diǎn)時就主張突破,在符合其觀點(diǎn)時就主張遵循,這種認(rèn)識方法和論證方法不能不令人對其科學(xué)性產(chǎn)生懷疑。

(三)對一些具體問題的論述存在不協(xié)調(diào)之處

廣義國際稅法論在對一些具體問題的論述上同樣存在著不協(xié)調(diào)之處,這些不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在以下幾個方面:

1.關(guān)于國際稅法的調(diào)整對象。廣義國際稅法論所主張的國際稅法的調(diào)整對象所包括的兩個部分,由于性質(zhì)不同,很難把這兩種調(diào)整對象統(tǒng)一為一種調(diào)整對象來表述。因此,雖然廣義國際稅法論主張二者是國際稅法統(tǒng)一的調(diào)整對象,卻很難給出國際稅法的統(tǒng)一的調(diào)整對象。具體表現(xiàn)就是學(xué)者在表述國際稅法的調(diào)整對象時,一般是把國際稅法的調(diào)整對象表述為兩個不同的對象。如有學(xué)者認(rèn)為:“國際稅法的調(diào)整對象是國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系?！盵20]有學(xué)者認(rèn)為:“國際稅法的調(diào)整對象既包括國家間的稅收分配關(guān)系,又包括一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關(guān)系?！盵21]有些學(xué)者雖然把國際稅法的調(diào)整對象表述為一種,但這種表述實際上很難涵蓋廣義國際稅法論所主張的兩類調(diào)整對象。如:“國際稅法是調(diào)整國與國之間因跨國納稅人的所得而產(chǎn)生的國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱?！盵22]這里雖然使用了“國際稅收分配關(guān)系”來概括國際稅法的調(diào)整對象,但實際上,把涉外稅收征納關(guān)系歸入國際稅收分配關(guān)系之中仍很牽強(qiáng)。關(guān)于廣義國際稅法論的兩種調(diào)整對象之間的區(qū)別與差異,已有學(xué)者明確指出:“國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系,二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調(diào)整對象,但在整體的內(nèi)部,二者的地位又稍有不同?！盵23]其實,二者不是稍有不同,而是有著

根本的區(qū)別,這兩種社會關(guān)系在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體方面均是不同的。廣義國際稅法論在論證二者是統(tǒng)一的國際稅法的調(diào)整對象時,一個不容回避的問題就是如何解釋二者在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體等方面所存在的質(zhì)的不同。

2.關(guān)于國際稅法的基本原則。國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是國際稅法學(xué)界公認(rèn)的國際稅法的基本原則之一,但仔細(xì)分析我們就會發(fā)現(xiàn),這一原則實際上是適用于調(diào)整國家間稅收分配關(guān)系的那部分國際稅法的原則,在涉外稅收征納關(guān)系中,由于只涉及到一個國家,因此,很難說國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國際稅法是兩種不同性質(zhì)的法律規(guī)范,因此,二者的基本原則也應(yīng)該有所不同,把國際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國際稅法的基本原則都是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

3.關(guān)于國際稅法的主體。針對這兩種不同的法律規(guī)范,有學(xué)者分別概括出了其中不同的主體,在國際稅收分配法律關(guān)系中的主體為“國際稅收分配主體”,在涉外稅收征納法律關(guān)系中的主體為“國際征稅主體”和“國際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關(guān)系中,其主體的種類以及主體之間的相互關(guān)系都具有質(zhì)的不同,如何把這些不同的主體都統(tǒng)一為國際稅法的主體,也是廣義國際稅法論所要解決的一個棘手的問題。

4.關(guān)于國際稅法的規(guī)范。廣義國際稅法論一般都承認(rèn)國際稅法中既包括國際法規(guī)范,又包括國內(nèi)法規(guī)范,既包括實體法規(guī)范,又包括程序法規(guī)范,但對于如何統(tǒng)一這些不同類型的規(guī)范,學(xué)者一般都沒有進(jìn)行論述。實體法規(guī)范與程序法規(guī)范的統(tǒng)一在一些新興的部門法如經(jīng)濟(jì)法中已有所體現(xiàn),二者并沒有本質(zhì)的區(qū)別。但國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范卻在本質(zhì)上存在著區(qū)別,這兩種規(guī)范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實施機(jī)制、法律的責(zé)任形式等方面均有質(zhì)的區(qū)別,把它們視為同一類型的法律規(guī)范在理論和實踐上都具有不可克服的矛盾。

5.關(guān)于國際稅法的客體。廣義國際稅法論實際上仍可以分為兩種觀點(diǎn),第一種認(rèn)為國際稅法的客體是跨國納稅人的跨國所得,其所涉及的稅種主要是所得稅,另外還包括部分財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅。[25]第二種把國際稅法的客體分為兩個層次,第一個層面的客體是國際稅法的征稅對象,不僅包括跨國所得,還包括財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅種的征稅客體,即涉外性質(zhì)的特定財產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。第二個層面的客體是在國家間進(jìn)行分配的國際稅收收入或國際稅收利益。[26]相比之下,第二種廣義國際稅法論關(guān)于國際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個問題需要解決,那就是國際稅法的統(tǒng)一客體是什么。之所以要把國際稅法的客體分為兩個層面來探討,就是因為國際稅收分配法律關(guān)系與涉外稅收征納法律關(guān)系是兩種不同性質(zhì)的法律關(guān)系,其客體不同是理所當(dāng)然的。但如果堅持廣義國際稅法論,就必須論證二者具有統(tǒng)一的客體,否則,如果國際稅法沒有一個統(tǒng)一的客體,也就很難論證國際稅法的調(diào)整對象中的各個組成部分是一個性質(zhì)一致的統(tǒng)一整體。

五、新國際稅法論的特點(diǎn)及對以上矛盾的克服

(一)新國際稅法論的特點(diǎn)

這里把本文所主張的國際稅法的觀點(diǎn)稱為新國際稅法論,這里所謂的“新”,一是指與廣義國際稅法論不同,二是指與狹義國際稅法論也不同。下面簡單地論述一下這些不同之處。

1.關(guān)于國際稅法的調(diào)整對象。廣義國際稅法論的調(diào)整對象包括國家間的稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系;狹義國際稅法論的調(diào)整對象只包括國家間的稅收分配關(guān)系;新國際稅法論的調(diào)整對象包括國家間的稅收分配關(guān)系和國家間的稅收協(xié)作關(guān)系,但不包括涉外稅收征納關(guān)系。

2.關(guān)于國際稅法的淵源。廣義國際稅法論認(rèn)為國際稅法的淵源包括國際稅收條約協(xié)定、國際稅收慣例和各國的涉外稅法;狹義國際稅法論認(rèn)為國際稅法的淵源只包括具有國際法意義的國際稅收條約、協(xié)定中的沖突規(guī)范;新國際稅法論認(rèn)為國際稅法的淵源包括國家間或國家與地區(qū)間所簽定的與稅收有關(guān)的一切公約、條約、協(xié)定、國際稅收習(xí)慣法以及國際組織制定的規(guī)范性法律文件,其中既有實體規(guī)范也有程序規(guī)范,但不包括各國的涉外稅法。

3.關(guān)于國際稅法的主體。廣義國際稅法論認(rèn)為國際稅法的主體包括國家、國際組織和涉外納稅人;狹義國際稅法論認(rèn)為國際稅法的主體只包括國家、國際組織等國際法主體;新國際稅法論認(rèn)為國際稅法的主體包括國家、國際組織、非國家特別行政區(qū)、法人、自然人和非法人組織,并不限于國際公法主體,但不包括涉外納稅主體。

4.關(guān)于國際稅法所涉及的稅種。廣義國際稅法論認(rèn)為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅,或者包括所得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和關(guān)稅等涉外稅種;狹義國際稅法論認(rèn)為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅;新國際稅法論認(rèn)為國際稅法可以涉及所有稅種,目前主要包括所得稅、財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅和關(guān)稅等。

(二)新國際稅法論對以上矛盾與不協(xié)調(diào)之處的克服

新國際稅法論的特點(diǎn)在于在基本保持國際稅法性質(zhì)不變的前提下,通過適當(dāng)拓展國際稅法的調(diào)整范圍和國際稅法學(xué)的研究范圍來滿足實踐發(fā)展的需要。由此,既保持了與傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分理論的和諧,同時又適應(yīng)實踐發(fā)展的需要,對傳統(tǒng)的國際稅法論進(jìn)行了發(fā)展與完善。

1.基本保持國際稅法性質(zhì)的穩(wěn)定。新國際稅法論基本上保持了國際稅法的國際法的性質(zhì),即國際稅法是由兩個或兩個以上的國家或地區(qū)制定的,國際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關(guān)的國際公約、條約和協(xié)定,不包括各國的涉外稅法。廣義國際稅法論所研究的國際稅法實際上已經(jīng)不再具有或不完全具有國際法的性質(zhì),而變成了一種“混合法”,由于國際法規(guī)范與國內(nèi)法規(guī)范畢竟是兩種性質(zhì)不同的規(guī)范,因此,在對國際稅法的一些基本理論問題的解釋上就發(fā)生了許多困難,不得不運(yùn)用二元論的方法,分別探討這兩種不同法律規(guī)范的一些基本理論問題,這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協(xié)調(diào)之處。

2.拓展國際稅法的調(diào)整范圍和國際稅法學(xué)的研究范圍以適應(yīng)實踐發(fā)展的需要。廣義國際稅法論所提出的實踐發(fā)展的需要以及實踐中所出現(xiàn)的新問題,的確是需要立法實踐和法學(xué)研究予以面對和解決的問題,新國際稅法論也是適應(yīng)這些需求和問題而提出的,但問題的關(guān)鍵在于如何面對這些需求和問題,是打亂傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論體系,還是在保持其理論體系基本不變的前提下對相應(yīng)的理論進(jìn)行發(fā)展與完善。本文主張后一種方法,前一種方法的主要缺陷在于學(xué)界目前尚無能力完全打破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門劃分的理論體系,而建立一種新的理論體系,這樣,就只能在某些方面打破傳統(tǒng)的理論體系,而在其他方面仍遵循傳統(tǒng)的理論體系,這樣所產(chǎn)生的結(jié)果就是很難形成一個具有自洽性的理論體系,理論體系中總是存在著各種無法調(diào)和的矛盾與不協(xié)調(diào)之處。后一種方法的優(yōu)點(diǎn)在于一方面遵循傳統(tǒng)理論體系的基本原則和一些基本的標(biāo)準(zhǔn),另一方面對傳統(tǒng)理論體系某些具體結(jié)論和具體論點(diǎn)進(jìn)行發(fā)展與完善,這樣,既能保持國際稅法理論與其他部門法理論的和諧統(tǒng)一,又能適應(yīng)實踐發(fā)展的需要,解決實踐中出現(xiàn)的新問題。

3.新國際稅法論對對傳統(tǒng)觀點(diǎn)的發(fā)展與完善。正如廣義國際稅法論學(xué)者所指出的,當(dāng)前國際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的發(fā)展的確需要國家在許多領(lǐng)域和許多方面進(jìn)行協(xié)調(diào),國家之間簽定的各種稅收條約和協(xié)定也越來越多,傳統(tǒng)的國際稅法學(xué)觀點(diǎn)已無法適應(yīng)實踐發(fā)展的需要,也無法解決實踐中出現(xiàn)的新問題。因此,新國際稅法論在兩個方面

對傳統(tǒng)的國際稅法論進(jìn)行了拓展。一是在國際稅法的調(diào)整對象方面進(jìn)行了拓展,把國際稅收協(xié)作關(guān)系也納入國際稅法的調(diào)整對象,這樣,所有的與稅收有關(guān)的國際公約、條約、協(xié)定都成為了國際稅法的淵源,相應(yīng)的,國際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國際稅法學(xué)的研究對象方面進(jìn)行了拓展,把與國際稅法有密切聯(lián)系的其他法律規(guī)范特別是各國的涉外稅法也納入了國際稅法學(xué)的研究范圍,這樣就可以解決實踐中所出現(xiàn)的新問題,把國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范緊密結(jié)合起來,使國際稅法能真正發(fā)揮作用,使得人們對于國際稅收領(lǐng)域中的現(xiàn)實問題的解決有一個整體的認(rèn)識。

[注釋]

翟繼光,北京大學(xué)法學(xué)院博士研究生,北京大學(xué)研究生稅法研究會會長,全國財稅法學(xué)研究生聯(lián)誼會主席。

1、參見楊紫烜主編:《國際經(jīng)濟(jì)法新論》,北京大學(xué)出版社2000年10月第1版,第176—177頁。

2、非國家特別行政區(qū)是指在一國范圍內(nèi),依法享有高度自治權(quán)并有權(quán)締結(jié)有關(guān)國際協(xié)議的地方行政區(qū)域,例如我國的香港和澳門。關(guān)于特別行政區(qū)是國際稅法的主體的具體論述可參見楊紫烜主編:《國際經(jīng)濟(jì)法新論》,北京大學(xué)出版社2000年10月第1版,第240—241頁。

3、參見翟繼光:《試論稅收法律關(guān)系主體的法律地位》,載《河北法學(xué)》2001年增刊;翟繼光:《稅收法律關(guān)系研究》,載《安徽大學(xué)法律評論》(2002年)第2卷第2期。

4、關(guān)于法學(xué)方法論和經(jīng)濟(jì)法學(xué)方法論,可參見翟繼光:《經(jīng)濟(jì)法學(xué)方法論論綱》,載《黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報》2002年第3期。

5、代表性的著作有高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第2頁;廖益新主編:《國際稅法學(xué)》,北京大學(xué)出版社2001年6月第1版,第17頁;陳大綱:《國際稅法原理》,上海財經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版,第1頁;那力:《國際稅法學(xué)》,吉林 大學(xué)出版社1999年9月第1版,第2頁。

6、代表性的著作為劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第5頁。

7、參見高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第3頁。

8、參見劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第3—4頁。

9、參見陳大綱:《國際稅法原理》,上海財經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版,第17頁。

10、參見廖益新主編:《國際稅法學(xué)》,北京大學(xué)出版社2001年6月第1版,第17—19頁。

11、參見姚梅鎮(zhèn)主編:《國際經(jīng)濟(jì)法概論》,武漢大學(xué)出版社1999年11月第1版,第567頁。

12、參見劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第2—3頁;高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第1頁。

13、劉劍文、熊偉:《二十年來中國稅法學(xué)研究的回顧與前瞻》,載劉劍文主編《財稅法論叢》第1卷,法律出版社2002年4月版,第39頁。

14、劉隆亨編著:《國際稅法》,時事出版社1985年4月第1版。

15、高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第1頁。

16、陳大綱:《國際稅法原理》,上海財經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版,第16頁。

17、劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第253頁。

18、參見廖益新主編:《國際稅法學(xué)》,北京大學(xué)出版社2001年6月第1版,第17頁。

19、劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第4頁。

20、劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第5頁。

21、高爾森主編:《國際稅法》,法律出版社1993年6月第2版,第2頁。

22、陳大綱:《國際稅法原理》,上海財經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版,第1頁。

23、劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第6頁。

24、參見劉劍文主編:《國際稅法》,北京大學(xué)出版社1999年3月第1版,第10頁。

篇9

電子商務(wù)的迅猛發(fā)展為國際稅收提出了新課題。一方面，由于電子商務(wù)代替?zhèn)鹘y(tǒng)的貿(mào)易方式，納稅環(huán)節(jié)、納稅地點(diǎn)、國際稅收管轄權(quán)等遇到了新情況；另一方面，傳統(tǒng)的稅收理論、稅收原則也受到了不同程度的沖擊。

稅收中性--電子商務(wù)課稅的共識。

隨著電子商務(wù)的發(fā)展，商品交易已不存在任何地理界限，但稅收還必須由特定的國家主體來征收，這些主體對于多少稅應(yīng)在各自特定的領(lǐng)域內(nèi)繳納自然就存在利益差別。盡管如此，世界主要不國家關(guān)于電子商務(wù)課稅至少存在一點(diǎn)共識，那就是稅收首先要做到中性，反對開征任何形式的新稅。

1996年11月，美國財政部發(fā)表了題為《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》的報告，認(rèn)為稅收中性原則應(yīng)是處理電子商務(wù)稅收政策的基本指導(dǎo)原則，不能由于征稅而使電子商務(wù)產(chǎn)生扭曲；稅制應(yīng)該公平地對待同一類收入，無論它是通過電子商務(wù)算途徑還是其他傳統(tǒng)的商業(yè)渠道取得的；中性原則可以通過適用并修改現(xiàn)行國際稅收原則的方法來遵循，而不是通過開征新稅或附加稅來達(dá)到。

1997年4月，歐洲委員會也頒布了題為《面對電子商務(wù)：歐洲的首選稅收方案》的報告，支持了前述美國財政部的觀點(diǎn)，認(rèn)為通過修改現(xiàn)行稅收中性，較之開征新稅和附加稅為更佳。最近，為確保稅收的簡便、中性和穩(wěn)定，以及電子商務(wù)發(fā)展的正常化，歐洲委員會又公布了六條電子商務(wù)稅務(wù)準(zhǔn)則，其中第一條就是努力使現(xiàn)行各稅，特別是增值稅更適應(yīng)電子商務(wù)的發(fā)展，反對開征任何新稅和附加稅。

自1998年召開電子商務(wù)的專題會議后，經(jīng)合組織（OECD）已建立專門小組，負(fù)責(zé)解決電子商務(wù)課稅領(lǐng)域的重大原則問題。在有關(guān)電子商務(wù)課稅共識的基礎(chǔ)上，OECD關(guān)注常設(shè)機(jī)構(gòu)、轉(zhuǎn)移定價、特許權(quán)使用費(fèi)等爭議。

有關(guān)電子商務(wù)課稅的爭議有四

電子商務(wù)課稅最基本的問題是如何將現(xiàn)存的國際稅由原則恰當(dāng)?shù)剡m用于電子商務(wù)，并且保證能同時得到不同利益征科權(quán)主體的一致贊同。這將是十分困難的，因為現(xiàn)行稅制設(shè)計著眼于有形產(chǎn)品的交易，而電子商務(wù)使得形產(chǎn)品和服務(wù)的界限變得模糊，如何對國際互聯(lián)網(wǎng)提供的服務(wù)和在網(wǎng)上購銷商品及勞務(wù)征稅成為困難重重的技術(shù)難題。從國際稅收理論看，有關(guān)電子商務(wù)課稅的爭議主要表現(xiàn)在以下四個方面：

所得的性質(zhì)變得模糊不清

在多數(shù)國家，稅法對有形商品的銷售、勞務(wù)的提供和無形財產(chǎn)的使用都作了區(qū)分，并且規(guī)定了不同的課稅規(guī)定。比如，對銷售商品的課稅可能取決于商品所有權(quán)在何地轉(zhuǎn)移或銷售合同在何地商議并簽訂；對勞務(wù)的課稅取決于勞務(wù)的實際提供地；特許權(quán)使用費(fèi)則適用預(yù)提所得稅的規(guī)定。但是，電子商務(wù)將原先以有形財產(chǎn)形式提供的商品轉(zhuǎn)變?yōu)橐詳?shù)字形式提供。因特網(wǎng)中成長最快的領(lǐng)域就是網(wǎng)上信息和數(shù)據(jù)的銷售業(yè)務(wù)。原來購買書籍、畫冊、報紙和CD的客戶現(xiàn)在可以通過電子商務(wù)直接取得所需信息。政府對這種以數(shù)字形式提供的數(shù)據(jù)和信息應(yīng)視為提供服務(wù)所得還銷售商品所得就很難判定，這必然引起稅收上的一系死爭議。

比如，原先通過購買國外報紙而獲得信息的顧客可以通過上網(wǎng)服務(wù)獲得相同的信息。稅收中性原則在這里又應(yīng)如何體現(xiàn)呢？傳統(tǒng)銷售渠道下，來源國政府能從報紙的銷售中取得稅收收入，但是來源國政府卻不能對網(wǎng)上銷售征收流轉(zhuǎn)稅從而取得稅收收入。如果仍將網(wǎng)上銷售視同銷售產(chǎn)品，那么這種銷售是在未使用來源國任何公共設(shè)施的情況下取得收入的此時能說外國商人逃避了·稅收嗎?也許將網(wǎng)上銷售視為提供勞務(wù)更能體現(xiàn)稅收中性，但是文該如何判斷勞務(wù)的提供她呢?電子商務(wù)打破了勞務(wù)的提供她與消費(fèi)地間的傳統(tǒng)聯(lián)系，雖然勞務(wù)的消費(fèi)地在本國，但勞務(wù)的提供她并不在本國，這同樣也限制了將網(wǎng)上銷售視為勞務(wù)征稅。

國際稅收管轄權(quán)的矛盾

來源地稅收管轄權(quán)和居民(公民)稅收管轄權(quán)的沖突是電子商務(wù)課稅的核心問題。我們知道，大多數(shù)國家都并行來源地稅收管轄權(quán)和居民(公民)稅收管轄權(quán)，就本國居民的全球所得以及本國非居民來源于本國的所得課稅。由此引起的國際重復(fù)征稅通常以雙邊稅收協(xié)定的方式來免除，也就是說，通過簽訂雙邊稅收椒定，規(guī)定居住國有責(zé)任對于國外的、已被來源國課稅的所得給予抵免或免稅待遇，從而減輕或減除國際重復(fù)課稅。但是，電子商務(wù)的發(fā)展必將弱化來源地稅收管轄權(quán)，這方面的例子很多，比如，通過其相合作的網(wǎng)址來提供修理和維修服務(wù)；甚至醫(yī)療診斷服務(wù)他可以通過因特網(wǎng)由千里以外的醫(yī)生來提供、國際電子商務(wù)使得各國對所得來源撣的判定發(fā)生了爭議、這促使美國財政部在報告中認(rèn)為居住在稅收管轄權(quán)較來源地稅收管轄權(quán)為優(yōu)，傾向于加強(qiáng)居民(公民)稅收管轄權(quán)而不是來源地稅收管轄權(quán)。

但是，居民(公民)稅收管轄權(quán)也面臨自身強(qiáng)特的挑戰(zhàn)。雖然居民身份通常以公司的注冊地標(biāo)準(zhǔn)判定，但是許多國家還堅持以督理和控制地標(biāo)準(zhǔn)來判定居民身份。大多數(shù)國家的公司稅法都已允許外國公擔(dān)任本國公司的董事，還允許董事會在居住國外以外的國家召開。諸如電視會議等技術(shù)的廣泛使用使得居民（公民）稅收管轄權(quán)也形同虛設(shè)。隨著電子商務(wù)的發(fā)展，公司更容易憑需要選擇交易的發(fā)生地。這將造成交易活動普遍移到稅收管轄權(quán)較弱的地區(qū)進(jìn)行。實際上，一系列國家避稅地已采取措施促使自身成為建立網(wǎng)絡(luò)服務(wù)的理想基地，甚至還開展了推銷自身電子商務(wù)硬件設(shè)施的宣傳活動。

常設(shè)機(jī)構(gòu)概念受到挑戰(zhàn)

常設(shè)機(jī)構(gòu)是一個企業(yè)進(jìn)行全部或部分經(jīng)營活動的固定營業(yè)場所。按傳統(tǒng)觀念，常設(shè)機(jī)構(gòu)的課立通常涉及人和物兩方面的存在。但是，電子商務(wù)使得非居民能通過設(shè)在來源國服務(wù)筍上的網(wǎng)址來進(jìn)行銷售活動，此時該非居民擁有常設(shè)機(jī)構(gòu)嗎?如果該網(wǎng)址不用來推銷、宣傳產(chǎn)品和勞務(wù)，它是否就能被認(rèn)定為非常設(shè)機(jī)構(gòu)而得到免稅待遇呢?

從即使上述問題都解決了，常設(shè)機(jī)構(gòu)概念似乎也不能另來源國稅收管轄權(quán)提供足夠的保證。因為，一旦由于某設(shè)備的存在而被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)從而佑納稅，那么該設(shè)備馬上就會搬遷到境外。另外，如果顧客從銷售商的網(wǎng)址中輸錄數(shù)據(jù)和信息，這會引起常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定嗎?按照現(xiàn)行國際稅收協(xié)定的解釋，這似乎應(yīng)該被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，但是，如果通過設(shè)立銷售機(jī)構(gòu)來銷售與通過網(wǎng)址銷售，從稅收角度看，其效果是一樣的，那么稅收中性原則又讀如何體現(xiàn)呢?因為稅收中性要求不同銷售方式引起的稅收結(jié)果是不一致的，這才不會扭曲各種銷售方式間的關(guān)系。

電子商務(wù)引起的關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的爭論，除上述問題外，還涉及有關(guān)商的特殊爭議。關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定八經(jīng)合組織范本)和(聯(lián)合范本)都引人了第二個判定要素，即對非居民在一國內(nèi)利用人從事活動，而該人(不認(rèn)是否具有獨(dú)立地位)有代表該非居民經(jīng)常簽訂合同、接受訂單的權(quán)利，就可以由此認(rèn)定該非居民在該國擁有常設(shè)機(jī)構(gòu)。面對電子商務(wù)，多數(shù)國家都希望網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商符合獨(dú)立商的定義;

從而可以將其視為常設(shè)機(jī)構(gòu)行使稅收管轄權(quán)，但事實上，即使所有合同都是通過網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商的基礎(chǔ)設(shè)施商議和簽訂的，據(jù)此將網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商視為商，其理由也飛夠充分。在現(xiàn)行概念體系下，由于大多數(shù)國際稅收協(xié)定都將非獨(dú)立人特指為人，因而將網(wǎng)絡(luò)服務(wù)供應(yīng)商視為商就顯得不符合現(xiàn)行概念。

篇10

在當(dāng)前國內(nèi)外較為嚴(yán)峻的經(jīng)濟(jì)形勢下，如何繼續(xù)有效地運(yùn)用包括積極財政政策在內(nèi)的宏觀調(diào)控手段促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長是大家共同關(guān)心的問題，而其中宏觀稅負(fù)水平的合理確定則是關(guān)系到積極財政政策可持續(xù)運(yùn)用的重要環(huán)節(jié)。在確定宏觀稅負(fù)水平的適度合理標(biāo)準(zhǔn)時，不僅要考慮到國際經(jīng)濟(jì)因素的重要影響，尤其是應(yīng)對當(dāng)前世界新一輪減稅浪潮所引發(fā)的國際稅收競爭的挑戰(zhàn)。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深入，國家所面臨的國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境下發(fā)生了深刻的變化。

各國政府在運(yùn)用宏觀政策管理經(jīng)濟(jì)過程中，必須面對變化的社會、技術(shù)、經(jīng)濟(jì)等方面的約束條件。這些約束條件中的一個重要內(nèi)容就是國際稅收競爭，它的存在使得國家自主改革稅收制度和運(yùn)用稅收政策的能力遇到新的挑戰(zhàn)。國際稅收競爭的一個直接效應(yīng)就體現(xiàn)在對一國宏觀稅負(fù)水平的影響上。當(dāng)前國際稅收競爭已出了不少新動向，而這與國際資本流動新特點(diǎn)與國際經(jīng)濟(jì)形勢日趨嚴(yán)重這兩方面密切相關(guān)。最近幾年，國際資本流向最突出的特征是全球資本持續(xù)、大規(guī)模流入美國，導(dǎo)致美國金融市場長期繁榮，并為美國經(jīng)濟(jì)增長提供源源不斷的資金支持。但自2000年下半年以來，國際經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)了許多變化。在全球經(jīng)濟(jì)增長放緩的情況下，國際資本市場也面臨著新一輪的調(diào)整。

無論是發(fā)達(dá)國家還是新興市場經(jīng)濟(jì)國家都在謀求通過各種方式吸引國際資本，刺激國內(nèi)投資和需要，拉動經(jīng)濟(jì)增長。而稅收工具則成為各國宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段的重要組織部分。當(dāng)前的世界經(jīng)濟(jì)正在引發(fā)新一輪的大規(guī)模減稅運(yùn)動?？梢哉f，在經(jīng)濟(jì)全球化的現(xiàn)實背景下，稅收競爭已成為提升一國國際競爭力的重要環(huán)節(jié)。我國應(yīng)積極應(yīng)對國際稅收競爭挑戰(zhàn)，合理適度地運(yùn)用稅收競爭政策，也包括應(yīng)加快稅制改革與完善的步伐，合理地確定宏觀稅負(fù)水平。結(jié)合軌跡稅收競爭的新態(tài)勢，從稅收在我國積極財政政策運(yùn)用中的內(nèi)在作用和實施積極財政政策的國際財稅背景這一新角度，來研究當(dāng)前積極財政政策的可持續(xù)性問題。

從總體上說，我國自1998年以來執(zhí)行的積極財政政策在這三方面都取得了良好的效果或已在實踐中不斷總結(jié)經(jīng)驗并加以完善。其一，關(guān)于積極財政政策的效應(yīng)是有目共睹的。這既表現(xiàn)在我們對這一政策實施對當(dāng)時形勢的準(zhǔn)確判斷，又表現(xiàn)在政府執(zhí)行中對政策取向與政策組合的合理選擇。其二，關(guān)于積極財政政策的風(fēng)險控制，這幾年的實踐也已證明是成功的。中央對于這種帶有階段性、應(yīng)急性特點(diǎn)的財政政策，已經(jīng)明確指出并充分考慮到這一政策可能帶來的財政風(fēng)險，在發(fā)債空間的把握、國債項目建設(shè)質(zhì)量的保證、抑制通貨緊縮趨勢與防范通貨膨脹新苗頭并重、短期財政政策運(yùn)用與財政資源長期可供給性的協(xié)調(diào)等方面取得了令人信服的成績。其三，關(guān)于積極財政政策的適時調(diào)整是一政策持續(xù)成功的重要方面，這幾年成功的實踐包括了對這一政策力度的控制、具體措施的選擇、與穩(wěn)健貨幣政策等相關(guān)政策的配合等。在充分認(rèn)識我國積極財政政策所取得巨大成就的基礎(chǔ)上，我們也應(yīng)看到從如何保持積極財政政策可持續(xù)性這一特定角度出發(fā)，特別是隨著積極財政政策運(yùn)用的外部環(huán)境因素的變化，現(xiàn)有的政策組合選擇中仍存在一定的改進(jìn)空間。

只有充分發(fā)揮稅收作用的積極財政政策，其可持續(xù)性才是完備的，因此應(yīng)將稅收制度和稅收政策內(nèi)在化于積極財政政策之中，并結(jié)合稅收這一內(nèi)在因素的外部環(huán)境變化來調(diào)整積極財政政策。應(yīng)該說，稅收在近年來我國積極財政政策的運(yùn)用與宏觀調(diào)控中已經(jīng)發(fā)揮了相當(dāng)重要的作用。收入穩(wěn)定增長為積極財政政策的運(yùn)用提供了財力支持，我們實行了鼓勵投資于消費(fèi)的一系列稅收措施，出口退稅體制的不斷改進(jìn)與運(yùn)作也收到了良好的效應(yīng)。與此同時，我們也認(rèn)識并論證了在一定歷史階段上暫時不采用減稅手段作為積極財政政策方式之一的客觀性。但是，現(xiàn)在的問題在于，從稅收角度來考慮積極財政政策的可持續(xù)性，我們要充分注重國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)形勢變化對積極財政政策進(jìn)行調(diào)整的必要性，清醒認(rèn)識以舉債為主要手段的積極財政政策可能積聚的財政風(fēng)險，認(rèn)真探討宏觀稅負(fù)水平進(jìn)行必要調(diào)整是否會有助于積極財政政策發(fā)揮最大效應(yīng)。